行為審計環(huán)境論：基于系統(tǒng)論視角

鄭石橋 陳燕麗

【摘 要】 文章以系統(tǒng)論為基礎(chǔ)，探究行為審計與其環(huán)境之間的相互影響。行為審計環(huán)境是對行為審計系統(tǒng)有影響的因素，對于行為審計系統(tǒng)可以有不同的選擇，不同層級的行為審計系統(tǒng)有各自的審計環(huán)境。行為審計對審計環(huán)境產(chǎn)生影響，行為審計要素構(gòu)建的審計系統(tǒng)對審計環(huán)境的影響是行為審計產(chǎn)品被使用之后產(chǎn)生的效果，行為審計產(chǎn)品包括審計報告、審計決定、審計建議，不同的行為審計產(chǎn)品，使用之后會產(chǎn)生不同的效果，從而對環(huán)境發(fā)生不同的影響。

【關(guān)鍵詞】 行為審計； 行為審計環(huán)境； 系統(tǒng)論； 行為審計環(huán)境主體； 行為審計系統(tǒng)

【中圖分類號】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）18-0122-06

一、引言

行為審計效率效果受到兩方面因素的影響，一是行為審計本身的構(gòu)成要素狀況及各要素之間的關(guān)系，二是行為審計環(huán)境。前者是行為審計的“根據(jù)”，是行為審計內(nèi)部固有的根本矛盾和運動的根源；后者是行為審計的“條件”，是制約和影響行為審計存在、發(fā)展的外部因素。行為審計作為一個系統(tǒng)，存在系統(tǒng)環(huán)境，也就是“條件”。行為審計與其環(huán)境之間存在交換，一方面，審計環(huán)境對行為審計產(chǎn)生影響，影響其效率效果；另一方面，行為審計對審計環(huán)境產(chǎn)生影響，使得審計環(huán)境發(fā)生改變，從而實現(xiàn)行為審計的社會價值。所以，行為審計與其環(huán)境因素之間的關(guān)系是一個重要的行為審計理論問題。

關(guān)于行為審計環(huán)境缺乏直接研究，相關(guān)研究涉及審計環(huán)境的內(nèi)容及審計與審計環(huán)境之間的關(guān)系。本文以系統(tǒng)論為基礎(chǔ)，探究行為審計與其環(huán)境之間的相互影響。隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個簡要的文獻(xiàn)綜述，梳理相關(guān)文獻(xiàn)；在此基礎(chǔ)上，分析審計環(huán)境對行為審計的影響；其次，分析行為審計對其環(huán)境的影響；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

現(xiàn)有文獻(xiàn)缺乏行為審計環(huán)境的直接研究，相關(guān)研究涉及審計環(huán)境的內(nèi)容及審計與審計環(huán)境之間的關(guān)系。

關(guān)于審計環(huán)境的內(nèi)容，有不少研究文獻(xiàn)，觀點也存在較大分歧。概括起來，大致有三種類型：一種觀點只承認(rèn)外部環(huán)境，一種觀點承認(rèn)有外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境，還有一種觀點認(rèn)為審計環(huán)境分為不同層級。我們順序稱它們?yōu)橥獠坑^、內(nèi)外觀和等級觀。外部觀將審計環(huán)境界定為審計之外對審計有影響的因素（張以寬，1996；《中國審計體系研究》課題組，1999；陸正飛，2009；陳漢文，2009）[ 1-4 ]。內(nèi)外觀將審計環(huán)境界定為內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境，認(rèn)為審計內(nèi)部也存在審計環(huán)境因素（王學(xué)龍，2000；河南省審計學(xué)會課題組，2000；劉明輝，2003）[ 5-7 ]。等級觀將影響審計的因素分為不同層級，這些因素一般包括外部因素和內(nèi)部因素（許家林，1998；謝詩芬，2000；謝榮，2011）[ 8-10 ]。

關(guān)于審計環(huán)境和審計的關(guān)系，一致的觀點認(rèn)為，審計環(huán)境會影響審計，但是，不同的文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)的影響審計內(nèi)容不同，有些文獻(xiàn)還談到了審計和審計環(huán)境之間的互動關(guān)系（鮑國民，1998；程新生，2001；黃溶冰，2010）[ 11-13 ]。許多在標(biāo)題甚至整篇文章中都沒有出現(xiàn)審計環(huán)境，但是，實質(zhì)上研究的是審計環(huán)境對審計的影響，大部分審計研究文獻(xiàn)都屬于這類研究，可以說是汗牛充棟，例如，國家治理與國家審計、公司治理與內(nèi)部審計、資本市場與民間審計等都屬于這類（王光遠(yuǎn)，2003；劉家義，2012；潘爽、陳宋生，2014）[ 14-16 ]。

