企業(yè)碳排放權專項審計研究—以浙江杭州為例

■ 張　穎　副教授（浙江經濟職業(yè)技術學院財會金融學院　杭州　310018）

企業(yè)碳排放權專項審計研究—以浙江杭州為例

■ 張穎副教授（浙江經濟職業(yè)技術學院財會金融學院杭州310018）

本文通過對碳排放權交易的三大主體，即交易主體、政府、中介機構的全盤考慮，提出了如何通過專項審計滿足企業(yè)和政府各自需求的總體思路。以浙江杭州為例，介紹了企業(yè)進行碳排放權交易的流程，給出了碳排放權專項審計中所需審計的各個財務指標模型，最后總結了專項審計的作用和意義，以期為我國開展碳排放權專項審計提供有益借鑒。

碳排放權專項審計流程財務指標

碳排放權交易的經濟學理論

碳排放權交易作為一種市場化手段，是近年來討論環(huán)境問題時常見的經濟學范疇之一。根據經濟學相關理論，碳排放權交易制度首先確認環(huán)境容量資源的稀缺性，將對環(huán)境容量資源的利用視為一種產權。通過對環(huán)境容量資源進行分配，并且允許對其進行交易，促進其在需求者之間的合理配置。簡單地說，就是通過市場化手段來解決或弱化資源配置中的價格扭曲，從而實現經濟可持續(xù)發(fā)展。碳排放權交易的目標是通過市場機制追求二氧化碳等溫室氣體邊際成本的削減，從而促使整體減排成本的降低，趨于最小化。作為實現溫室氣體排放總量控制的重要手段，碳排放權交易有利于在預定的總量控制目標下，通過政府對有限環(huán)境容量資源的初始分配和市場交易，促使減排成本轉移到減排成本最低的碳排放權人，從而實現成本-效益的最優(yōu)。

開展碳排放權交易審計的思路及交易流程

（一）確定碳排放權交易審計的整體思路

碳排放權交易審計的研究思路主要是：首先對企業(yè)碳排放管理相關的法律、法規(guī)和政策，進行深入學習了解，然后到企業(yè)和產權交易中心了解企業(yè)碳排放流程，主要涉及碳排放權交易規(guī)則、流程、審核方法、信息披露方法和資金結算方法等方面。通過對上述法規(guī)政策等的了解，進入具體的企業(yè)碳排放量測算環(huán)節(jié)。通過對碳排放量的測算方法及標準的研究結果，與企業(yè)自身計算或者利用相關儀器獲取的碳排放量進行比較，作為碳排放專項審計的重要內容，最后再用這個審計結果去判斷企業(yè)用于碳排放權交易的排放權是否符合要求，從而達到專項審計的目的。最后還可以將上述結果與政府發(fā)放給企業(yè)的碳排放配額數量及單價進行比較，整個思路設計如圖1所示。

（二）碳排放權交易流程

通過對杭州市碳排放權交易流程的了解，主要是從以下方面展開：

政府與碳排放單位之間總量分配與調整的方式。環(huán)保行政主管部門通過拍賣、招標、無償分配以及回購和收回等方式進行總量指標分配和調整。

碳排放單位之間交易的方式。碳排放單位之間的總量調整在環(huán)保行政主管部門指導下，采用公開交易的方式進行。

交易可行性評估。雙方達成交易意向后，由受讓方委托有環(huán)境影響評價資質的單位開展碳排放權交易可行性評估。有建設項目的受讓方可結合環(huán)境影響評價工作一并進行。

交易預審與核準。屬于碳排放單位之間進行的交易須經當地環(huán)保行政主管部門預審并報市環(huán)保行政主管部門確認。以杭州市為例，達成交易的買賣雙方須簽訂《杭州市主要污染物排放權交易合同》。

