政府會計若干基本問題的思考

馬永義

在黨和國家前所未有的大力推動下，隨著《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》的發(fā)布、《中華人民共和國預(yù)算法》的修訂以及《國務(wù)院關(guān)于深化預(yù)算管理制度改革的決定》的發(fā)布，我國政府會計改革的步伐驟然提速。為貫徹落實財政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財務(wù)報告制度改革方案》，2015年10月23日，財政部以財政部令第78號公布了《政府會計準則——基本準則》（以下簡稱《基本準則》）。隨著《基本準則》的公布，我國政府會計標準呈現(xiàn)出了雙目標、雙系統(tǒng)、雙基礎(chǔ)、雙分錄、雙報告的清晰輪廓，即政府會計呈現(xiàn)出了“五雙特征”，本文擬對“五雙特征”分別加以探討。

一、政府會計“雙目標”的思考

《基本準則》第五條規(guī)定“政府會計應(yīng)當(dāng)編制決算報告和財務(wù)報告”，“決算報告的目標是向決算報告的使用者提供與政府預(yù)算執(zhí)行情況有關(guān)的信息，綜合反映政府會計主體預(yù)算收支的年度執(zhí)行結(jié)果，有助于決算報告使用者進行監(jiān)督和管理，并為編制后續(xù)年度預(yù)算提供參考和依據(jù)?！薄?財務(wù)報告的目標是向財務(wù)報告使用者提供與政府的財務(wù)狀況、運行情況（含運行成本，下同）和現(xiàn)金流量等有關(guān)信息，反映政府會計主體公共受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)報告使用者作出決策或者進行監(jiān)督和管理?！?/p>

依據(jù)上述相關(guān)規(guī)定，筆者將政府會計的目標概括為“雙目標”，即分別反映政府預(yù)算的執(zhí)行情況及政府財務(wù)狀況的變動情況。政府會計“雙目標”的確立是依法治國、依法行政、構(gòu)建法治政府的必然要求，也是執(zhí)政黨及政府自覺接受群眾監(jiān)督、自我加壓的具體體現(xiàn)，同時也是黨執(zhí)政社會主義國家的表率之舉。按照“雙目標”的要求，各級政府除了一如既往地向各級人民代表大會及其常務(wù)委員會、各級政府及其有關(guān)部門、政府會計主體自身、社會公眾和其他利益相關(guān)者，報告各該年度的預(yù)算執(zhí)行情況外，還必須向相關(guān)報表使用者報告政府自身財務(wù)狀況的變動情況。即政府不但要向相關(guān)報告使用者報告增量國民財富的集中獲取及依法使用情況，也要向相關(guān)報告使用者披露存量國民財富的保全狀況。政府受托責(zé)任的范圍被大大拓寬，政府為人民服務(wù)的宗旨進一步夯實。企業(yè)向政府履行的國有資產(chǎn)保值增值義務(wù)再經(jīng)由政府向人民報告的信息傳遞方式的轉(zhuǎn)變，也是時代進步的充分體現(xiàn)。

二、政府會計“雙系統(tǒng)”的思考

為了實現(xiàn)政府會計的“雙目標”，需要分別通過預(yù)算會計系統(tǒng)和財務(wù)會計系統(tǒng)來加以實現(xiàn)，筆者將其概括為“雙系統(tǒng)”。作為一個會計系統(tǒng)，在技術(shù)層面必須確保賬、證、表、實四大要素核對相符。必須著重指出的是，由于政府會計的“雙目標”被寄予同一個政府會計主體來加以實現(xiàn)，而在某一會計主體內(nèi)部，賬、證、表、實四大要素必須分別以整體形式存在并最終加以核對相符。因此，如何在確保賬、證、表、實四大要素整體核對相符的前提下，分別實現(xiàn)預(yù)算會計系統(tǒng)和財務(wù)會計系統(tǒng)的功能，成為政府會計標準構(gòu)建的難點。

三、政府會計“雙基礎(chǔ)”的思考

就實現(xiàn)反映政府會計主體的預(yù)算執(zhí)行情況的預(yù)算會計系統(tǒng)而言，收付實現(xiàn)制無疑是最佳的選擇。只有遵循收付實現(xiàn)制原則，才能確保政府預(yù)算收入和預(yù)算支出存在堅實可靠的資金基礎(chǔ)，即避免預(yù)算收入的“飲鴆止渴”，又避免預(yù)算支出的“空頭支票”，同時控制預(yù)算執(zhí)行信息人為操縱的可能。就實現(xiàn)反映政府會計主體財務(wù)狀況變動情況的財務(wù)會計系統(tǒng)而言，權(quán)責(zé)發(fā)生制是不二的原則。