關(guān)于審計環(huán)境的許多研究豐富了我們對審計環(huán)境的認(rèn)識。然而，這些研究所形成的觀點如此之多，讓人不得要領(lǐng)。認(rèn)識論差異的根源在于方法論。筆者認(rèn)為，從方法論角度來看，審計環(huán)境的研究存在如下潛力：

第一，既然是研究審計環(huán)境，首先要搞清楚的是這個環(huán)境主體究竟是誰。從表面來看，審計環(huán)境的主體顯然是審計。然而，對于審計卻可以有多種觀察層級，例如，一個審計項目可能有環(huán)境，一個審計機(jī)構(gòu)可能有環(huán)境，一個審計人員可能有環(huán)境，一個審計行業(yè)也可能有環(huán)境，由委托人、代理人和審計人組成的審計關(guān)系也存在環(huán)境。同時，還可以分別考慮審計環(huán)境對某一特定審計要素的影響，例如，審計環(huán)境對審計本質(zhì)的影響，審計環(huán)境對審計需求的影響等。如果不確定是研究哪個主體的審計環(huán)境，則關(guān)于審計環(huán)境的看法當(dāng)然會眾說紛紜?，F(xiàn)有的研究文獻(xiàn)并沒有明確是哪個層級的主體環(huán)境，這些泛泛而談的審計環(huán)境當(dāng)然難以達(dá)成共識。事實上，每個研究文獻(xiàn)都有其未明確表明的環(huán)境主體，所以，從某種程度上來說，這些文獻(xiàn)所涉及的審計環(huán)境主體及它們界定的審計環(huán)境都是有道理的。然而，審計環(huán)境作為一個理論概念，用就事論事的方式是無法形成一致性概念的。

第二，從哲學(xué)觀點看來，“根據(jù)”是決定事物存在、發(fā)展的內(nèi)部原因，是事物內(nèi)部固有的根本矛盾和事物運動的根源；“條件”是制約和影響事物存在、發(fā)展的外部因素。兩者互相聯(lián)系，互相制約?！案鶕?jù)”在事物發(fā)展中起主要的或根本的決定作用，不同的“根據(jù)”決定事物的不同特征和不同的發(fā)展可能性?！皸l件”只有通過根據(jù)才能起作用。一些研究文獻(xiàn)將所有影響審計存在和發(fā)展的因素都作為審計環(huán)境，顯然是沒有區(qū)分“根據(jù)”和“條件”。從哲學(xué)上來說，只有“條件”都是審計環(huán)境，“根據(jù)”是審計自身的因素，不是審計環(huán)境。

鑒于不少文獻(xiàn)將系統(tǒng)和系統(tǒng)環(huán)境相混淆，本文從方法論上進(jìn)行改進(jìn)，以系統(tǒng)論為基礎(chǔ)，探究行為審計系統(tǒng)與其環(huán)境之間的相互影響。

三、環(huán)境因素對行為審計系統(tǒng)的影響

根據(jù)系統(tǒng)論理論，環(huán)境是與系統(tǒng)相對應(yīng)的概念，是系統(tǒng)之外并且對系統(tǒng)有影響的因素。由于選擇的系統(tǒng)不同，環(huán)境也就不同，一個子系統(tǒng)的環(huán)境會成為高層級系統(tǒng)的要素，所以，系統(tǒng)與環(huán)境是相對的（貝塔朗菲，1987）[ 17 ]。行為審計環(huán)境是對行為審計這個系統(tǒng)有影響的因素。然而，對于行為審計這個系統(tǒng)可以有不同的選擇。例如，行為審計行為、行為審計項目、行為審計人員、行為審計機(jī)構(gòu)、行為審計關(guān)系、行為審計行業(yè)、行為審計要素都可以成為獨立的審計系統(tǒng)。很顯然，不同層級的行為審計系統(tǒng)，其邊界不同，所以，其外部環(huán)境因素不同。下面，分別分析不同層級行為審計系統(tǒng)的審計環(huán)境。