交易信息平臺（以杭州市為例）。碳排放配額跟蹤系統(tǒng)，如圖2所示。碳排放量跟蹤系統(tǒng)，如圖3所示。

碳排放權專項審計的內容及方法

（一）財務審計

財務審計主要是在原有的賬目項目中更加重視環(huán)境財務審計，社會公眾對于公司的關注不再限于賬目效益，而是越來越多地注重環(huán)境業(yè)績，這是公司可持續(xù)發(fā)展的重要標志，因此在碳排放權專項審計中將更多地關注與企業(yè)碳排放相關的指標，包括企業(yè)碳排放量的測算以及企業(yè)為了減排而產生的成本。

第一，碳排放量的測算方法及標準。企業(yè)碳排放量測算，需要政府、企業(yè)、科研機構的密切合作。通過登陸碳排放信息平臺、注冊企業(yè)信息、提供必要的能耗物耗數據這一流程，由第三方科研機構結合工藝模擬仿真軟件，可以測算出企業(yè)生產所產生的溫室氣體排放。對于大規(guī)模的簡單排放源（如火電廠），還可以直接安裝碳排放濃度監(jiān)測裝置。

碳排放量的測算要求正確選用標準、準確理解標準內容。目前，浙江省還沒有碳排放量的直接監(jiān)測數據，因此大部分研究都是基于對能源消費量的測算而來。碳排放量的測算方法包括：將溫室氣體活動數據與其排放或清除系數相乘、使用模型法、專用設備相關性分析以及物料平衡法等。此外，還可將計算和監(jiān)測方法相結合。

碳排放量測算過程中數據的獲取主要通過兩個途徑：選擇和收集與選定的測算方法要求相一致的碳排放活動水平數據；選擇碳排放系數。

企業(yè)碳排放總量應為每項具體業(yè)務活動中所有材料、能源、產品與其排放系數乘積的和。計算公式如下：

某一活動的碳排放量=碳排放活動水平數據（質量/kwh/km）×碳排放系數（每個單位的CO2當量）

每項活動的溫室氣體排放計算出來后，可利用變暖潛勢值（GWP）將其換算成CO2當量。

第二，碳排放成本的測算。低碳經濟下企業(yè)為了適應各項政策必須制定相應的低碳戰(zhàn)略，其中就必然涉及到和低碳相關的成本計算和測量，一般包括初期投資（設備、安裝、建設等）、運行成本（人力、燃料、維修、年檢、設備折舊費等）以及環(huán)境成本。本文試圖通過建立考慮環(huán)境效益的企業(yè)成本效益計算和評價模型，定量計算確定碳排放成本。

投資成本分析。主設備：對于不同行業(yè)來說，都會存在因為考慮了低碳經濟而進行的設備更新問題，只不過不同行業(yè)更新的設備存在差異。為了便于不同行業(yè)進行比較，先將企業(yè)投資前后的主設備投資額差異用字母表示，如將舊的主設備投資額表示為M（e，t），新的主設備投資額表示為M（c，t），這些主設備的價格會隨時間t變化，這就意味著它們是關于時間t的函數M（c，t），因此在主設備的投資問題上，投資差為：

配件：本文將除主設備外的配套設備都稱為配件。配件分類眾多，且不同技術類型的設備擁有不同配件，將配件投資設為Acc。配件既有共有配件，即不同技術上有相同配件，也有各類技術本身固有的配件。共有配件的投資額對新主設備和舊主設備投資差值不造成影響。但不同的配件價格隨投資時間的影響而波動，則新舊設備在配件上的投資差額為：

圖1　企業(yè)碳排放權交易審計研究技術路線圖

圖2　碳排放配額跟蹤系統(tǒng)結構圖

圖3　碳排放量跟蹤系統(tǒng)結構圖

場地與建筑：用能主設備必然會占據一定的場所，且需要放置或者配置一些建筑物。比如必須具有足夠面積安置主設備和配件，并且建筑面積大小應滿足人員管理及各個設備正常工作的需要。假設場地投資為Fid，包含土地和建筑兩部分。設土地單價為α，建筑造價為β，面積為S，而面積與設備容量相關，設為S=Cap×γ，則場地投資為：

