政策性搬遷補(bǔ)償在不同環(huán)節(jié)的財(cái)稅處理與納稅申報(bào)

劉櫪鎧+唐麗

摘要：政策性搬遷補(bǔ)償?shù)呢?cái)稅處理與納稅申報(bào)在實(shí)務(wù)中爭(zhēng)議多、錯(cuò)誤多，究其原因一方面是由于相關(guān)準(zhǔn)則和法規(guī)不夠明晰，另一方面是由于大部分財(cái)稅工作者對(duì)相關(guān)準(zhǔn)則和法規(guī)理解不準(zhǔn)確。文章從搬遷環(huán)節(jié)、重建環(huán)節(jié)、清算環(huán)節(jié)和使用環(huán)節(jié)分別論述政策性搬遷補(bǔ)償?shù)亩悇?wù)處理、會(huì)計(jì)處理與納稅申報(bào)，以期對(duì)實(shí)務(wù)工作有所幫助。

關(guān)鍵詞：政策性搬遷補(bǔ)償 環(huán)節(jié) 財(cái)稅處理 納稅申報(bào)

中圖分類(lèi)號(hào)：F234 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2016）15-0082-03

在各地方政府大力推動(dòng)舊城改造的背景下，越來(lái)越多的企業(yè)正在面臨或者將要面臨政策性搬遷補(bǔ)償業(yè)務(wù)的財(cái)稅處理。在實(shí)務(wù)中，我們發(fā)現(xiàn)很多企業(yè)在取得政策性搬遷補(bǔ)償后，由于對(duì)相關(guān)的所得稅處理文件和會(huì)計(jì)處理規(guī)定理解不到位，不能準(zhǔn)確地進(jìn)行相應(yīng)的稅務(wù)處理和會(huì)計(jì)處理，由此造成所得稅納稅申報(bào)錯(cuò)誤，并最終導(dǎo)致企業(yè)多繳稅或者少繳稅的重大納稅差錯(cuò)。目前政策性搬遷補(bǔ)償?shù)亩悇?wù)處理文件主要包括《關(guān)于發(fā)布<企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法>的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)）和《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷所得稅有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第11號(hào)），由于2012年10月1日以前的搬遷至今還沒(méi)有清算的情形逐漸減少，所以本文僅就國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“40號(hào)公告”）涉及的財(cái)稅處理和納稅申報(bào)分別不同環(huán)節(jié)進(jìn)行分析。本文所稱(chēng)政策性搬遷補(bǔ)償?shù)牟煌h(huán)節(jié)主要包括：搬遷環(huán)節(jié)、重建環(huán)節(jié)、清算環(huán)節(jié)和使用環(huán)節(jié)。

一、政策性搬遷補(bǔ)償在搬遷環(huán)節(jié)的財(cái)稅處理

（一）政策性搬遷補(bǔ)償在搬遷環(huán)節(jié)的稅務(wù)處理。按照“40號(hào)公告”，政策性搬遷補(bǔ)償在搬遷環(huán)節(jié)的稅務(wù)處理主要是明確政策性搬遷補(bǔ)償收入和搬遷補(bǔ)償支出。

“40號(hào)公告”第五條規(guī)定“企業(yè)的搬遷收入包括搬遷過(guò)程中從本企業(yè)以外（包括政府或其他單位）取得的搬遷補(bǔ)償收入，以及本企業(yè)搬遷資產(chǎn)處置收入等”；第六條規(guī)定“企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償收入，是指企業(yè)由于搬遷取得的貨幣性和非貨幣性補(bǔ)償收入。具體包括：（一）對(duì)被征用資產(chǎn)價(jià)值的補(bǔ)償；（二）因搬遷、安置而給予的補(bǔ)償；（三）對(duì)停產(chǎn)停業(yè)形成的損失而給予的補(bǔ)償；（四）資產(chǎn)搬遷過(guò)程中遭到毀損而取得的保險(xiǎn)賠款；（五）其他補(bǔ)償收入”；第七條規(guī)定“企業(yè)搬遷資產(chǎn)處置收入，是指企業(yè)由于搬遷而處置企業(yè)各類(lèi)資產(chǎn)所取得的收入。企業(yè)由于搬遷處置存貨而取得的收入，應(yīng)按正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的收入進(jìn)行所得稅處理，不作為企業(yè)搬遷收入”。