（一）影響審計行為的環(huán)境因素

審計行為是審計師在整個審計過程中的作為，獲取審計證據(jù)、發(fā)表審計意見、作出審計決定、提出審計建議等，都屬于審計行為。每個審計行為都可以看成一個系統(tǒng)，從而都有系統(tǒng)環(huán)境。例如，獲取審計證據(jù)這個審計行為，由于審計載體不同，采用的審計取證方法也不同；同樣的審計載體，需要的審計證據(jù)證明力不同，獲取審計證據(jù)的數(shù)量、質(zhì)量要求也不同。同時，審計證據(jù)的獲取是審計師的行為，而審計師不同，獲取審計證據(jù)的方法也可能不同。審計證據(jù)獲取過程中，有缺陷行為的被審計單位可能會收買審計人員，此時，不同道德水平、不同審計監(jiān)管、不同審計組構(gòu)成都可能影響被收買的可能性。總體來說，對于每個特定的審計行為都存在許多因素對該特定審計行為產(chǎn)生影響。

（二）影響審計項目的環(huán)境因素

審計項目一般是指對特定單位或特定事項的審計。每個審計項目都可以看作一個系統(tǒng)，從而都具有系統(tǒng)環(huán)境。審計項目的環(huán)境因素是對特定審計項目有影響的環(huán)境因素。例如，在制定項目審計方案時，首先要了解被審計單位及其相關(guān)情況，在此基礎(chǔ)上，才能編制項目審計方案。由于被審計單位及相關(guān)情況不同，項目審計重點可能不同、獲取審計證據(jù)的程序可能不同、審計資源的安排可能不同。為什么會產(chǎn)生這些不同呢？主要原因是被審計單位及其相關(guān)情況不同，這里的被審計單位及其相關(guān)情況是該特定審計項目的環(huán)境因素。又如，對于特定項目實施審計之后，能否有效地進(jìn)行審計整改，這與許多因素相關(guān)，既包括被審計單位本身、被審計單位主管部門、政治經(jīng)濟(jì)社會環(huán)境等非審計因素的影響，還包括審計體制、審計人員素質(zhì)等審計因素。上述這些因素，都形成特定項目的審計環(huán)境。

（三）影響審計人員的環(huán)境因素

審計人員是審計工作的從事者，是審計行為的實施者。從某種意義上來說，也可以作為一個系統(tǒng)，這個系統(tǒng)之外且對其有影響的因素就是它的環(huán)境因素。例如，審計職業(yè)是否具有吸引力，可能對審計人員具有重要影響。而審計職業(yè)是否具有吸引力又有許多方面，包括職業(yè)收入、職業(yè)人員社會地位、職業(yè)人員生活質(zhì)量、職業(yè)生涯發(fā)展路徑等，都會影響審計職業(yè)吸引力。為了提高審計獨立性，有些審計機(jī)關(guān)強(qiáng)調(diào)交叉審計，這就帶來審計人員經(jīng)常出差，有的甚至全年出差時間達(dá)到半年以上，這嚴(yán)重影響審計人員的家庭生活，甚至還帶來離婚率的提高。又如，不同的審計主題會影響審計人員能力要求，如果從事財政財務(wù)信息審計、財政財務(wù)收支審計，則會計技術(shù)要求較高；如果從事資源環(huán)境審計，則會計技術(shù)要求就不同；如果從事工程審計，則可能要求審計人員具備工程技術(shù)方面的知識。總之，不同類型的審計主題，要求審計人員具備不同的專業(yè)勝任能力。再如，審計人員自身的非審計因素也可能是審計人員的環(huán)境因素，審計人員的道德水平，甚至性別、性格都可能會影響審計人員在工作中的表現(xiàn)，這些都是審計人員這個系統(tǒng)的環(huán)境因素。