在政府實現(xiàn)其自身職能的過程中，在依法治國和依法行政的大背景下，政府也必須以平等的民事主體身份接受《中華人民共和國經(jīng)濟合同法》的約束。隨著政府相關(guān)交易事項的發(fā)生，及時確認政府的債權(quán)、債務(wù)，進而滿足政府財務(wù)管理的需要，是政府財務(wù)會計系統(tǒng)必須完成的“使命”。此外，為了全面、準確、科學(xué)、合理地體現(xiàn)政府履職的施政成本，政府會計主體控制的固定資產(chǎn)的折舊和無形資產(chǎn)的攤銷也必須計入政府施政成本，進而科學(xué)合理地反映、考核施政效率和效果，這同樣是政府財務(wù)會計系統(tǒng)必須履行的“天職”。而政府財務(wù)會計系上述“使命”和“天職”的完成，必須通過權(quán)責(zé)發(fā)生制來加以實現(xiàn)，這已是全球范圍內(nèi)會計職業(yè)界多年來達成的廣泛共識。

四、政府會計“雙分錄”的思考

盡管政府會計存在“雙目標”和“雙系統(tǒng)”的客觀需求，但受制于同一會計主體的限定，當(dāng)同時涉及預(yù)算會計系統(tǒng)和財務(wù)會計系統(tǒng)的某一交易事項發(fā)生時，必須通過雙重賬務(wù)處理的方式，才能既確保同一政府會計主體的賬、證、表、實四大要素的核對相符，又能實現(xiàn)政府分別編制決算報告和財務(wù)報告的“雙目標”。筆者將政府會計主體的雙重賬務(wù)處理方式概括為“雙分錄”。

從近年來我國事業(yè)單位會計制度、行政單位會計制度、以及財政總預(yù)算會計制度改革進程來觀察，“雙分錄”已不同程度地有所體現(xiàn)?，F(xiàn)分別梳理如下：

關(guān)于事業(yè)單位會計制度（2012）中的“雙分錄”。

由于事業(yè)單位與同級各財政部門之間存在著天然的預(yù)算和資金臍帶關(guān)聯(lián)，在事業(yè)單位發(fā)生與財政資金相關(guān)的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)購建、在建工程的結(jié)算以及與長期投資相關(guān)的資金支付時，必須按照收付實現(xiàn)制原則來列支相應(yīng)的支出，以反映相關(guān)的預(yù)算支出執(zhí)行情況。此外，因上述預(yù)算資金支付而形成的相關(guān)長期資產(chǎn)屬于國有資產(chǎn)的范疇，事業(yè)單位會計主體還必須將這些長期資產(chǎn)予以記錄。由于預(yù)算資金支付時已分別借記相關(guān)支出類科目，事業(yè)單位已無法按照與企業(yè)會計主體相類似的方式來記錄這些長期資產(chǎn)的增加情況，根據(jù)事業(yè)單位會計制度規(guī)定，在借記“固定資產(chǎn)”“無形資產(chǎn)”“在建工程”“長期投資”科目時，應(yīng)分別貸記“非流動資產(chǎn)基金”，并最終通過“資產(chǎn)負債表”的列報來反映事業(yè)單位所占用的各類長期資產(chǎn)，并借此來進一步反映各項事業(yè)計劃的完成效率和效果。當(dāng)事業(yè)單位處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程和長期投資時，分別通過“待處置資產(chǎn)損溢”科目的過渡，最終借記“非流動資產(chǎn)基金”。即通過專設(shè)的“非流動資產(chǎn)基金”科目來反映事業(yè)單位各項長期資產(chǎn)的增減變動情況和結(jié)余情況。