“40號(hào)公告”第八條規(guī)定“企業(yè)的搬遷支出，包括搬遷費(fèi)用支出以及由于搬遷所發(fā)生的企業(yè)資產(chǎn)處置支出”；第九條規(guī)定“搬遷費(fèi)用支出，是指企業(yè)搬遷期間所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，包括安置職工實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用、停工期間支付給職工的工資及福利費(fèi)、臨時(shí)存放搬遷資產(chǎn)而發(fā)生的費(fèi)用、各類(lèi)資產(chǎn)搬遷安裝費(fèi)用以及其他與搬遷相關(guān)的費(fèi)用”；第十條規(guī)定“資產(chǎn)處置支出，是指企業(yè)由于搬遷而處置各類(lèi)資產(chǎn)所發(fā)生的支出，包括變賣(mài)及處置各類(lèi)資產(chǎn)的凈值、處置過(guò)程中所發(fā)生的稅費(fèi)等支出。企業(yè)由于搬遷而報(bào)廢的資產(chǎn)，如無(wú)轉(zhuǎn)讓價(jià)值，其凈值作為企業(yè)的資產(chǎn)處置支出”。

（二）政策性搬遷補(bǔ)償在搬遷環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)處理。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》（財(cái)會(huì)[2009]8號(hào)）規(guī)定，企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫(kù)區(qū)建設(shè)、棚戶(hù)區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，收到政府從財(cái)政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)作為專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款處理。其中，屬于對(duì)企業(yè)在搬遷和重建過(guò)程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)損失、有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)?，?yīng)自專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理。

例：某企業(yè)2013年12月發(fā)生政策性搬遷，取得搬遷補(bǔ)償款12 000萬(wàn)元。2014年企業(yè)搬遷的同時(shí)進(jìn)行重建，被搬遷的房屋建筑物賬面原值為5 000萬(wàn)元，累計(jì)折舊為2 000萬(wàn)元，土地使用權(quán)賬面原值2 000萬(wàn)元，累計(jì)攤銷(xiāo)320萬(wàn)元。2015年底重建完成，發(fā)生重建支出為11 000萬(wàn)元，其中：買(mǎi)地3 000萬(wàn)元；房屋重置8 000萬(wàn)元，同年進(jìn)行政策性搬遷補(bǔ)償清算。2016年投入使用，其中：土地使用權(quán)50年攤銷(xiāo)；重建房屋按照20年折舊，采用直線(xiàn)法，不考慮殘值和其他搬遷收支。

2013年收到政策性搬遷補(bǔ)償資金時(shí)：

借：銀行存款 120 000 000

貸：專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款 120 000 000

該年度對(duì)房屋建筑物和土地使用權(quán)予以注銷(xiāo)：

借：固定資產(chǎn)清理 30 000 000

借：累計(jì)折舊 20 000 000

貸：固定資產(chǎn) 50 000 000

借：營(yíng)業(yè)外支出 30 000 000

貸：固定資產(chǎn)清理 30 000 000

借：營(yíng)業(yè)外支出 16 800 000

累計(jì)攤銷(xiāo) 3 200 000

貸：無(wú)形資產(chǎn) 20 000 000

上述兩項(xiàng)營(yíng)業(yè)外支出合計(jì)4 680萬(wàn)元，屬于“40號(hào)公告”規(guī)定的搬遷補(bǔ)償支出，同時(shí)也屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》規(guī)定的“屬于對(duì)企業(yè)在搬遷和重建過(guò)程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)損失”，因此應(yīng)做如下賬務(wù)處理：

借：專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款 46 800 000

貸：遞延收益 46 800 000

上述遞延收益是用于彌補(bǔ)固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)損失的，因此屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》規(guī)定的“與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助”，其賬務(wù)處理為：

