BEPS環(huán)境下我國“走出去”企業(yè)常設(shè)機(jī)構(gòu)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)研究

鄺遠(yuǎn)遠(yuǎn)

一、引言

經(jīng)過兩年的工作，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）在2015年10月5日發(fā)表了稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）15項(xiàng)目行動計(jì)劃最終版本。該行動計(jì)劃總體上是圍繞如何按照經(jīng)濟(jì)行為實(shí)際發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地來進(jìn)行征稅這條主線來確定的，大體可分為3個(gè)方面的內(nèi)容：確定經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)、增加國際稅收體系的一致性、增加稅收透明度。BEPS行動計(jì)劃是對全球稅收規(guī)則的一次大變革，不僅涉及企業(yè)稅收問題，還將直接影響到公司如何管理、跟蹤和報(bào)告他們工作人員在全球流動情況，在15項(xiàng)行動計(jì)劃當(dāng)中，對企業(yè)最有影響的幾項(xiàng)行動計(jì)劃之一便是行動計(jì)劃七——防止人為規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，本文就該行動計(jì)劃對我國“走出去”企業(yè)可能產(chǎn)生的稅收風(fēng)險(xiǎn)及規(guī)避方法進(jìn)行探討。

我國現(xiàn)階段“一帶一路”戰(zhàn)略為我國企業(yè)“走出去”開辟了廣闊的天地，“一帶一路”是一個(gè)開放、包容、合作的倡議，“一帶一路”沿線包括中國在內(nèi)的45個(gè)國家是最具潛力的經(jīng)濟(jì)帶，2014年末，中國對外直接投資存量8826.4億美元，較上年末增加2221.6億美元。2015年1-8月，我國對外直接投資流量上億美元的國家/地區(qū)有42個(gè)，其中10億美元以上8個(gè)，分別為中國香港、開曼群島、美國、新加坡、英屬維爾京群島、荷蘭、哈薩克斯坦和澳大利亞。我國企業(yè)共對“一帶一路”沿線的48個(gè)國家進(jìn)行了直接投資，投資額合計(jì)107.3億美元，同比增長48.2%，投資主要流向新加坡、哈薩克斯坦、老撾、印尼、俄羅斯、泰國等“一帶一路”沿線的國家基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)，也包括其他的項(xiàng)目?？梢钥吹剑覈呀?jīng)成為資本和勞務(wù)及技術(shù)輸出大國，人員跨國流動及公司機(jī)構(gòu)的國際化已成為新常態(tài)，而這些流動都有構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的潛在可能，如果不能妥善規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)，我國的“走出去”企業(yè)可能會面臨所在國更多的報(bào)告要求、納稅要求、稅收檢查和處罰等不希望看到的后果。因此，這種趨勢下，我國“走出去”企業(yè)應(yīng)該認(rèn)真評估其在BEPS的背景下是否面臨新的常設(shè)機(jī)構(gòu)稅收風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)現(xiàn)在應(yīng)該采取適當(dāng)?shù)拇胧┻M(jìn)行應(yīng)對以減少不利影響，本文從以下方面分析“走出去”企業(yè)面臨的常設(shè)機(jī)構(gòu)稅收風(fēng)險(xiǎn)：

二、對常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定和征稅權(quán)的爭奪不斷加強(qiáng)

雖然常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念已經(jīng)是老調(diào)重彈，但絕不能否定其重要性，隨著全球經(jīng)濟(jì)的不斷下行，全球各國的稅務(wù)機(jī)關(guān)和政策制定者對其的關(guān)注又在不斷升溫。早在2013年普華永道對全球跨國公司做的一項(xiàng)調(diào)查當(dāng)中37%的跨國公司承認(rèn)其不同程度的接受過當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)對于常設(shè)機(jī)構(gòu)相關(guān)的稅務(wù)審計(jì)，同時(shí)有63%的受訪企業(yè)承認(rèn)確實(shí)感到了當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)機(jī)關(guān)對其常設(shè)機(jī)構(gòu)身份判定的積極性不斷提高，手段也不斷強(qiáng)化，說明各國稅務(wù)機(jī)關(guān)正不斷加強(qiáng)對其管轄區(qū)內(nèi)經(jīng)營的外國企業(yè)的管理，旨在通過判定常設(shè)機(jī)構(gòu)而獲得征稅權(quán)，提高當(dāng)?shù)囟愂帐杖?，近幾年，由此?dǎo)致的世界范圍內(nèi)的稅務(wù)審計(jì)和爭端不斷增多，也從側(cè)面可以反映出我國的“走出去”企業(yè)雙重征稅的不確定性顯著增大。