（四）影響審計機(jī)構(gòu)的環(huán)境因素

審計機(jī)構(gòu)是從事審計工作的組織，可以作為一個系統(tǒng)。在這個系統(tǒng)之外，對審計機(jī)構(gòu)有影響的因素就是其環(huán)境因素。例如，審計體制決定了審計機(jī)構(gòu)向誰報告工作，從而也決定了其法律地位。不同審計體制會影響審計機(jī)構(gòu)的獨立性和權(quán)威性，從而審計機(jī)構(gòu)工作的效率效果可能會受到影響。又如，審計機(jī)構(gòu)的財務(wù)來源可能會影響其獨立性，如果審計機(jī)構(gòu)的資源受制于被審計單位，則審計獨立性受到影響。再如，審計機(jī)構(gòu)最高領(lǐng)導(dǎo)的配備可能對審計機(jī)構(gòu)有重要影響，如果配備的最高領(lǐng)導(dǎo)在當(dāng)?shù)赜袡?quán)威，則更利于審計機(jī)構(gòu)開展工作；如果最高領(lǐng)導(dǎo)還在更高層級的機(jī)構(gòu)中有兼任職務(wù)，則有利于審計機(jī)構(gòu)開展工作。審計機(jī)構(gòu)本身的人員構(gòu)成也可能影響審計機(jī)構(gòu)的工作，如果審計人員素質(zhì)不高，則審計機(jī)構(gòu)可能難以有效地應(yīng)對復(fù)雜的審計工作；如果審計人員具有較高的素質(zhì)，則可以不斷地創(chuàng)新審計方式，卓有成效地開展工作。

（五）影響審計關(guān)系的環(huán)境因素

審計關(guān)系是委托人、代理人和審計人組成的關(guān)系，委托人與代理人之間有委托代理關(guān)系，代理人負(fù)責(zé)履行經(jīng)管責(zé)任，審計人負(fù)責(zé)鑒證代理人履行經(jīng)管責(zé)任過程中是否存在代理問題和次優(yōu)問題。從某種意義上來說，審計關(guān)系也可能作為一個系統(tǒng)，這個系統(tǒng)之外對其有影響的因素就是其環(huán)境因素。例如，民間審計機(jī)構(gòu)與委托人之間是合約關(guān)系，雙方處于平等地位，從而，民間審計機(jī)構(gòu)可以獨立于委托人和代理人，達(dá)到所謂的超然獨立。然而，在現(xiàn)實生活中，許多情形下本應(yīng)由委托人與審計人協(xié)商的事，由于委托人眾多，從而出現(xiàn)了由代理人代理委托人來協(xié)商（例如，上市公司選擇會計師事務(wù)所，本來應(yīng)該是股東會的事，但是，事實上是由財務(wù)總監(jiān)行使了，股東會不發(fā)揮實際性作用），在這種背景下，委托人與代理人幾乎合二為一，這就嚴(yán)重地影響了審計關(guān)系的正常運行。又如，審計師對客戶的依賴程度也會影響審計關(guān)系的正常運行，如果審計師的收入過于依賴于特定少數(shù)客戶，則審計師很難拒絕這些客戶的不合理要求，審計合謀可能產(chǎn)生。

（六）影響審計行業(yè)的環(huán)境因素

審計行業(yè)是全部或某類審計機(jī)構(gòu)的集合。民間審計、內(nèi)部審計、政府審計各自是一個行業(yè)，它們組合起來形成一個更大的審計行業(yè)。從某種意義上來說，審計行業(yè)也可以看成一個系統(tǒng)，在這個系統(tǒng)之外且對其有影響因素的就是其環(huán)境因素。

就三個行業(yè)的地位來說，雖然審計交易特征會影響其交易的運行結(jié)構(gòu)，但是，一個國家的經(jīng)濟(jì)社會結(jié)構(gòu)對三個行業(yè)的地位有重要影響。在市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的國家，社會經(jīng)濟(jì)中各主體之間的關(guān)系更多地以合約形式體現(xiàn)，主體之間更多的是平等關(guān)系，在這種背景下，民間審計更有用武之地。在市場經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)的國家，社會經(jīng)濟(jì)中各主體之間的關(guān)系更多地體現(xiàn)為科層行政關(guān)系，主體之間更多的是上下級關(guān)系或管理與被管理的關(guān)系，民間審計的用武之地就相對較少。例如，封建社會幾乎沒有民間審計，但是，政府審計和內(nèi)部審計都在某些時候發(fā)揮重要作用。

