審計合謀理論分析與制度思考

王穎暉

摘要：審計作為一項具有獨立性的經(jīng)濟監(jiān)督活動，其本質(zhì)具有公共產(chǎn)品的特性。審計的失敗尤其是審計合謀導(dǎo)致的審計失敗將嚴重影響公共產(chǎn)品的社會屬性和公信力，從而導(dǎo)致對經(jīng)濟行為的重要傷害。本文基于檸檬市場理論，圍繞審計合謀的理論和制度成因進行了思考分析，并給出了針對性的解決措施。

關(guān)鍵詞：審計合謀 公共產(chǎn)品

隨著中國經(jīng)濟活動的不斷深入和市場經(jīng)濟的不斷成熟，審計已經(jīng)成為經(jīng)濟活動中不可缺少的部分，是確保經(jīng)濟活動正常有序開展的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)。無論是企業(yè)還是政府，甚至社會組織，都必須接受內(nèi)部和外部的審計工作，以確保相關(guān)經(jīng)濟活動符合利益相關(guān)者和制度的約束和要求。在中國，由于大量經(jīng)濟活動基于政府政策和資金支持，同時，審計報告也是上市公司對外發(fā)布經(jīng)濟信息的基礎(chǔ)報告，因此，審計活動的社會性和公共產(chǎn)品特征較為突出。

一、理論與實證

審計合謀是指審計人員在審計過程中，喪失其獨立審計的基本要求，主動或者被動地與被審計單位合作，根據(jù)被審計單位提供的虛假會計信息，對財務(wù)報告或其他審計活動做出虛假鑒證或者虛假陳述，由此產(chǎn)生的財務(wù)報告舞弊與審計信息失真的行為。審計合謀的本質(zhì)是為了審計單位或?qū)徲嬋藛T自身的利益最大化，其主要手段是主動或者被動與被審計機構(gòu)共同造價，提供虛假審計陳述以欺騙審計委托人。審計合謀是造成審計失敗的重要因素，也是造成審計失敗的最惡劣行為。它不僅危害了被審計機構(gòu)的信息真實性，更嚴重地損害了公眾（更廣義的審計委托人）對會計信息、審計機構(gòu)乃至社會信用的認可，嚴重地損害了會計師事務(wù)所作為第三方的獨立性和公正性。

國內(nèi)外關(guān)于審計合謀的具體理論研究和實證分析并不是很多，主要都分散在審計舞弊的相關(guān)文獻中。從理論上看，審計合謀的理論基礎(chǔ)主要是基于經(jīng)濟人假定、委托代理理論和信息不對稱理論。根據(jù)經(jīng)濟人假定，人都是自私逐利的，因此經(jīng)濟人的自私逐利性與審計的獨立性原則有著天然的矛盾，在市場監(jiān)督和懲罰機制不健全的情況下，審計機構(gòu)有動機去挑戰(zhàn)獨立性原則，追求利益最大化。因此，經(jīng)濟人的逐利性是審計合謀的自發(fā)性動機；根據(jù)委托代理理論和信息不對稱理論，由于委托代理關(guān)系形成了委托人和代理人之間的信息不對稱，審計機構(gòu)由于在審計中存在專業(yè)知識和信息挖掘的便利性，因此容易獲得比委托人和被審計機構(gòu)管理者（首次受托人）更多的“私人信息”，由于審計的公共產(chǎn)品特性，導(dǎo)致其收入價值與“私人信息”價值不匹配，就容易產(chǎn)生審計機構(gòu)（二次受托人）與被審計機構(gòu)管理者（首次受托人）通過“私人信息”交換獲取額外收益的動機。這種動機被理論界歸結(jié)為制度性動機。

關(guān)于審計合謀的實證性研究也主要是圍繞委托代理關(guān)系和信息不對稱開展的，譚宏（2000）、趙國明（2009）等通過博弈論的方法構(gòu)建了不同的博弈模型證明在信息不對成條件下的逆向選擇，趙新剛（2003）還由此提出雙重審計的“囚徒博弈”結(jié)論。圍繞公司治理結(jié)構(gòu)，楊忠蓮（2004）、殷姿（2006）通過實證證明，獨立董事有動機成立審計委員會，非舞弊公司更有動機成立審計委員會，非舞弊公司與舞弊公司獨立董事的比例有統(tǒng)計性差異，但與是否舞弊的關(guān)系沒有明顯關(guān)系；更有文獻提出由財政部監(jiān)督檢查局設(shè)立“審計收費監(jiān)管委員會”來改變扭曲的委托代理關(guān)系。