借：遞延收益 46 800 000

貸：營(yíng)業(yè)外收入 46 800 000

（三）政策性搬遷補(bǔ)償在搬遷環(huán)節(jié)的納稅申報(bào)?！?0號(hào)公告”第十五條規(guī)定“企業(yè)在搬遷期間發(fā)生的搬遷收入和搬遷支出，可以暫不計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，而在完成搬遷的年度，對(duì)搬遷收入和支出進(jìn)行匯總清算”。因此，2013年由于政策性搬遷補(bǔ)償形成的營(yíng)業(yè)外收入4 680萬(wàn)元不能作為搬遷補(bǔ)償收入申報(bào)納稅，營(yíng)業(yè)外支出4 680萬(wàn)元也不能作為搬遷損失在稅前扣除，均需要做納稅調(diào)整，但是不能填列在《政策性搬遷納稅調(diào)整明細(xì)表（A105110）》，因?yàn)樵摫碇挥性谡咝园徇w補(bǔ)償完成清算及以后年度才能填列。于是，前述營(yíng)業(yè)外收入納稅調(diào)減4 680萬(wàn)元只能在所得稅年度納稅申報(bào)時(shí)填列在《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表（A105000）》的“收入類(lèi)調(diào)整項(xiàng)目”中的“（九）其他”項(xiàng)目中；前述營(yíng)業(yè)外支出納稅調(diào)增4 680萬(wàn)元只能在所得稅年度納稅申報(bào)時(shí)填列在《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表（A105000）》的“支出類(lèi)調(diào)整項(xiàng)目”中的“（十六）其他”項(xiàng)目中。

二、政策性搬遷補(bǔ)償在重建環(huán)節(jié)的財(cái)稅處理

政策性搬遷補(bǔ)償在重建環(huán)節(jié)不涉及稅務(wù)處理和納稅申報(bào)，只存在會(huì)計(jì)處理。承上例，會(huì)計(jì)處理為：

借：在建工程 80 000 000

無(wú)形資產(chǎn) 30 000 000

貸：銀行存款 110 000 000

兩項(xiàng)支出超出搬遷重建之前公司的房屋建筑物和土地使用權(quán)的賬面價(jià)值6 320萬(wàn)元（11 000-4 680）部分，屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》規(guī)定的“新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)?，?yīng)自專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益”，作為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》規(guī)定的“與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助”，賬務(wù)處理為：

借：專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款 63 200 000

貸：遞延收益 63 200 000

由于會(huì)計(jì)處理中沒(méi)有產(chǎn)生損益，同時(shí)按照“40號(hào)公告”的規(guī)定不確認(rèn)所得和損失，所以不存在稅法與會(huì)計(jì)的差異，也無(wú)需進(jìn)行納稅申報(bào)。

三、政策性搬遷補(bǔ)償在清算環(huán)節(jié)的財(cái)稅處理

（一）政策性搬遷補(bǔ)償在清算環(huán)節(jié)的財(cái)稅處理?！?0號(hào)公告”第十五條規(guī)定“企業(yè)在搬遷期間發(fā)生的搬遷收入和搬遷支出，可以暫不計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，而在完成搬遷的年度，對(duì)搬遷收入和支出進(jìn)行匯總清算”。因此，在清算環(huán)節(jié)無(wú)論會(huì)計(jì)上如何處理，都得確認(rèn)搬遷收入和搬遷支出，并按照規(guī)定進(jìn)行納稅申報(bào)。

（二）政策性搬遷補(bǔ)償在清算環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)處理。承上例，清算時(shí)重建工作已經(jīng)完成，所以會(huì)計(jì)處理為：

借：固定資產(chǎn) 80 000 000

貸：在建工程 80 000 000

由于政策性搬遷補(bǔ)償收入為12 000萬(wàn)元，重建支出只發(fā)生11 000萬(wàn)元，剩余的1 000萬(wàn)元屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》規(guī)定的“企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理”，所以會(huì)計(jì)處理為：

借：專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款 10 000 000

貸：資本公積 10 000 000

（三）政策性搬遷補(bǔ)償在清算環(huán)節(jié)的納稅申報(bào)。清算環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)處理不產(chǎn)生任何所得和損失，但是按照稅法規(guī)定卻需要確認(rèn)搬遷收入和搬遷支出，并計(jì)算搬遷補(bǔ)償所得或損失，從而產(chǎn)生了稅法與會(huì)計(jì)處理的差異，需要通過(guò)納稅申報(bào)予以調(diào)整。以前述案例為基礎(chǔ)，具體納稅申報(bào)為：填列《政策性搬遷納稅調(diào)整明細(xì)表（A105110）》中的第3行“1.對(duì)被征用資產(chǎn)價(jià)值的補(bǔ)償”12 000萬(wàn)元；第16行“（二）搬遷資產(chǎn)處置支出”4 680萬(wàn)元，并最終形成7 320萬(wàn)元的搬遷所得予以納稅調(diào)增。