就每個行業(yè)內(nèi)部來說，也受到許多環(huán)境因素之影響。例如，民間審計受到融資模式的影響，如果一個國家主要的融資模式是以銀行貸款為主的間接融資，則證券市場不發(fā)達(dá)，這方面的審計需求也不強(qiáng)；相反，如果一個國家主要的融資模式是以股票為主的直接融資，則證券市場就很發(fā)達(dá)，這方面的審計市場也就很大。又如，內(nèi)部審計在一個單位的地位受該單位主要領(lǐng)導(dǎo)對審計認(rèn)識的影響，如果該單位主要領(lǐng)導(dǎo)認(rèn)為審計主要是反腐敗，而本單位腐敗并不嚴(yán)重，這種背景下，內(nèi)部審計可能就得不到重視；相反，如果單位的主要領(lǐng)導(dǎo)認(rèn)為內(nèi)部審計是組織治理的免疫系統(tǒng)，能預(yù)防、揭示和抵御本單位的各種“病毒”，則可能就會重視內(nèi)部審計。所以，主要領(lǐng)導(dǎo)的審計理念影響內(nèi)部審計的命運。再如，政府審計選擇什么業(yè)務(wù)作為主要審計業(yè)務(wù)，是由其審計范圍內(nèi)各單位的情況所決定的，如果各單位的治理不健全，違規(guī)行為很多，此時，行為審計就應(yīng)該成為主要的審計業(yè)務(wù)；相反，如果各單位的治理較健全，違規(guī)行為難以發(fā)生，就不應(yīng)該將行為審計作為主要的審計業(yè)務(wù)。所以，正是各單位的治理狀況決定了審計主題的選擇。

（七）影響審計要素的環(huán)境因素

一般來說，審計本質(zhì)、審計需求、審計目標(biāo)、審計主體、審計客體、審計內(nèi)容、審計方法都是審計要素，行為審計也不例外。下面分析審計環(huán)境對上述各行為審計要素的影響。

1.審計環(huán)境與行為審計本質(zhì)

從審計本質(zhì)來說，行為審計是以系統(tǒng)方法從行為角度獨立鑒證經(jīng)管責(zé)任中的缺陷行為并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排。但是，在不同的環(huán)境條件下，審計現(xiàn)象不同，從而對審計本質(zhì)的認(rèn)識也有差異。舞弊審計是一種行為審計，關(guān)注舞弊行為是否存在；財政財務(wù)收支審計也是行為審計，關(guān)注財政財務(wù)收支行為是否合規(guī)；腐敗審計也是行為審計，關(guān)注腐敗行為是否存在。這些不同的行為審計現(xiàn)象，使得人們對行為審計甚至審計的本質(zhì)認(rèn)識產(chǎn)生差異。例如，有人認(rèn)為，審計是國有資產(chǎn)的“守護(hù)神”，有人認(rèn)為審計是“反腐敗利器”，有人認(rèn)為審計是“財政財務(wù)收支的監(jiān)督”，這些都是對特定環(huán)境下的行為審計本質(zhì)之正確概括，但是，都只是適用于該特定情形，是行為審計本質(zhì)屬性的一個方面。

2.審計環(huán)境與行為審計需求

由于行為審計是應(yīng)對缺陷行為治理構(gòu)造中的一個要素，所以，缺陷行為審計需求程度有三個重要的影響因素：缺陷行為嚴(yán)重程度；內(nèi)部—經(jīng)常性機(jī)制有效性；外部—非經(jīng)常性機(jī)制中透明機(jī)制及其他監(jiān)督機(jī)制的有效性。

缺陷行為嚴(yán)重程度主要由人性自利和有限理性兩個因素導(dǎo)致，所有的人都具有上述兩個人性特征，但是，不同的人，在這兩方面具有差異，所以，可能的缺陷行為嚴(yán)重程度也會不同。缺陷行為越嚴(yán)重，行為審計需求越強(qiáng)烈。

內(nèi)部—經(jīng)常性機(jī)制是應(yīng)對缺陷行為的第一道防線，如果這道防線有效，由第二防線來應(yīng)對的缺陷行為就較少；相反，如果這道防線不健全，則由第二道防線來應(yīng)對的缺陷行為就較為嚴(yán)重。所以，內(nèi)部—經(jīng)常性機(jī)制越是有效，行為審計需求越不強(qiáng)烈，內(nèi)部—經(jīng)常性機(jī)制越不健全，行為審計需求就越強(qiáng)烈。

外部—非經(jīng)常性機(jī)制中包括監(jiān)督機(jī)制和透明機(jī)制，行為審計是監(jiān)督機(jī)制的組成部分，需要與透明機(jī)制及其他監(jiān)督機(jī)制協(xié)調(diào)發(fā)揮作用，所以，透明機(jī)制及其他監(jiān)督機(jī)制越是有效，行為審計需求越弱，透明機(jī)制及其他監(jiān)督機(jī)制越是不健全，行為審計需求越強(qiáng)。

