增值稅納稅人分級(jí)分類(lèi)的比較研究
——基于日本、韓國(guó)、新加坡的稅制分析*

□　張　健，張婷婷

(南京財(cái)經(jīng)大學(xué)，江蘇　南京　210000)

增值稅納稅人分級(jí)分類(lèi)的比較研究
——基于日本、韓國(guó)、新加坡的稅制分析*

□張健，張婷婷

(南京財(cái)經(jīng)大學(xué)，江蘇南京210000)

我國(guó)增值稅將納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，兩者享有不同的稅收待遇。選取與我國(guó)同在亞洲地區(qū)的日本、韓國(guó)、新加坡作為比較對(duì)象，從納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn)、不同納稅人的待遇、稅收優(yōu)惠與免除三個(gè)方面對(duì)四國(guó)的增值稅分類(lèi)制度進(jìn)行比較。借鑒三國(guó)在增值稅制上納稅人分類(lèi)的做法和經(jīng)驗(yàn)，提出要完善我國(guó)增值稅制的建議:應(yīng)減少稅收優(yōu)惠、合并稅率，重新劃分分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)，減少不同類(lèi)別納稅人待遇差異等。

增值稅納稅人;分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn);稅收優(yōu)惠;稅收待遇

我國(guó)自1979年開(kāi)始試行增值稅，并且于1984年和1993年進(jìn)行了兩次重要改革。1993年以后，增值稅一直保持我國(guó)的第一大稅種。我國(guó)增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，兩者享受不一樣的稅收待遇:一般納稅人按增值稅正常征管機(jī)制納稅，即適用正常的法定稅率，允許開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額;而小規(guī)模納稅人則適用簡(jiǎn)易征收辦法，即按照簡(jiǎn)易征收率計(jì)算應(yīng)納稅額，只能開(kāi)具普通發(fā)票，不允許開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票(但可由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi))和抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

這一分類(lèi)制度的初衷在于激勵(lì)納稅人健全其會(huì)計(jì)核算制度，使一般納稅人比小規(guī)模納稅人更加有制度紅利，但事與愿違，很多小規(guī)模納稅人由于種種原因不愿升格為增值稅一般納稅人，致使社會(huì)上小規(guī)模納稅人比例較高。這樣，從全社會(huì)看就沒(méi)有實(shí)現(xiàn)真正意義上的“增值稅”。因?yàn)閺男∫?guī)模納稅人處購(gòu)進(jìn)的貨物和應(yīng)稅勞務(wù)不能抵扣，重復(fù)征稅就廣泛存在，增值稅的優(yōu)越性得不到充分體現(xiàn)，同時(shí)國(guó)家為鼓勵(lì)小微企業(yè)的發(fā)展也制定了相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策，許多政策也與現(xiàn)行增值稅分類(lèi)制度的實(shí)施效果相抵觸。因此，需要系統(tǒng)梳理納稅人分類(lèi)設(shè)立的優(yōu)劣，確立改革調(diào)整的方向。那么，世界其他開(kāi)征增值稅的國(guó)家實(shí)行是什么樣類(lèi)型的分類(lèi)分級(jí)標(biāo)準(zhǔn)?有著怎樣的增值稅征管模式?于我國(guó)而言有著怎樣的借鑒意義?基于此，本文選取與我國(guó)同在亞洲的增值稅體系較為完善的三個(gè)國(guó)家——日本、韓國(guó)和新加坡，對(duì)它們的增值稅分級(jí)分類(lèi)模式進(jìn)行比較。

一、納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn)

(一)從小規(guī)模納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn)來(lái)看

理論上增值稅作為一個(gè)中性稅種，要求采用單一稅率，然而由于各國(guó)政策需要，目前采用多檔稅率國(guó)家居多，但多檔稅率的國(guó)家普遍也有著減少稅率檔次趨勢(shì)。而各國(guó)在一般納稅人與小規(guī)模納稅人的劃分方面，年度應(yīng)稅銷(xiāo)售額或營(yíng)業(yè)額是主要標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)，且大多數(shù)國(guó)家認(rèn)定一般納稅人的年度流轉(zhuǎn)額的標(biāo)準(zhǔn)相當(dāng)?shù)?。日、韓、新三國(guó)對(duì)于納稅人的劃分既有共同點(diǎn)，也有各自的一些特色(見(jiàn)表1)。