以美國為例，IRS（美國國稅局）實(shí)施了集中事實(shí)調(diào)查、境外實(shí)地核查、境內(nèi)外工作人員廣泛調(diào)查等手段強(qiáng)化對駐美常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定，而歐洲各國采取的措施和手段更激進(jìn)，例如：稅務(wù)稽查人員和行政執(zhí)法人員團(tuán)隊(duì)化實(shí)地調(diào)查，有時(shí)為了達(dá)到目的，不惜采取刑事制裁手段，不同國家稅務(wù)部門之間的合作手段也越來越成熟和高明，《多邊稅收征管互助公約》、《金融賬戶涉稅信息自動交換標(biāo)準(zhǔn)》等協(xié)議的實(shí)施，全球各國的稅收情報(bào)交換更加頻繁和詳細(xì)，大大拓寬了常設(shè)機(jī)構(gòu)判定信息的官方取得途徑。

隨著信息時(shí)代的到來，各國稅務(wù)機(jī)關(guān)收集信息的手段更是推陳出新，形式多樣，對我國“走出去”企業(yè)來說，在國外的運(yùn)營過程將變得非常透明。例如：2014年7月，印度的一個(gè)稅收法庭利用LinkedIn（全球最大的職業(yè)社交網(wǎng)站）里面提供的信息判定一個(gè)財(cái)富100強(qiáng)企業(yè)的雇員構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，該案例的核心證據(jù)就是LinkedIn信息包含了雇員在印度的詳細(xì)活動情況，從中查出了該公司在印度的活動超越了準(zhǔn)備性和輔助性的范疇，而應(yīng)該屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)性質(zhì)。印度不是第一個(gè)利用社會媒體作為信息收集工具的國家，美國國家稅務(wù)局（IRS）使用線上跟蹤器軟件在網(wǎng)上對海量信息進(jìn)行大數(shù)據(jù)篩選過濾，把稅務(wù)記錄增加到社會安全代碼、健康記錄、銀行對賬單記錄、財(cái)產(chǎn)情況等數(shù)據(jù)庫當(dāng)中，成為企業(yè)的基本備查數(shù)據(jù)之一。

以上這些都為收入來源國判定我國“走出去”企業(yè)是否在該國構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)提供的潛在的便利條件和實(shí)施手段，對我國已經(jīng)或即將走出去的企業(yè)來說，應(yīng)該首先明確認(rèn)識到常設(shè)機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)的存在。

三、BEPS建議如果實(shí)施將降低常設(shè)機(jī)構(gòu)判定門檻

BEPS行動計(jì)劃七——防止人為規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)對OECD稅收協(xié)定范本關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)相關(guān)規(guī)定提出了幾項(xiàng)重要的修改建議，總體上顯示出對常設(shè)機(jī)構(gòu)判定的有利傾向，例如：擴(kuò)大了非獨(dú)立代理人判定范圍的同時(shí)提高了獨(dú)立代理人確定的標(biāo)準(zhǔn)，并強(qiáng)化了對有固定經(jīng)營場所特殊經(jīng)營活動（準(zhǔn)備和輔助性質(zhì)）例外條件的限制。對我國“走出去”企業(yè)來說，工作人員的跨境流動無意構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的可能性增加，常設(shè)機(jī)構(gòu)稅收的風(fēng)險(xiǎn)隨之增大，具體包括以下幾個(gè)方面：

1.非獨(dú)立代理人（DAPE）

行動計(jì)劃七提出了對非獨(dú)立代理人的定義進(jìn)行修改的建議。新的措辭擴(kuò)大了非獨(dú)立代理人的范圍，例如：在締約國一方代表締約國另一方的企業(yè)經(jīng)常訂立合同或在合同訂立過程中起到主要作用，企業(yè)對合同不進(jìn)行實(shí)質(zhì)性修改，且該合同：

（1）以該企業(yè)的名義訂立，或

（2）涉及該企業(yè)擁有或有權(quán)使用的財(cái)產(chǎn)之所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓或使用權(quán)的授予，或

（3）涉及該企業(yè)提供的勞務(wù)，這個(gè)人為該企業(yè)進(jìn)行的任何活動，應(yīng)認(rèn)為該企業(yè)在該締約國一方構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

對此建議的針對性解釋和指南已經(jīng)寫入?yún)f(xié)定范本條款釋義。不管為誰工作，一個(gè)人如果經(jīng)常從事以下活動即構(gòu)成非獨(dú)立代理人：