上述人性、內(nèi)部—經(jīng)常性機(jī)制、外部—非經(jīng)常性機(jī)制中的監(jiān)督機(jī)制和透明機(jī)制，都是行為審計需求的環(huán)境因素。

3.審計環(huán)境與行為審計目標(biāo)

行為審計目標(biāo)包括終極目標(biāo)和直接目標(biāo)，終極目標(biāo)當(dāng)然是抑制缺陷行為。直接目標(biāo)包括行為的合規(guī)性和合理性。合規(guī)性是判斷行為是否符合法律法規(guī)或制度，而合理性是判斷行為本身是否存在改進(jìn)的潛力，在現(xiàn)有條件下，能否做得更好。那么，在實施行為審計時，究竟是選擇合理性目標(biāo)，還是合規(guī)性目標(biāo)，或者是二者并重？這受到一些權(quán)變的環(huán)境因素之影響。如果合規(guī)性方面的問題較為嚴(yán)重，則應(yīng)該以合規(guī)性目標(biāo)為主；如果合理性方面的問題較多，則合理性目標(biāo)當(dāng)然要成為重點；如果兩方面的問題都嚴(yán)重，則二者并重。某方面的問題是否嚴(yán)重，則是由許多的權(quán)變因素所決定的。例如，我國的“三公經(jīng)費”審計，其審計目標(biāo)可以包括合規(guī)性和合理性，但是，在目前的情形下，關(guān)注重點還是合規(guī)性。

4.審計環(huán)境與行為審計主體

行為審計一般具有一定的資產(chǎn)專用性及外部性，所以，多數(shù)情形下，行為審計業(yè)務(wù)要由委托人自己建立的科層組織來審計。但是，不同的行為，與特定組織的粘性不同，在審計組織選擇方面可能出現(xiàn)一些差異。例如，如果將行為區(qū)分為業(yè)務(wù)行為、財務(wù)行為、其他行為，則財務(wù)行為的粘性相對較弱，而業(yè)務(wù)行為的粘性相對較強(qiáng)。如果要實行審計業(yè)務(wù)外包，則財務(wù)行為可以作為首選。又如，對于行為的合規(guī)性、合理性進(jìn)行判斷，行為的合規(guī)性相對較為容易，而行為的合理性判斷相對較為困難，如果要選擇業(yè)務(wù)外包，合規(guī)性審計可以作為首選。

5.審計環(huán)境與行為審計客體

審計客體可以分為組織和自然人。但是，是以組織為審計客體還是以個人為審計客體，受到一些權(quán)變環(huán)境因素的影響。例如，我國的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計以主要領(lǐng)導(dǎo)為審計客體，而國外并沒有類似的審計，他們是以組織作為審計客體。出現(xiàn)上述差異的原因，就是影響行為審計客體選擇的環(huán)境因素。一般來說，對于主要領(lǐng)導(dǎo)的約束激勵機(jī)制如果較為健全，以主要領(lǐng)導(dǎo)為客體的審計需求就不強(qiáng)烈，否則，就需要以主要領(lǐng)導(dǎo)作為客體來實施審計。另外，還要看主要領(lǐng)導(dǎo)的行為責(zé)任與組織的行為責(zé)任能否分離，如果二者不能分離，則主要領(lǐng)導(dǎo)行為責(zé)任與組織行為責(zé)任合二為一，此時，單獨以主要領(lǐng)導(dǎo)作為審計客體也就失去意義。

6.審計環(huán)境與行為審計內(nèi)容

行為審計的行為是特定的自然人或組織對其經(jīng)管責(zé)任履行具有重要影響的作為或不作為，稱為特定行為，包括正常行為和缺陷行為。但是，行為是一個具有廣泛內(nèi)容的范疇，按行為屬性，可以分為業(yè)務(wù)行為、財務(wù)行為、其他行為。上述諸多的行為內(nèi)容中，行為審計關(guān)注哪些行為呢？是關(guān)注業(yè)務(wù)行為，還是關(guān)注財務(wù)行為，甚至關(guān)注其他行為呢？或者是，對于所有的行為都予以關(guān)注呢？一般來說，需要根據(jù)審計委托人的需求及審計供給能力來確定行為審計內(nèi)容。財務(wù)行為是需要關(guān)注的，但是，業(yè)務(wù)行為是否要納入審計的內(nèi)容，還要看與其他專業(yè)的監(jiān)管部門之間的分工協(xié)調(diào)。例如，對于行政單位、事業(yè)單位的行為審計，一般不納入業(yè)務(wù)行為，而對企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計時，要納入業(yè)務(wù)行為。其他行為是否要關(guān)注，視具體的情形而定，例如，在一些情形下，如果勞動用工問題較多，而人力資源管理可能要納入行為審計。