關(guān)于行政單位會計制度（2013）中的“雙分錄”。

與事業(yè)單位相比較，行政單位與同級財政部門之間的預(yù)算關(guān)聯(lián)度更加緊密?；谂c事業(yè)單位相同的原因與管理需要，行政單位對于固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、政府儲備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施的增減變動，也采用了“雙分錄”的方式進行處理。與事業(yè)單位相比較，行政單位通常較少存在存貨的生產(chǎn)和加工行為，行政單位會計制度對收付實現(xiàn)制原則的應(yīng)用則更為徹底，即將購入存貨的結(jié)算款按照收付實現(xiàn)制原則直接計入“經(jīng)費支出”科目。對于驗收入庫的存貨必須入賬管理，并入實體現(xiàn)行政單位所占有的國有資產(chǎn)，由于支付購入存貨的結(jié)算款直接計入了“經(jīng)費支出 ”科目，行政單位購入存貨的同樣不能比照企業(yè)會計主體做法來進行賬務(wù)處理，為此行政單位會計通過設(shè)置“資產(chǎn)基金”科目，采用“雙分錄”模式來解決購入存貨的入賬問題，即“借記：存貨；貸記：資產(chǎn)基金”。筆者認為，行政單位會計制度之所以沒有沿襲事業(yè)單位會計制度的“非流動資產(chǎn)基金”科目，而是改設(shè)“資產(chǎn)基金”科目，是由于存貨的流動資產(chǎn)屬性所決定的。行政單位“資產(chǎn)基金”科目的設(shè)置，則意味著行政單位需要通過“雙分錄”進行賬務(wù)處理的資產(chǎn)范圍要比事業(yè)單位寬泛得多，即不僅僅是非流動資產(chǎn)的增減變動需要通過“雙分錄”來處理，歸屬于流動資產(chǎn)的存貨的增減變動，也需要通過“雙分錄”來加以體現(xiàn)。

需要指出的是，正是由于存貨增減變動賬務(wù)處理“雙分錄”的客觀需要，行政單位在對固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、政府儲備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施等非流動資產(chǎn)的增減變動的“雙分錄”進行賬務(wù)處理時，一并通過“資產(chǎn)基金”科目進行處理。用“資產(chǎn)基金”科目來取代“非流動資產(chǎn)基金”科目，則清晰地表明行政單位“雙分錄”的賬務(wù)處理范圍要比事業(yè)單位寬泛。

需要著重說明的是，盡管行政單位的會計處理遵循的是收付實現(xiàn)制原則，但行政單位作為民事行為主體，同樣要接受相關(guān)經(jīng)濟法規(guī)的約束，其購買商品或接受勞務(wù)時，也很有可能出現(xiàn)預(yù)付款項或賒購的現(xiàn)象，行政單位也需要及時加以相應(yīng)的賬務(wù)處理，并借此滿足相應(yīng)后續(xù)管理的需要。在發(fā)生預(yù)付賬款時，按照收付實現(xiàn)制原則所支付的款項必須計入“經(jīng)費支出”科目，而對于預(yù)付所形成的債權(quán)也必須加以記錄，并借此滿足監(jiān)督所購商品按照合同約定及時入庫的需要。正是因為受制于收付實現(xiàn)制原則，對行政單位所發(fā)生的預(yù)付賬款，只能采用“雙分錄”方式來加以解決，為此行政單位會計制度采取了“借記：預(yù)付賬款；貸記：資產(chǎn)基金”的方式來解決。當(dāng)行政單位出現(xiàn)賒購現(xiàn)象時，為了滿足實物管理的需要，必須對已經(jīng)入庫的賒購商品以“借記：存貨；貸記：資產(chǎn)基金”的方式及時入賬。對于因賒購而形成的債務(wù)，也必須及時入賬，以滿足監(jiān)督其按照合同及時結(jié)算的需要，并借此規(guī)避行政單位違約行為的發(fā)生。同樣因為收付實現(xiàn)制原則所限，對于賒購所形成的債務(wù)也只能依托“雙分錄”方式來解決，為此行政單位會計制度采取了“借記：待償債凈資產(chǎn)；貸記：應(yīng)付賬款或長期應(yīng)付款”的方式來解決。

總體而言，行政單位會計制度分別對“預(yù)付賬款”“存貨” “固定資產(chǎn)” “在建工程” “無形資產(chǎn)” “政府儲備物資” “公共基礎(chǔ)設(shè)施” “應(yīng)付賬款” “長期應(yīng)付款”采用了“雙分錄”方式來進行賬務(wù)處理，其中對資產(chǎn)類科目所設(shè)置的對應(yīng)科目為“資產(chǎn)基金”，對負債類科目所設(shè)置的對應(yīng)科目為“待償債凈資產(chǎn)”。

關(guān)于財政總預(yù)算會計制度（2015）中的“雙分錄”。

隨著《中國人民共和國預(yù)算法》的修訂，依法行政實施力度的不斷加大，財政管理體制的不斷調(diào)整和理順，《國務(wù)院關(guān)于實行中期財政規(guī)劃管理的意見》的發(fā)布與實施，政府舉債管理模式的不斷演變，公共財政管理體制的不斷完善，《財政總預(yù)算會計制度（2015）》中也采取了大量的“雙分錄”賬務(wù)處理方式。