（1）代表企業(yè)接受第三方提出的邀約從而使得該企業(yè)訂立一項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)合同的情況，或

（2）在某國協(xié)商合同的所有條款和細(xì)節(jié)，且該合同對企業(yè)具有約束力，即使該合同由其他人在該國境外簽署，或

（3）征求并取得（但并未正式確定）那些被直接送到用于交付外國企業(yè)貨物的倉庫的訂單，并且外國企業(yè)通常都會批準(zhǔn)交易。

但是，如果一個(gè)人僅僅從事銷售或促銷活動以及提供服務(wù)而并不直接促使合同的達(dá)成，則不構(gòu)成非獨(dú)立代理人。

這些表述擴(kuò)大了當(dāng)前非獨(dú)立代理人定義范圍，現(xiàn)有的OECD協(xié)定范本第五款表述強(qiáng)調(diào)了最終合同簽訂的物理空間，而這些建議更突出的是簽訂合同的實(shí)質(zhì)內(nèi)容發(fā)生地，即在哪通過誰使得第三方公司和其代表的企業(yè)正式進(jìn)入合同實(shí)質(zhì)訂立階段，按此標(biāo)準(zhǔn)，很多高級執(zhí)行經(jīng)理和銷售代表在國外進(jìn)行合同談判如果使合同進(jìn)入實(shí)質(zhì)履行階段就會構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，而不論最后合同是在哪國簽訂，新的建議也會產(chǎn)生很多的自由裁量空間，不同國家稅務(wù)機(jī)關(guān)潛在的爭端可能性也會增大。

2.獨(dú)立代理人條款（Dependent Agent Rules）

OECD獨(dú)立代理人條款的修改建議集中在判定代理人身份的專屬性，具體措辭為：“在締約國一方代表締約國另一方的企業(yè)進(jìn)行營業(yè)的人，如果是作為獨(dú)立代理人，且代理行為是其常規(guī)經(jīng)營的一部分，則不適用第五款的規(guī)定。但是如果某人專門或幾乎專門代表一個(gè)或多個(gè)與之緊密關(guān)聯(lián)的企業(yè)，不應(yīng)認(rèn)為該人是這些企業(yè)中任何一個(gè)的本款意義上的獨(dú)立代理人。”這對判斷在當(dāng)?shù)赝ㄟ^個(gè)人服務(wù)公司為我國“走出去”企業(yè)提供服務(wù)的固定人員是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)產(chǎn)生影響。

3.固定營業(yè)場所常設(shè)機(jī)構(gòu)（Fixed Place of Business PE）

OECD已經(jīng)表達(dá)出對五款第四條中規(guī)定的常設(shè)機(jī)構(gòu)豁免條款特別關(guān)注，他們認(rèn)為很多跨國公司在其他國家進(jìn)行的經(jīng)營活動都超出了豁免條款本身的適用范圍，所以特別加強(qiáng)了對經(jīng)營活動本身性質(zhì)進(jìn)行了規(guī)定，建議修改為“第四條以上活動或f）項(xiàng)所述的固定營業(yè)場所的全部活動屬于準(zhǔn)備性質(zhì)或輔助性”，因此，利用第四條規(guī)定場所的經(jīng)濟(jì)活動（如倉儲活動）的每一項(xiàng)都被限制在全部活動為準(zhǔn)備性（短期）或輔助性質(zhì)（非核心部分）的范圍內(nèi)。

一方面，作為一般規(guī)定，“準(zhǔn)備性”活動是指在企業(yè)作為一個(gè)整體，開展關(guān)鍵、重要活動前所進(jìn)行的活動。由于準(zhǔn)備性活動先于其他活動發(fā)生，其開展期間往往相對較短，具體持續(xù)時(shí)間取決于企業(yè)核心活動的性質(zhì)，然而，有時(shí)可能長時(shí)間在指定場所開展準(zhǔn)備活動，而核心活動在其它地點(diǎn)進(jìn)行。

另一方面，對于“輔助性”活動，通常是為了支持（但不構(gòu)成）企業(yè)整體活動關(guān)鍵和重要的部分，如果需要企業(yè)投入顯著比例資產(chǎn)或人員的活動一般不被認(rèn)為是輔助性活動。

我國“走出去”企業(yè)進(jìn)入一個(gè)新的地區(qū)或第三方工作地點(diǎn)時(shí)應(yīng)該注意到這些情況，一旦以上修改建議被采納，我國公司利用境外設(shè)施進(jìn)行采購、存儲、交付產(chǎn)品就應(yīng)該請稅務(wù)專家進(jìn)行咨詢，以應(yīng)對“準(zhǔn)備性和輔助性的”要求。