7.審計環(huán)境與行為審計方法

行為審計方法論涉及內(nèi)容較多，例如，審計取證模式、審計定性、審計處理處罰、審計建議都屬于方法論的范圍。

就行為審計取證模式來說，不同取證模式的選擇依賴于審計載體，有系統(tǒng)化的審計載體且有原始記錄支持時，采用命題論證型審計取證模式，發(fā)表合理保證審計意見；有系統(tǒng)化審計載體但沒有記錄支持情形時，采用事實發(fā)現(xiàn)型審計取證模式，發(fā)表有限保證審計意見；沒有系統(tǒng)化的審計載體時，采用事實發(fā)現(xiàn)型審計取證模式，發(fā)表有限保證審計意見。

就行為審計定性來說，一方面涉及定性標(biāo)準(zhǔn)的選擇，另一方面還涉及將缺陷行為分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。定性標(biāo)準(zhǔn)的清晰程度不同，審計定性也不同。同時，許多情景因素會影響缺陷行為嚴(yán)重程度的認(rèn)定。

就行為審計處理處罰來說，涉及審計處理處罰的功能、模式、力度、配置、程序等，而這些方面的不同選擇是基于環(huán)境因素的影響。

就審計建議來說，涉及高質(zhì)量審計建議的提出及其實施，而無論是提出高質(zhì)量審計建議，還是落實審計建議，都涉及許多權(quán)變的環(huán)境因素。

四、行為審計系統(tǒng)對審計環(huán)境的影響

行為審計對審計環(huán)境的影響是指行為審計作為一個系統(tǒng)對系統(tǒng)之外的因素之影響。很顯然，這里的系統(tǒng)也可以有不同層級的選擇。限于本文篇幅，選擇行為審計要素系統(tǒng)，從這個層級的行為審計來分析其對審計環(huán)境的影響。

由行為審計要素構(gòu)成的行為審計系統(tǒng)對審計環(huán)境的影響，事實上也就是行為審計產(chǎn)品被使用之后產(chǎn)生的效果，也就是審計目標(biāo)達(dá)成程度。

從行為審計產(chǎn)品來說，包括審計報告、審計決定、審計建議，不同的審計產(chǎn)品，使用之后會產(chǎn)生不同的效果。

審計報告對被審計單位是否存在缺陷行為發(fā)表意見。這種審計意見至少有兩方面的作用：第一，被審計單位及相關(guān)責(zé)任人的缺陷行為被披露，這種披露，對于其糾正缺陷行為具有一定的作用，同時，對于抑制其以后再發(fā)生同類缺陷行為具有抑制作用。第二，對于類似被審計單位及相關(guān)人員具有警示作用，對于抑制其策劃或發(fā)生同類缺陷行為具有一定的作用。當(dāng)然，如果審計報告能夠公開，則社會公眾或利益相關(guān)者知道了這些缺陷行為，對于被審計單位及相關(guān)責(zé)任人也會存在一定的負(fù)面影響。正是審計報告上述作用的發(fā)揮，可以使缺陷行為越來越少，從而發(fā)揮了行為審計對審計環(huán)境的影響。

審計決定對被審計單位及相關(guān)責(zé)任人的違規(guī)行為進(jìn)行處理處罰，這種處理處罰具有三方面的作用：第一，被審計單位及相關(guān)責(zé)任人對于其違規(guī)行為承擔(dān)了責(zé)任，體現(xiàn)了公平原則。第二，審計處理處罰一方面可以糾正違規(guī)行為，另一方面增加了違規(guī)者的成本，使其違規(guī)行為得不償失，可以抑制其今后的違規(guī)動機(jī)。第三，對于類似的被審計單位及相關(guān)人員，看到違規(guī)行為受到處理處罰，可以影響其對于違規(guī)行為的利弊得失之判斷，從而對其策劃違規(guī)行為有抑制作用。總體來說，審計決定體現(xiàn)的審計處理處罰可以糾正違規(guī)行為并抑制今后違規(guī)行為的發(fā)生，使得違規(guī)行為越來越少，發(fā)揮了行為審計對審計環(huán)境的影響。

