對(duì)企業(yè)外部審計(jì)獨(dú)立性的研究探討

單玉俠

摘要：目前，我國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)造假事件頻頻發(fā)生，就其原因還在于外部審計(jì)不夠獨(dú)立。如何確保外部審計(jì)的獨(dú)立性，是急需解決的問(wèn)題。本文從公司治理結(jié)構(gòu)、審計(jì)制度以及審計(jì)市場(chǎng)三個(gè)角度分析了審計(jì)獨(dú)立性缺少的原因，然后從國(guó)家、行業(yè)及企業(yè)三個(gè)層面給出了加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性的建議。

關(guān)鍵詞：外部審計(jì) 審計(jì)委托 注冊(cè)會(huì)計(jì)師

一、外部審計(jì)內(nèi)涵及其作用

公司法意義上的外部審計(jì)特指獨(dú)立審計(jì)，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法接受委托，對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表及其相關(guān)資料進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)并發(fā)表意見(jiàn)的活動(dòng)。在外部審計(jì)形式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)接受委托人委托，依法對(duì)被審計(jì)人的財(cái)務(wù)報(bào)表和會(huì)計(jì)賬目進(jìn)行查證，鑒定其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果是否真實(shí)、合法，是否符合有關(guān)法規(guī)和公認(rèn)會(huì)計(jì)原則。注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的外部審計(jì)報(bào)告，是委托方行使監(jiān)督、獎(jiǎng)懲權(quán)利、企業(yè)選擇交易伙伴、銀行投放貸款、投資者選擇股票、稅務(wù)部門(mén)進(jìn)行稅收征管、法院進(jìn)行裁判以及政府宏觀決策的重要依據(jù)。

二、影響外部審計(jì)獨(dú)立性的原因分析

（一）不合理的公司治理結(jié)構(gòu)

公司治理結(jié)構(gòu)影響外部審計(jì)獨(dú)立性主要表現(xiàn)在影響外部審計(jì)委托人權(quán)的歸屬，即外部審計(jì)委托人制度的實(shí)施上。外部審計(jì)委托人制度就是指由誰(shuí)來(lái)委托外部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)公司財(cái)務(wù)情況進(jìn)行審計(jì)的制度，即誰(shuí)負(fù)責(zé)聘任和解聘外部審計(jì)機(jī)構(gòu)。目前我國(guó)的上市公司很大一部分由原來(lái)的國(guó)有企業(yè)改制而來(lái)，部分上市公司雖然形式上都建立了股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層等法人治理結(jié)構(gòu)，但因?yàn)榇蠊蓶|操縱董事會(huì)，董事會(huì)一人說(shuō)了算，監(jiān)事會(huì)流于形式，公司治理結(jié)構(gòu)的制衡機(jī)制并不完善。另外，為改善公司法人治理結(jié)構(gòu)而引入的獨(dú)立董事制度，由于獨(dú)立董事的選聘機(jī)制以及相應(yīng)考核制度的不完善，其獨(dú)立性及發(fā)揮的作用極為有限。在此公司治理結(jié)構(gòu)下，外部審計(jì)委托權(quán)的行使實(shí)際掌握在管理層手中?；谏鲜泄竟蓹?quán)結(jié)構(gòu)的事實(shí)，法律上無(wú)論是將外部審計(jì)委托權(quán)授予股東大會(huì)還是董事會(huì)，都很難保證被選任的外部審計(jì)機(jī)構(gòu)能獨(dú)立行使外部審計(jì)職能。