日本的消費(fèi)稅(實(shí)質(zhì)是我國(guó)的增值稅)由中央稅和地方稅兩個(gè)部分組成。在經(jīng)過(guò)2011年的稅制改革之后，實(shí)際稅率已經(jīng)由5%提高到了8%。日本消費(fèi)稅實(shí)行簡(jiǎn)易征稅制度，簡(jiǎn)易征稅制度是針對(duì)一定規(guī)模(5000萬(wàn)元)以下的中小企業(yè)(按其選擇)，采用以銷(xiāo)項(xiàng)消費(fèi)稅額為基礎(chǔ)、簡(jiǎn)單計(jì)算進(jìn)項(xiàng)消費(fèi)稅額的制度。具體說(shuō)，基期應(yīng)納稅銷(xiāo)售額不超過(guò)5000萬(wàn)日元的經(jīng)營(yíng)者，選擇簡(jiǎn)易課稅制度并向所轄稅務(wù)署長(zhǎng)提出書(shū)面申請(qǐng)時(shí)，就其納稅期的應(yīng)納稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額(有銷(xiāo)售額返還時(shí)應(yīng)扣除)乘以法定進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算比率，計(jì)算進(jìn)項(xiàng)消費(fèi)稅額，給予扣除。同樣，在韓國(guó)為了便于征收和減輕納稅人的負(fù)擔(dān)，根據(jù)應(yīng)稅收入不同，納稅人被分為一般納稅人和簡(jiǎn)易納稅人。其中，韓國(guó)政府對(duì)年應(yīng)稅銷(xiāo)售收入未達(dá)4800萬(wàn)韓元的個(gè)體經(jīng)營(yíng)者認(rèn)定為簡(jiǎn)易納稅人，實(shí)行簡(jiǎn)易征收制度。但是簡(jiǎn)易征收制度只適用于自然人，法人和礦業(yè)、制造業(yè)、批發(fā)業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)的經(jīng)營(yíng)者，不論規(guī)模大小，一律不能成為簡(jiǎn)易納稅人。在新加坡，為了保障納稅人稅負(fù)公平，新加坡的商品和服務(wù)稅(實(shí)質(zhì)是我國(guó)的增值稅)納稅人并沒(méi)有一般納稅人和簡(jiǎn)易納稅人之分，統(tǒng)一按照7%的單一稅率納稅。

(二)從起征點(diǎn)來(lái)看

除了簡(jiǎn)易納稅人和一般納稅人的分類(lèi)之外，各國(guó)考慮到小規(guī)模經(jīng)營(yíng)者的納稅負(fù)擔(dān)能力和對(duì)其征稅的困難程度，對(duì)于一定規(guī)模以下的小規(guī)模營(yíng)業(yè)者的納稅義務(wù)進(jìn)行免除。依據(jù)年度應(yīng)稅銷(xiāo)售額或營(yíng)業(yè)額為主要標(biāo)準(zhǔn)，各國(guó)均規(guī)定了相應(yīng)的起征點(diǎn)。