四、經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境變化可構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)形成風(fēng)險(xiǎn)

1.數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來常設(shè)機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)

BEPS行動計(jì)劃——應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)中提出“稅收協(xié)定的常設(shè)機(jī)構(gòu)定義，以及相關(guān)的利潤歸屬規(guī)則問題。一直以來，常設(shè)機(jī)構(gòu)概念不單單指在有關(guān)國家有顯著的實(shí)體存在，也指非居民通過非獨(dú)立代理人在有關(guān)國家營業(yè)（OECD范本第五條第5和6款包含了相關(guān)法規(guī)）。如今，公司沒有固定營業(yè)場所或非獨(dú)立代理人也可以積極參與另一個(gè)國家的經(jīng)濟(jì)活動，比如，現(xiàn)今公司有能力通過科技手段如互聯(lián)網(wǎng)、視屏?xí)h等遠(yuǎn)程訂立合同而不需要特定員工或非獨(dú)立代理人的參與，這就對現(xiàn)行的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念下所關(guān)注的、基于獨(dú)立代理人以外的人員的訂立合同行為來確認(rèn)是否具有常設(shè)機(jī)構(gòu)的現(xiàn)行規(guī)則是否仍然普遍適用提出了挑戰(zhàn)。

OECD于2013年11月22日公開征詢意見，數(shù)字經(jīng)濟(jì)工作組考慮了幾個(gè)應(yīng)對廣泛性直接稅收挑戰(zhàn)的備選方案，其中就包括了兩個(gè)涉及有關(guān)常設(shè)機(jī)構(gòu)的修改方向：（1）對于常設(shè)機(jī)構(gòu)例外情況的規(guī)定進(jìn)行修改；（2）有關(guān)現(xiàn)行常設(shè)機(jī)構(gòu)的門檻的替代方案。

OECD數(shù)字工作小組初步認(rèn)為，OECD稅收協(xié)定范本第5條第4款有關(guān)常設(shè)機(jī)構(gòu)例外情況的規(guī)定應(yīng)在BEPS項(xiàng)目行動7的背景下進(jìn)行修改。本文上面已經(jīng)提到，在行動7的工作成果下，各方已經(jīng)同意修改OECD稅收協(xié)定范本第5（4）條，以確保常設(shè)機(jī)構(gòu)的例外條款僅限于準(zhǔn)備或輔助性活動，不應(yīng)構(gòu)成企業(yè)核心活動之一。但是，網(wǎng)絡(luò)電商如果為了滿足快速交付實(shí)體產(chǎn)品的需要在消費(fèi)群體附近維持一個(gè)分銷倉庫、并有大量員工負(fù)責(zé)儲存和配送在線銷售的商品給客戶的情況將不再符合常設(shè)機(jī)構(gòu)的例外條款，因?yàn)閷?shí)質(zhì)上倉庫已經(jīng)構(gòu)成企業(yè)經(jīng)營的關(guān)鍵活動之一。

如果OECD稅收協(xié)定范本第5條第4款被按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)或利潤來源地確定常設(shè)機(jī)構(gòu)的原則修改，那么我國那些通過網(wǎng)絡(luò)銷售模式“走出去”的大型B2B、B2C公司如阿里巴巴、京東等如果在境外建立配送和物流倉儲中心都將不可避免的構(gòu)成境外常設(shè)機(jī)構(gòu)，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)將隨之產(chǎn)生。

2.公司結(jié)構(gòu)進(jìn)化帶來常設(shè)機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)

在當(dāng)今信息化和全球一體化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，跨國公司和人員流動日趨頻繁，跨國公司一方面建立高度專業(yè)的職能部門服務(wù)不同國家分公司需要，同時(shí)又必須在某一國家按項(xiàng)目接受不同類型的專業(yè)支持，針對這種專業(yè)化和項(xiàng)目驅(qū)動并行的運(yùn)營方式，跨國公司大都趨向于扁平化管理，采取矩陣組織結(jié)構(gòu)（matrix structure）和集中運(yùn)營模式（principle model），矩陣管理模式下，一個(gè)境外的工作項(xiàng)目：如項(xiàng)目A、B、C等，一方面會受到地域領(lǐng)導(dǎo)，如項(xiàng)目組E、F、G（橫向領(lǐng)導(dǎo)）；另一方面也會受到公司全球職能部門如財(cái)務(wù)、技術(shù)、銷售部門的領(lǐng)導(dǎo)（縱向領(lǐng)導(dǎo)），以美國百事公司為例，一方面按產(chǎn)品分為軟飲料部門和零食部門，同時(shí)按地域分為國內(nèi)營銷部和國外營銷部。這樣以來，跨國公司在全球不同地區(qū)的分公司都接受總部的職能部門提供的垂直管理和服務(wù)，如果這種管理和服務(wù)是現(xiàn)場和持續(xù)的，根據(jù)OECD常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤歸屬方法，這些外派職能團(tuán)隊(duì)承擔(dān)了“顯著的人的功能”，職能部門人員流動在分公司所在地創(chuàng)造價(jià)值，有可能形成固定場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)。