（二）對(duì)審計(jì)需求的非市場(chǎng)化

我國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)總體上并不需要———甚至排斥獨(dú)立、客觀、公正的高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)。從企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)質(zhì)量需求來(lái)看，根據(jù)有關(guān)法律規(guī)定，上市公司新股發(fā)行價(jià)格采用政府確定而非市場(chǎng)自由確定的辦法。所有這些，使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)不是面對(duì)市場(chǎng)，而是面對(duì)政府和相應(yīng)的監(jiān)管機(jī)構(gòu)。因?yàn)橹灰险O(jiān)管機(jī)構(gòu)的要求，委托企業(yè)就可以取得上市資格、提高新股發(fā)行價(jià)格等等。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否提供獨(dú)立、客觀、公正的高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)，不是上市企業(yè)或已上市企業(yè)選擇注冊(cè)會(huì)計(jì)師的標(biāo)準(zhǔn)。相反，一些獨(dú)立性較高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，因?yàn)槿鐚?shí)報(bào)告客戶的一些旨在取得上市資格或提高發(fā)行價(jià)格的行為，使得那些企業(yè)最終無(wú)法取得政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)的認(rèn)可而損害了這些企業(yè)的利益，最終被排斥在會(huì)計(jì)市場(chǎng)之外。會(huì)計(jì)市場(chǎng)對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)存在排斥傾向，造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性缺失。

（三）外部審計(jì)法律制度不健全

關(guān)于外部審計(jì)相關(guān)法律制度，我國(guó)原《公司法》對(duì)外部審計(jì)提名、選任、解聘、續(xù)聘及申訴程序都未有設(shè)計(jì)，只是在175 條第 1 款有原則性規(guī)定，而這一規(guī)定在實(shí)踐中有變成了擺設(shè)，實(shí)施極為隨意。外部審計(jì)的獨(dú)立不能得到保證。修改后的《公司法》增添了有關(guān)聘用、解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所；監(jiān)事會(huì)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所協(xié)助工作；審計(jì)材料等原則性規(guī)定，但與國(guó)外相比還存在著差距。此外作為行業(yè)管理部門(mén)的證監(jiān)會(huì)在其制定的行政規(guī)章中對(duì)外部審計(jì)提名、選任、解聘、續(xù)聘程序都進(jìn)行了相關(guān)制度安排，詳細(xì)見(jiàn)于《上市公司章程指引》、《上市公司股東大會(huì)規(guī)范意見(jiàn)》等。但其相關(guān)條款之規(guī)定仍然不夠完整與成熟。

三、加強(qiáng)外部審計(jì)獨(dú)立性的建議

（一）國(guó)家方面，健全相應(yīng)法律法規(guī)建立、健全會(huì)計(jì)監(jiān)管的法律、法規(guī)。應(yīng)抓緊修訂、完善《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》及與行業(yè)監(jiān)管有關(guān)的會(huì)計(jì)、證券、司法等方面的法律、法規(guī)。其中《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》應(yīng)特別就下列問(wèn)題做出明確規(guī)定：（1） 注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體制；（2） 政府各監(jiān)管部門(mén)的責(zé)權(quán)范圍及其協(xié)調(diào)機(jī)制；（3） 行業(yè)協(xié)會(huì)的性質(zhì)、職能、機(jī)構(gòu)建設(shè)和自律管理機(jī)制；（4）市場(chǎng)準(zhǔn)入條件及限制、市場(chǎng)公平、平等競(jìng)爭(zhēng)及反壟斷；（5） 注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事賠償責(zé)任及職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)等。應(yīng)盡快出臺(tái)相關(guān)會(huì)計(jì)監(jiān)管法規(guī)，加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所違法、違規(guī)行為的處罰力度，明確規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所在向公開(kāi)發(fā)行證券的公司提供審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)的同時(shí)不得提供非審計(jì)服務(wù)等。

（二）行業(yè)方面，建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)高監(jiān)管體系

應(yīng)根據(jù)“法律規(guī)范、政府監(jiān)督、行業(yè)自律”的基本思路，構(gòu)建以政府監(jiān)管為主導(dǎo)，以行業(yè)自律管理為補(bǔ)充的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體系。財(cái)政部門(mén)、審計(jì)部門(mén)、證監(jiān)會(huì)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒(méi)有利益關(guān)系，可以由他們承擔(dān)會(huì)計(jì)監(jiān)管的主要職能。其中財(cái)政部門(mén)作為主管注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的政府機(jī)關(guān)，應(yīng)當(dāng)依法履行其行業(yè)準(zhǔn)入及退出、資格認(rèn)定、市場(chǎng)秩序維護(hù)等職責(zé)，同時(shí)，應(yīng)負(fù)責(zé)統(tǒng)一協(xié)調(diào)政府各監(jiān)管部門(mén)之間及其與行業(yè)協(xié)會(huì)間的關(guān)系；審計(jì)部門(mén)作為政府綜合性經(jīng)濟(jì)監(jiān)督機(jī)關(guān)，應(yīng)當(dāng)依法履行其對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性及執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督檢查的職責(zé)，并具有最終審計(jì)監(jiān)督權(quán)；證監(jiān)會(huì)作為最高證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)，應(yīng)當(dāng)履行其對(duì)上市公司信息披露及獨(dú)立審計(jì)的質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)管檢查，并對(duì)違法造假者予以懲戒等職責(zé)及權(quán)限。