審計建議是針對缺陷行為產(chǎn)生的體制、機(jī)制和制度而提出的改善建議，通過審計建議的實施，可以使缺陷行為產(chǎn)生的根源得到抑制，從源頭上抑制了缺陷行為。從某種意義上來說，這是行為審計對審計環(huán)境最為有效的作用。所謂的國家審計促進(jìn)國家治理現(xiàn)代化，首先就是促進(jìn)國家治理的相關(guān)制度現(xiàn)代化，而通過缺陷行為來尋找國家治理相關(guān)的體制、機(jī)制和制度方面的缺陷，并通過審計建議的方式使得體制、機(jī)制和制度得到優(yōu)化，是國家審計促進(jìn)國家治理現(xiàn)代的主要路徑。

當(dāng)然，審計報告、審計決定、審計建議組成的行為審計產(chǎn)品能否真的發(fā)揮上述作用，還決定于行為審計產(chǎn)品是否被真正使用，如果審計產(chǎn)品沒有真正被使用，則上述效果難以發(fā)揮。行為審計產(chǎn)品的使用是行為審計委托人的事，審計機(jī)構(gòu)當(dāng)然有責(zé)任推動審計產(chǎn)品的使用，但是，最終還是決定于審計委托人。從這種意義上來說，行為審計能否發(fā)揮對審計環(huán)境的影響還是由審計環(huán)境所決定的。

五、結(jié)論和啟示

行為審計效率效果一方面受其本身構(gòu)成要素狀況及各要素之間關(guān)系的影響，另一方面受到審計環(huán)境的影響。本文以系統(tǒng)論為基礎(chǔ)，探究行為審計與其環(huán)境之間的相互影響。

根據(jù)系統(tǒng)論理論，環(huán)境是與系統(tǒng)相對應(yīng)的概念，是系統(tǒng)之外并且對系統(tǒng)有影響的因素。由于選擇的系統(tǒng)不同，環(huán)境也不同。行為審計環(huán)境是對行為審計這個系統(tǒng)有影響的因素。對于行為審計這個系統(tǒng)可以有不同的選擇，審計行為、審計項目、審計人員、審計機(jī)構(gòu)、審計關(guān)系、審計行業(yè)、審計要素都可以成為審計系統(tǒng)，它們都有各自的審計環(huán)境，這些環(huán)境因素對相應(yīng)的審計系統(tǒng)產(chǎn)生影響。

行為審計對審計環(huán)境的影響是指行為審計作為一個系統(tǒng)對系統(tǒng)之外的環(huán)境因素之影響。很顯然，這里的系統(tǒng)也可以有不同層級的選擇。本文分析了行為審計要素構(gòu)建的審計系統(tǒng)對審計環(huán)境的影響，這種影響，事實上也就是行為審計產(chǎn)品被使用之后產(chǎn)生的效果。從行為審計產(chǎn)品來說，包括審計報告、審計決定、審計建議，不同的審計產(chǎn)品，使用之后會產(chǎn)生不同的效果。

審計報告對被審計單位是否存在缺陷行為發(fā)表意見，可以使得缺陷行為越來越少，從而發(fā)揮了行為審計對審計環(huán)境的影響。

審計決定對被審計單位及相關(guān)責(zé)任人的違規(guī)行為進(jìn)行處理處罰，可以糾正違規(guī)行為并抑制今后違規(guī)行為的發(fā)生，從而使得違規(guī)行為越來越少，發(fā)揮了行為審計對審計環(huán)境的影響。

審計建議是針對缺陷行為產(chǎn)生的體制、機(jī)制和制度而提出的改善建議，通過審計建議的實施，可以使缺陷行為產(chǎn)生的根源得到抑制，從而在源頭上抑制了缺陷行為。

本文的研究看似理論探討，但這些理論探討具有重要的實踐意義。一方面，行為審計受到審計環(huán)境的影響，不能脫離審計環(huán)境來追求抽象的行為審計，所以，行為審計制度之構(gòu)建及具體業(yè)務(wù)之實施，要考慮特定的環(huán)境因素；另一方面，行為審計不是為審計而審計，其存在的最終價值是要為組織或社會增值，而這種增值就是行為審計對環(huán)境的反作用。所以，行為審計制度構(gòu)建及具體業(yè)務(wù)之實施，要找準(zhǔn)何處能為組織或社會增值、何處增值最大，在此基礎(chǔ)上確定審計重點。

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