日本的消費(fèi)稅制度實(shí)行的是8%的單一稅率，從事國(guó)內(nèi)經(jīng)營(yíng)的消費(fèi)稅起征點(diǎn)為上上年度的應(yīng)稅銷(xiāo)售額1000萬(wàn)日元。換言之，若確認(rèn)個(gè)體業(yè)者和法人的基本周期(一般是上上一年會(huì)計(jì)年度)銷(xiāo)售收入在1000萬(wàn)日元之下，則在本年度無(wú)需繳納消費(fèi)稅。如果沒(méi)有基本周期作為依據(jù)，股本在1000萬(wàn)日元以上的企業(yè)也要納稅。除此之外，日本修訂的新稅法還特別規(guī)定:自2014年4月起，即使企業(yè)股本在1000萬(wàn)元以下，如果其實(shí)際控制人一個(gè)人有應(yīng)稅銷(xiāo)售額超過(guò)5億日元，它也將成為納稅人。對(duì)于免除納稅義務(wù)的小規(guī)模業(yè)者，在免除繳納消費(fèi)稅義務(wù)的同時(shí)，對(duì)于其進(jìn)貨中包含的進(jìn)項(xiàng)稅也不能扣除，進(jìn)項(xiàng)稅額成為其成本。對(duì)于免除納稅義務(wù)的業(yè)者，如果希望進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅扣除和出口退稅，則可以向稅務(wù)征收部門(mén)提高選擇申請(qǐng)書(shū)，經(jīng)審批成為有納稅義務(wù)的納稅人。但一旦提交的申請(qǐng)通過(guò)，則必須連續(xù)兩年不得改變。在韓國(guó)，如果在6個(gè)月的納稅期內(nèi)，簡(jiǎn)易納稅人的本期的應(yīng)稅銷(xiāo)售收入未達(dá)1200萬(wàn)韓元，免征其增值稅，但其進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣。而在新加坡，納稅人包括個(gè)人、合伙企業(yè)、公司、俱樂(lè)部、非盈利組織等。與我國(guó)類(lèi)似，起征點(diǎn)僅適用于個(gè)人，除個(gè)人外，其他單位無(wú)論年應(yīng)稅收入多少均應(yīng)納稅。當(dāng)個(gè)人的年應(yīng)稅供給低于100萬(wàn)新元時(shí)，根據(jù)其意愿選擇，可以申請(qǐng)自愿登記成為納稅人，也可以不辦理登記。

表1　日、韓、新、中四國(guó)納稅人劃分標(biāo)準(zhǔn)比較

二、不同納稅人的待遇

各個(gè)國(guó)家不僅在納稅人區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)上有所不同，而且其不同納稅人所分別享受的待遇也有著顯著差異，這主要體現(xiàn)在小規(guī)模納稅人的計(jì)稅方法、納稅人的征管規(guī)定、納稅人的發(fā)票管理等方面。

(一)從小規(guī)模納稅人計(jì)稅方法來(lái)看

日本政府針對(duì)小規(guī)模納稅人采取簡(jiǎn)易課稅制度，其核心思想是用假設(shè)進(jìn)貨比例替代實(shí)際進(jìn)貨:用假設(shè)進(jìn)貨比例乘以銷(xiāo)售額消費(fèi)稅額得出假設(shè)進(jìn)項(xiàng)稅額，替代實(shí)際的進(jìn)項(xiàng)稅額，即進(jìn)項(xiàng)稅=銷(xiāo)售額消費(fèi)稅額假設(shè)進(jìn)貨比例。那么簡(jiǎn)易課稅的納稅人的應(yīng)納稅額的計(jì)算公式為:應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額消費(fèi)稅稅率-應(yīng)納稅進(jìn)項(xiàng)稅額假設(shè)進(jìn)貨比例比率消費(fèi)稅稅率。其中，假設(shè)進(jìn)貨比例由相關(guān)法規(guī)來(lái)規(guī)定，按照不同行業(yè)進(jìn)行區(qū)分?，F(xiàn)行法律是將全部應(yīng)稅行業(yè)分為五類(lèi)，分別規(guī)定假設(shè)進(jìn)貨比例。選擇采用簡(jiǎn)易課稅制度的納稅人需要向主管部門(mén)提交申請(qǐng)書(shū)，納稅人一旦做出選擇，兩年之內(nèi)不能更改。