（三）企業(yè)方面

1.完善公司治理結(jié)構(gòu)，形成獨(dú)立的審計(jì)委員會(huì)。根據(jù)上節(jié)的分析，完善公司治理結(jié)構(gòu)應(yīng)該以保證審計(jì)委托權(quán)的正常行使為原則。建議首先實(shí)行董事會(huì)主體多元化。董事會(huì)中的董事應(yīng)來(lái)自股東、員工、貸款人等多方面人士以保證利益相關(guān)者有機(jī)會(huì)主張和保全自己的權(quán)益。其次，完善監(jiān)事會(huì)制度。監(jiān)事會(huì)和監(jiān)事要真正擔(dān)負(fù)起監(jiān)督職能，就必須提高地位，擴(kuò)大職權(quán)，增強(qiáng)工作的獨(dú)立性。最后，建議在股東大會(huì)下設(shè)立獨(dú)立的審計(jì)委員會(huì)，審計(jì)委員會(huì)享有獨(dú)立的外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的聘任權(quán)，具體包括：第一，享有對(duì)外部審計(jì)師的聘任、續(xù)聘、解聘權(quán)；第二，享有外部審計(jì)所需經(jīng)費(fèi)的管理權(quán)；第三，擁有審核審計(jì)服務(wù)的范圍和收費(fèi)并支付費(fèi)用的權(quán)利。第四，對(duì)外部審計(jì)師提供審計(jì)服務(wù)的具體過(guò)程進(jìn)行監(jiān)控權(quán)利等。

2.利用財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度。財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度，是由美國(guó)紐約大學(xué)的會(huì)計(jì)學(xué)教授喬斯華·羅恩先生最早提出的，旨在從源頭上增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，消除可能導(dǎo)致審計(jì)失職的制度基礎(chǔ)，從而有效遏制公司的造假行為。它是財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度是解決審計(jì)獨(dú)立性的新思路。保險(xiǎn)公司依據(jù)對(duì)投保公司的財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，收取與風(fēng)險(xiǎn)成比例的費(fèi)用，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)很大的公司，拒絕承保。在要求上市公司披露其財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)金額和保險(xiǎn)費(fèi)率的情況下，這些信息可以成為上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)衡量指標(biāo)。另外，財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度完全以市場(chǎng)機(jī)制為基礎(chǔ)。投保與否、保險(xiǎn)費(fèi)率的決定、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選擇和費(fèi)用、損失的賠付等均為市場(chǎng)行為，可以完全按照市場(chǎng)規(guī)律來(lái)運(yùn)作。引入財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度，可以改變現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的委托代理關(guān)系，改寫(xiě)目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師利益與投資者和社會(huì)公眾利益相矛盾的現(xiàn)狀，消除注冊(cè)會(huì)計(jì)師與公司管理層的利益關(guān)聯(lián)，切實(shí)增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)、立性。

在我國(guó)推行財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度，可以采用市場(chǎng)力量為主、政府推動(dòng)為輔的漸進(jìn)式實(shí)施方案。分兩個(gè)階段實(shí)施。第一個(gè)階段在《公司法》和《證券法》有關(guān)股票發(fā)行制度、上市公司信息披露等法規(guī)不變的情況下，保險(xiǎn)公司設(shè)計(jì)出新的財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)險(xiǎn)種，由上市公司自愿購(gòu)買。第二個(gè)階段，通過(guò)修改《公司法》《證券法》、股票發(fā)行制度、上市公司信息披露等法規(guī)中有關(guān)審計(jì)制度安排的規(guī)定，改變傳統(tǒng)的審計(jì)制度安排，全面實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度。

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