五、對我國“走出去”企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避的建議

現(xiàn)階段，對我國的“走出去”企業(yè)來說，員工的全球流動會帶來意外的常設(shè)機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)，特別是BEPS環(huán)境下，各國越發(fā)重視實(shí)質(zhì)而不在看重合同或法律安排，全球各國稅務(wù)機(jī)關(guān)對常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定和征稅權(quán)的爭奪不斷加強(qiáng)，如果要合理規(guī)避這些風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)自己和國家的稅收權(quán)益，必須注意以下幾點(diǎn)：

1.我國的“走出去”企業(yè)應(yīng)該確保在整個(gè)企業(yè)內(nèi)部建立合理和統(tǒng)一的方法來進(jìn)行稅收風(fēng)險(xiǎn)控制，企業(yè)做出重要決定、實(shí)施管理職能、談判和簽署合同時(shí)都要安排合適的地點(diǎn)和時(shí)間，更好的應(yīng)對所在國稅務(wù)機(jī)關(guān)可能的常設(shè)機(jī)構(gòu)稅務(wù)檢查，如：向某地區(qū)或國家的外派人員從事總部的指定職能，如安裝或建筑工程監(jiān)督質(zhì)量、營銷產(chǎn)品、技術(shù)支持或者外出制定合同高級行政人員在履行簽訂合同的職責(zé)時(shí)，都需要審視哪一國承擔(dān)了合同的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，合同的實(shí)際達(dá)成過程是否在境外國家，合理安排經(jīng)濟(jì)行為實(shí)質(zhì)所在地。

2.注意我國“走出去”企業(yè)在當(dāng)?shù)氐姆种C(jī)構(gòu)是否從事輔助和準(zhǔn)備性工作，尤其是那些網(wǎng)絡(luò)電商的境外物流中心是否構(gòu)成了公司的“全部經(jīng)營行為”（full cycle of activities）的一部分，同時(shí)應(yīng)該明確我國母公司和境外分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移定價(jià)方法，如果符合OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南或所在國的定價(jià)方法，并且定價(jià)合理情況下，要注意當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)是否為了本國的利潤歸屬而采取激進(jìn)的判定方法來判定常設(shè)機(jī)構(gòu)，如有侵犯我國“走出去”企業(yè)稅收權(quán)益的情況，要及時(shí)報(bào)告我國稅務(wù)部門，啟動雙邊磋商程序。

3.我國的“走出去”企業(yè)應(yīng)該建立派出人員跟蹤機(jī)制，對派出人員去向和執(zhí)行任務(wù)情況進(jìn)行跟蹤，對人員在走出國的停留期限進(jìn)行嚴(yán)格管理，特別是采取矩陣管理的企業(yè)職能部門外派人員“走出去”之前，對境外工作人員的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行事前常設(shè)機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)評估，在企業(yè)現(xiàn)有的雇傭機(jī)制下，要權(quán)衡人員派出收益是否大于常設(shè)機(jī)構(gòu)構(gòu)成風(fēng)險(xiǎn)。

4.對我國走出去企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)進(jìn)行優(yōu)化，決定是否采取獨(dú)立法人實(shí)體還是采取非法人分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行對外運(yùn)營，雖然采取分支機(jī)構(gòu)模式可以有效減少公司集團(tuán)內(nèi)部股息紅利分配的復(fù)雜性包括對公司內(nèi)部的轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)，但獨(dú)立實(shí)體結(jié)構(gòu)可以對公司在一國的稅收負(fù)擔(dān)等一些企業(yè)責(zé)任進(jìn)行限制，為此，我國企業(yè)“走出去”之前應(yīng)該進(jìn)行論證，綜合考慮采取適當(dāng)?shù)摹白叱鋈ァ苯M織形式。