對政府財政發(fā)生的與債權(quán)和股權(quán)投資相關(guān)的資金收支需要納入預(yù)算來加以管理，并依托依法行政方略的實施來糾正各級政府政企不分的越位行為、填補政府依法行使債權(quán)人和股東權(quán)利的缺位行為。對于政府財政承擔(dān)各類舉債而發(fā)生的相關(guān)資金收支也需要納入預(yù)算管理，并通過實行中期財政規(guī)劃管理來規(guī)范各級政府的舉債行為、切實依法履行如約還債的應(yīng)盡義務(wù)。對于政府舉債行為和債權(quán)或股權(quán)投資行為所發(fā)生的資金收、付，必須按照收付實現(xiàn)制原則來進行賬務(wù)處理，對于因政府舉債和債權(quán)或股權(quán)投資而形成的債務(wù)、債權(quán)和股權(quán)仍需進行相應(yīng)的后續(xù)計量，確保政府依法履行相應(yīng)的義務(wù)和權(quán)利。鑒于上述原因，《財政總預(yù)算會計制度（2015）》通過增設(shè)“資產(chǎn)基金”和“待償債凈資產(chǎn)”科目以“雙分錄”方式來進行處理。其中，與“資產(chǎn)基金”科目相對應(yīng)的科目包括“應(yīng)收地方政府債券轉(zhuǎn)貸款”“應(yīng)收主權(quán)外債轉(zhuǎn)貸款” “股權(quán)投資” “應(yīng)收股利”。與“待償債凈資產(chǎn)”科目相對應(yīng)的科目包括“應(yīng)付短期政府債券” “應(yīng)付長期政府債券” “借入款項” “應(yīng)付地方政府債券轉(zhuǎn)貸款” “應(yīng)付主權(quán)外債轉(zhuǎn)貸款” “其他負債”。需要強調(diào)指出的是，通過設(shè)置“待償債凈資產(chǎn)”科目，可以敦促各級政府在編制中期財政規(guī)劃時通盤考慮并安排相應(yīng)的預(yù)算資金來及時履行償債義務(wù)。通過資產(chǎn)負債表中“待償債凈資產(chǎn)”的列示，可以向相關(guān)報告使用者清晰地展示同級政府未來需要償還的各類債務(wù)，對規(guī)范政府舉債、依法履行償債義務(wù)起到了積極的“晴雨表”作用。

五、政府會計“雙報告”的思考

政府會計的“雙報告”是政府會計“雙目標”的必然要求，也是政府會計“雙系統(tǒng)” “雙基礎(chǔ)”和“雙分錄”的必然結(jié)果?！痘緶蕜t》第五章以“政府決算報告和財務(wù)報告”確立了政府會計“雙報告”要求。其中，政府決算報告綜合反映政府會計主體年度預(yù)算收支的執(zhí)行結(jié)果，政府財務(wù)報告反映政府會計主體某一特定日期的財務(wù)狀況和某一會計期間的運行情況與現(xiàn)金流量等信息。我國的國情和體制決定了我國政府會計主體的報告體系必將呈現(xiàn)出多層次的復(fù)雜結(jié)構(gòu)，《基本準則》第五十條規(guī)定，政府財務(wù)報告包括政府綜合財務(wù)報告和政府部門財務(wù)報告。其中，政府綜合財務(wù)報告由政府財政部門編制，政府部門報告由政府各部門、各單位編制。

由于歷史和現(xiàn)實的原因，我國各級政府在各歷史時期的財政性投資分別形成了大量分散在各級行政單位、事業(yè)單位和國有企業(yè)的資產(chǎn)，為了綜合反映各級政府所控制的資產(chǎn)存量及增量情況，《基本準則》規(guī)定政府會計主體應(yīng)當(dāng)根據(jù)規(guī)定編制合并財務(wù)報表，為逐步完善政府會計主體的信息披露體系，進一步提升政府透明度預(yù)留了“充足”的“政策空間”。

《基本準則》實現(xiàn)了政府會計理論與實踐的探索創(chuàng)新，突破了長期以來政府會計的單一預(yù)算會計模式，重構(gòu)了我國政府會計的系統(tǒng)體系。對于構(gòu)建統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會計準則體系具有重要的基礎(chǔ)性作用。不僅有利于規(guī)范政府會計核算，提高政府會計信息質(zhì)量，夯實財政管理基礎(chǔ)，建立現(xiàn)代財政制度，還有利于準確反映政府運行成本，科學(xué)評價政府績效以及提升政府工作透明度。

可以預(yù)見，隨著政府會計準則體系逐步確立和日臻完善，行政單位和事業(yè)單位的會計標準體系必將納入到政府會計準則體系內(nèi)，屆時必將為推動我國治理體系和治理能力現(xiàn)代化奠定堅實的制度基礎(chǔ)。