四、政策性搬遷補(bǔ)償在搬遷重建資產(chǎn)使用環(huán)節(jié)的財(cái)稅處理

（一）政策性搬遷補(bǔ)償在搬遷重建資產(chǎn)使用環(huán)節(jié)的稅務(wù)處理。政策性搬遷補(bǔ)償在清算環(huán)節(jié)申報(bào)納稅以后，在搬遷重建資產(chǎn)使用過(guò)程中不再存在應(yīng)稅收入，但是相關(guān)資產(chǎn)折舊攤銷(xiāo)可以在稅前扣除。

（二）政策性搬遷補(bǔ)償在搬遷重建資產(chǎn)使用環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)處理。承上例，政策性搬遷完成后，相關(guān)資產(chǎn)使用過(guò)程中要進(jìn)行折舊和攤銷(xiāo)，同時(shí)企業(yè)形成了“與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助”6 320萬(wàn)元，該政府補(bǔ)助需要在資產(chǎn)使用期間平均分?jǐn)傓D(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外收入，相關(guān)會(huì)計(jì)處理為：

房屋建筑物每年折舊：

借：管理費(fèi)用等 4 000 000

貸：累計(jì)折舊 4 000 000

土地使用權(quán)攤銷(xiāo)：

借：管理費(fèi)用等 600 000

貸：累計(jì)攤銷(xiāo) 600 000

同時(shí)分?jǐn)偱c資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，與固定資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助為5 000萬(wàn)元（8 000-3 000），20年平均分?jǐn)?，每年分?jǐn)?50萬(wàn)元；與土地使用權(quán)相關(guān)的政府補(bǔ)助為1 320萬(wàn)元（3 000-1 680），50年平均分?jǐn)?，每年分?jǐn)?6.4萬(wàn)元，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理為：

重建資產(chǎn)投入使用后的前20年：

借：遞延收益 2 764 000

貸：營(yíng)業(yè)外收入 2 764 000

重建資產(chǎn)投入使用后的后30年：

借：遞延收益 264 000

貸：營(yíng)業(yè)外收入 264 000

（三）政策性搬遷補(bǔ)償在搬遷重建資產(chǎn)使用環(huán)節(jié)的納稅申報(bào)。搬遷重建資產(chǎn)使用環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)處理形成了管理費(fèi)用和營(yíng)業(yè)外收入等損益，其中的資產(chǎn)折舊與攤銷(xiāo)可以在稅前扣除，由于該遞延收益的分?jǐn)傤~在清算環(huán)節(jié)已經(jīng)確認(rèn)搬遷所得，所以使用環(huán)節(jié)確認(rèn)的營(yíng)業(yè)外收入不需要納稅，否則將存在重復(fù)納稅問(wèn)題。具體納稅申報(bào)為：填列《未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整明細(xì)表（A105020）》中的第11行“（二）與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助”，以重建資產(chǎn)投入使用后的第1年為例，見(jiàn)表1。

五、結(jié)論

在政策性搬遷補(bǔ)償財(cái)稅處理實(shí)務(wù)中應(yīng)注意兩個(gè)問(wèn)題：（1）搬遷環(huán)節(jié)、重建環(huán)節(jié)的財(cái)稅處理與納稅申報(bào)在實(shí)務(wù)中的先后順序存在多種情況：可能先搬遷后重建，也可能先重建后搬遷，還可能搬遷與重建同時(shí)進(jìn)行。（2）四個(gè)環(huán)節(jié)的相應(yīng)業(yè)務(wù)可能發(fā)生在不同年度，也可能發(fā)生在同一年度。但是這不會(huì)導(dǎo)致處理上的重大差別，只需要按照發(fā)生時(shí)間做簡(jiǎn)單合并或分拆即可。

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