在韓國(guó)，小規(guī)模納稅人被稱(chēng)為簡(jiǎn)易納稅人，政府針對(duì)簡(jiǎn)易納稅人實(shí)施的是簡(jiǎn)化納稅制度和特別納稅制度，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，應(yīng)納稅額計(jì)稅公式為:應(yīng)納稅額=申報(bào)期內(nèi)銷(xiāo)售總額x行業(yè)平均增值率x10%。行業(yè)平均增值率由國(guó)家測(cè)算公布，一般分為3檔:制造業(yè)、電氣、燃?xì)?、零售業(yè)等為20%，農(nóng)牧業(yè)、建筑業(yè)、租賃和其他服務(wù)業(yè)為30%，餐飲、住宿、運(yùn)輸和通信業(yè)為40%。為鼓勵(lì)申報(bào)納稅，只要單證齊全，簡(jiǎn)易納稅人可以按照其進(jìn)項(xiàng)稅額乘以行業(yè)平均增值率申報(bào)稅款。如果以信用卡結(jié)算，還可以進(jìn)一步獲得免稅優(yōu)惠，比例一般為1.3%，餐飲、住宿行業(yè)則為2.6%。

(二)從不同納稅人征管規(guī)定來(lái)看

日、韓、新三國(guó)無(wú)論對(duì)于一般納稅人還是小規(guī)模納稅人(或是簡(jiǎn)易納稅人)，其征收管理規(guī)定都基本相同。但是，每個(gè)國(guó)家基于自身的稅收征管情況，對(duì)于不同納稅人之間的征管要求仍有略微的區(qū)別。

在納稅申報(bào)方面，日本對(duì)于個(gè)體業(yè)者和非個(gè)體業(yè)者有著不同的要求，個(gè)體業(yè)者只需要在每年的3月底完成對(duì)上年度消費(fèi)稅的申報(bào)和納稅，而非個(gè)體業(yè)者除了年初要進(jìn)行上一年度的確定申報(bào)之外，還需要在年中進(jìn)行中期申報(bào)。中期申報(bào)的次數(shù)取決于上年度應(yīng)納稅額的多少，上年度應(yīng)納稅額越多，需要進(jìn)行中期申報(bào)的次數(shù)也就越多。韓國(guó)則是對(duì)于一般納稅人和簡(jiǎn)易納稅人有著不同的規(guī)定，一般納稅人必須在相關(guān)的應(yīng)稅期結(jié)束后25天內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)應(yīng)稅期內(nèi)的稅基和應(yīng)繳應(yīng)退稅款。而對(duì)于簡(jiǎn)易納稅人，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在初步申報(bào)期內(nèi)對(duì)簡(jiǎn)化征稅的納稅人進(jìn)行估算，并征收相當(dāng)于前一納稅期納稅人實(shí)繳稅款的一半作為預(yù)提稅。應(yīng)稅期結(jié)束后向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交按購(gòu)買(mǎi)地分類(lèi)匯總的進(jìn)項(xiàng)稅票或稅票的匯總表，進(jìn)行最終申報(bào)并補(bǔ)繳剩余款項(xiàng)。新加坡對(duì)于所有納稅人，沒(méi)有差異，都必須在相關(guān)會(huì)計(jì)期間內(nèi)終了的一個(gè)月提交該期的納稅申報(bào)表。

而在發(fā)票管理方面，我國(guó)采取的是小規(guī)模納稅人使用增值稅普通發(fā)票，一般納稅人使用增值稅專(zhuān)用發(fā)票的發(fā)票模式。與我國(guó)征管方式不同的是，日韓新三國(guó)基本上僅使用一種憑證或發(fā)票，根據(jù)憑證或者發(fā)票上注明的稅款給予抵扣，對(duì)應(yīng)當(dāng)開(kāi)具增值稅發(fā)票而不開(kāi)具或者開(kāi)具虛假發(fā)票的納稅人給予處罰。