運行費用分析。運營費除自身分類中的燃料、人工、耗材、檢修、排污外，還包括碳稅征收、企業(yè)效益影響。

供能費用：指企業(yè)使用不同的設備所消耗的費用。供能費用具備可比性的前提是，各類供能方式能產生相同的生產效益。

人工費用：假設操作設備需要m個工種，各工種月工資為ci，各工種需要人員數為ni，前期培訓總費用記為cp，則員工工作t個月需要的總費用為：

可以通過模型計算得到新舊設備運行t個月需要的人工費用，計算其運行t月所需人工費用差值。

其他費用：耗材費用包括供能部分以外的其它物質消耗與材料消耗。耗材方面運行t月耗費記作Mer（t）。

檢修包括各種主設備與配件的檢查與修理。一般來說，這些設備都有著嚴格的檢修標準，這部分費用記為Rep（t）。

設備折舊費用是根據企業(yè)制定的合理的計提折舊方法計算出設備的年折舊費，可記作Ade（t）。

環(huán)保治理費用是指現場、廠內及廠外處置廢棄物的費用、碳排放費、罰款以及監(jiān)測、許可、登記、脫硫、廢渣處理、廢氣處理等，這部分環(huán)保費用記為Erm。

上述成本構成企業(yè)為了實現低碳減排而發(fā)生的碳排放成本。

（二）績效審計

按照碳排放權交易規(guī)則，企業(yè)節(jié)約的碳排放指標，將成為一種可以用于交易的有價資源，既可在企業(yè)之間進行商業(yè)交易，也可儲存起來以備自身擴大發(fā)展之需。而那些無力或忽略使用減少排放手段的企業(yè)，將不得不按照市場價格，從市場上向其他企業(yè)購買碳排放指標。因此通過碳排放成本測算效益是切實可行的途徑。

在確定了碳排放成本后，事務所需要對相關成本賬戶進行審計，一方面確認企業(yè)在計算碳排放量成本時是否合理，另一方面還可以以這個標準與政府部門規(guī)定的交易價格進行比較，看交易價格是否能夠彌補碳排放成本，如果足以彌補，則這種交易是有市場的，并且會得到企業(yè)響應，否則就有可能會造成沒有企業(yè)愿意進行碳排放權交易的尷尬局面。

比如2014年3月份由杭州市人民政府發(fā)放的“關于確認氮氧化物和氨氮排污交易權市場參考價的請示”的公文處理簡復單中，暫定氮氧化物和氨氮排污交易市場參考價分別為每噸3萬元和2萬元?？梢园凑仗寂欧帕康挠嬎惴椒ǖ贸鰷p排后的碳排放量，然后利用上文給出的碳排放量成本的計算公式算出達到這個減排量企業(yè)所花費的成本，有了這兩個基數，就能夠算出單位碳排放量成本，并將這個單位成本與政府給出的市場參考價進行比較，得出市場參考價是否能夠彌補企業(yè)所花費的減排成本。

1.關于開展環(huán)境資源配置量化管理推動經濟創(chuàng)新發(fā)展的實施意見.杭政辦［2013］1號文件

2.關于印發(fā)杭州市能源消費過程碳排放權交易管理暫行辦法的管理.杭政辦［2013］118號文件

3.郝東恒.河北省發(fā)展低碳經濟的戰(zhàn)略選擇［M］.北京大學出版社，2013

4.鞠秋云.基于低碳經濟視角的企業(yè)環(huán)境成本會計核算研究［D］.東北財經大學博士學位論文，2011

5.范進軍.中國特色的低碳經濟［M］.中信出版社，2013

浙江省教育廳訪問學者專業(yè)發(fā)展項目“杭州市企業(yè)碳排放權交易審計研究”（項目編號為訪學201402）

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