根據(jù)以上的理論分析基礎(chǔ)和實證研究不難看出，傳統(tǒng)的審計合謀理論主要基于上市公司的視角，圍繞委托代理理論分析常規(guī)的公司治理結(jié)構(gòu)下的審計機構(gòu)選擇及財務(wù)舞弊規(guī)避。但是，這些分析往往忽略了中國特殊的經(jīng)濟和政治環(huán)境，忽略了在中國特定環(huán)境下審計報告公共產(chǎn)品的特殊性，及由此帶來的審計合謀的社會性危害，沒有從更深層次上尋找審計合謀的特殊歷史及制度性因素，更沒有拿出與此相適應(yīng)的可行的解決方案。

二、現(xiàn)實

在中國的現(xiàn)實情況下，審計合謀有著更復(fù)雜的社會背景環(huán)境和更深刻的社會影響。中國的審計活動和西方的審計有著明顯的區(qū)別和特征。

（一）審計主導(dǎo)不同

在中國，占經(jīng)濟核心位置的是政府性經(jīng)濟活動和代表國家經(jīng)濟行為的國有企業(yè)經(jīng)濟活動，除此之外的經(jīng)濟活動中，上市公司又占了很大的比例。因此，審計活動中占主要成分的是由審計署主導(dǎo)的對國家投資行為的審計、由國資委主導(dǎo)的對國有企業(yè)經(jīng)濟活動的審計、由證監(jiān)會主導(dǎo)的對上市公司的審計，由此可見，中國審計活動的主導(dǎo)者不是市場，不是投資者，而是政府。因此，審計結(jié)果就不可避免帶著行政屬性，也附帶了政府信用。

（二）審計對象不同

同上可見，由于社會主義市場經(jīng)濟的總體結(jié)構(gòu)，經(jīng)濟行為中的主體核心還是國家經(jīng)濟行為或者全民委托的國有企業(yè)經(jīng)濟行為，即使在公眾上市公司中，國有股權(quán)比例和國有控股企業(yè)還是占很大比例，因此，審計對象的本質(zhì)還是國家經(jīng)濟行為。審計結(jié)果也就不可避免地帶來對國家行為的審核，這將極大影響審計機構(gòu)的獨立性。

（三）審計市場不同

中國審計市場還處于初級階段，市場層級不明顯，市場集中度不夠，絕大部分審計機構(gòu)都處于小、散、粗的階段，全國前十大審計機構(gòu)也是絕大部分采用聯(lián)盟合作的方式構(gòu)建的，內(nèi)部管控機制和市場控制力都不夠，面對被審計機構(gòu)處于被動接受的位置，無法確保其獨立性。

（四）委托關(guān)系不同

中國審計活動中的委托代理關(guān)系比西方更為復(fù)雜。國有企業(yè)本身就存在出資人（委托人）缺位的問題，上市公司又存在一股獨大和大股東控制問題。傳統(tǒng)的三方委托代理關(guān)系轉(zhuǎn)化成了實際兩方委托關(guān)系，其中被審計機構(gòu)由于本身就在經(jīng)營管理的委托代理關(guān)系中，因而其不僅是被審計方，還是付費委托人。因此，審計機構(gòu)的獨立性繼續(xù)受到挑戰(zhàn)。

（五）審計目的不同

從表面上看，在中國審計活動的基本方法原則和西方是完全接軌的，但是，由于所審計對象多屬于國家經(jīng)濟行為和公眾上市公司，因此，審計結(jié)果不僅影響的是簡單的經(jīng)濟和市場行為，更重要的是隱藏在經(jīng)濟行為背后的非經(jīng)濟活動，即證明國家經(jīng)濟行為的合法性和合規(guī)性，這就直接會聯(lián)系到執(zhí)行國家經(jīng)濟行為的責(zé)任人的職務(wù)、升遷、乃至復(fù)雜的社會影響。因此，審計的目的就不再單純，審計機構(gòu)受到的壓力和可能產(chǎn)生合謀的動機就增大了。

三、對策

從上面的分析可以看到，在中國的審計市場上，由于審計活動、審計對象、審計目的等背后所隱藏的社會性導(dǎo)致中國審計活動具有明顯的公共產(chǎn)品特征，這一點是和國外審計活動最大的區(qū)別。因此，必須圍繞審計活動的公共產(chǎn)品特征來解決現(xiàn)在審計活動中存在的審計合謀問題，提高審計活動的質(zhì)量和水平。基于這樣的判斷，就只有兩種路徑，一種路徑是去行政化，通過減少對國家經(jīng)濟行為或者社會性經(jīng)濟行為的審計，降低審計活動的公共產(chǎn)品屬性，從而讓審計回歸簡單市場模式，只為單純的利益相關(guān)者服務(wù)。然而，這和中國現(xiàn)有的社會主義經(jīng)濟制度是不符的，也就不具有操作性。另一個路徑就是承認中國審計活動的公共產(chǎn)品特性，將其作為公共產(chǎn)品進行管理，而不是簡單純粹的市場行為。如果作為公共產(chǎn)品，其定價機制和管理模式就和現(xiàn)在簡單的市場行為是截然不同的。筆者認為，這是明確和解決中國審計合謀問題，乃至中國審計市場亂局的核心所在。具體來說，方法如下。

（一）建立健全相關(guān)法律法規(guī)

比照《會計法》制訂《審計法》，建立健全審計監(jiān)管體系，并強化提高審計合謀等導(dǎo)致審計失敗行為的處罰力度，增大制度性違規(guī)成本，從制度體制上降低審計失敗的風(fēng)險。

（二）明確落實委托代理關(guān)系

考慮到復(fù)雜的所有人缺位和多層次委托代理關(guān)系問題，針對涉及公共產(chǎn)品的審計活動，必須考慮采用第三方委托關(guān)系，即由代表國家行為或者公眾利益的第三方來承擔(dān)委托人和付款人義務(wù)。具體來說，國家政府行為的審計沿襲現(xiàn)有的國家審計署的直接審計，國有企業(yè)采用國資委直接委托付款的第三方審計，上市公司采用由證監(jiān)會或交易所直接委托付款的第三方審計。用國家監(jiān)管行為增大審計公信力，同時也增強了對審計機構(gòu)的約束管理。

（三）建立健全審計行業(yè)標(biāo)準

建立健全對全行業(yè)審計機構(gòu)的評分及評級標(biāo)準體系，針對審計機構(gòu)和注冊會計師的審計活動質(zhì)量和水平進行評級評分，根據(jù)評級標(biāo)準確定收費標(biāo)準和考核體系，建立健全審計活動的歷史紀錄和持續(xù)跟蹤考核，通過標(biāo)準化的收費機制和質(zhì)量體系增強會計師事務(wù)所的能力水平，避免出現(xiàn)檸檬市場和劣幣驅(qū)逐良幣的情況。

（四）提高注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平和獎懲機制

比照律師執(zhí)業(yè)的相關(guān)管理和處罰機制建立注冊會計師的執(zhí)業(yè)評價體系，增強注冊會計師執(zhí)業(yè)道德培養(yǎng)，通過建立長效的可追溯的歷史考核記錄，通過經(jīng)濟處罰和行政處罰并舉的手段，加強對注冊會計師個體的考核激勵，提高審計人員的收入，增大違規(guī)考核力度，減少個人違法違規(guī)的可能。

（五）全面提高審計報告的質(zhì)量和服務(wù)功能

在增強審計活動鑒證監(jiān)督職能的同時，增強審計報告管理和服務(wù)型職能，提高審計報告的質(zhì)量，避免審計報告只是為經(jīng)濟活動合法合規(guī)性背書的簡單功能，更加強調(diào)審計活動對經(jīng)濟活動的建議和支持，從而引導(dǎo)被審計機構(gòu)正確面對審計活動，提高對審計活動的支持。

四、結(jié)論與思考

通過以上分析可以清楚地看到，由于中國審計市場的特殊性，中國審計活動帶有較明顯的公共產(chǎn)品特征。這種公共產(chǎn)品特質(zhì)和現(xiàn)實審計的市場性產(chǎn)生了直接的矛盾，這就導(dǎo)致中國審計市場較為混亂，審計合謀情況嚴重，審計報告良莠不齊，呈現(xiàn)出比較明顯的檸檬市場特征。即用市場行為滿足公共產(chǎn)品需求，當(dāng)對市場行為沒有嚴格有效的約束和懲罰機制的時候，必然出現(xiàn)劣幣驅(qū)逐良幣的情況。同時，由于委托人缺位，被審計機構(gòu)在某種程度上通過委托代理關(guān)系與委托人重疊，進一步導(dǎo)致審計機構(gòu)在審計活動中缺乏獨立性。最終，審計機構(gòu)在這樣的制度和市場環(huán)境下，必然將選擇遵從其經(jīng)紀人本質(zhì)，追求個體的利益最大化，進而產(chǎn)生了審計合謀的沖動和行為。

圍繞著這樣的分析邏輯結(jié)構(gòu)，本文提出尊重中國審計市場公共產(chǎn)品特質(zhì)的現(xiàn)實，圍繞產(chǎn)品的公共特質(zhì)來構(gòu)建符合公共產(chǎn)品的管控模式，即采用國家規(guī)制主義的方式，由國家（或公共利益代表機構(gòu)）承擔(dān)審計委托主體和費用支付主體的責(zé)任，理順非正常的委托代理機制，用長期的機構(gòu)、個人評價體系和較為嚴格的獎懲激勵機制，提高審計機構(gòu)和相關(guān)審計人員的收入，增強考核力度和違約成本，從本質(zhì)上規(guī)避審計合謀的內(nèi)生動機和制度成因。

參考文獻：

Richard Brown：A History of Accounting and Accountants （Edinburgh：T.C.and E.C.Jack，1905），p：74.

（作者單位：中新聯(lián)進出口公司）