日本增值稅的計(jì)算不采用發(fā)票扣稅法，而采取帳簿式方法，納稅義務(wù)人必須建立完整的帳簿，就銷(xiāo)售、進(jìn)貨、退貨等按交易對(duì)象名稱(chēng)、成交年月、交易內(nèi)容、交易金額等詳細(xì)入帳，并將這些帳簿保存至少7年。計(jì)算增值稅額時(shí)，根據(jù)帳簿記載以其銷(xiāo)項(xiàng)增值稅額減去進(jìn)項(xiàng)增值稅額，其結(jié)果如為正數(shù)即為應(yīng)納增值稅額，如為負(fù)數(shù)，則由企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退稅。

韓國(guó)銷(xiāo)售貨物和勞務(wù)，應(yīng)向購(gòu)買(mǎi)方開(kāi)具發(fā)票，其內(nèi)容包括銷(xiāo)售方的名稱(chēng)和注冊(cè)號(hào)碼、購(gòu)買(mǎi)方的注冊(cè)號(hào)碼、銷(xiāo)售價(jià)格和增值稅稅額、開(kāi)票日期、總統(tǒng)法令要求的其他事項(xiàng)。經(jīng)營(yíng)商必須將所有的交易事項(xiàng)都記人賬簿，并妥善保存。如果發(fā)生混合銷(xiāo)售行為，應(yīng)稅和免稅事項(xiàng)必須分別載明。稅金計(jì)算書(shū)是增值稅應(yīng)稅交易的法律憑證，它可以證明納稅人的銷(xiāo)項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額，其作用相當(dāng)于中國(guó)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。稅金計(jì)算書(shū)必須載明的事項(xiàng)包括:銷(xiāo)售方的稅務(wù)登記號(hào)、姓名或單位名稱(chēng)，購(gòu)買(mǎi)方的稅務(wù)登記號(hào)、銷(xiāo)售價(jià)格、增值稅稅額和開(kāi)票日期等。按照規(guī)定開(kāi)具稅金計(jì)算書(shū)是銷(xiāo)售方必須履行的重要義務(wù)，否則將按規(guī)定加收銷(xiāo)售額1%一2%的稅作為處罰。購(gòu)買(mǎi)方如果沒(méi)有取得稅金計(jì)算書(shū)，或者取得與事實(shí)不符的稅金計(jì)算書(shū)，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。鑒于電子商務(wù)的日益普及，以及現(xiàn)金交易的廣泛存在，從2010年1月開(kāi)始，韓國(guó)著手推行電子稅金計(jì)算書(shū)，納稅人既可以通過(guò)國(guó)稅廳的E-稅網(wǎng)站，也可以通過(guò)ERP、ASP等既有的民間電子商務(wù)系統(tǒng)制作和傳遞稅金計(jì)算書(shū)(見(jiàn)參考文獻(xiàn)［4］)。

新加坡政府規(guī)定，納稅人提供應(yīng)稅商品和勞務(wù)服務(wù)時(shí)必須在30天內(nèi)提供增值稅專(zhuān)用發(fā)票，且增值稅專(zhuān)用發(fā)票必須包括稅務(wù)發(fā)票字樣、識(shí)別編碼、開(kāi)票日期、供應(yīng)方的名稱(chēng)、地址、所提供的現(xiàn)金折扣、不含稅總金額、含稅總金額等9項(xiàng)內(nèi)容。如果提供的是免稅或零稅率的商品或者勞務(wù)，專(zhuān)用發(fā)票必須將其與任何應(yīng)稅供給加以嚴(yán)格區(qū)分并分別注明各自應(yīng)付的總金額。所有納稅人必須要繳納增值稅，如果含稅應(yīng)付總金額不超過(guò)1000新元，納稅人可以選擇使用簡(jiǎn)易稅務(wù)發(fā)票，簡(jiǎn)易發(fā)票內(nèi)容較為簡(jiǎn)單，亦可以作為依據(jù)抵扣應(yīng)納稅額。

三、稅收優(yōu)惠

稅收優(yōu)惠，是指國(guó)家在稅收方面給予納稅人和征稅對(duì)象的各種優(yōu)待的總稱(chēng)。理論上為保護(hù)稅基完整，稅負(fù)公平，增值稅應(yīng)采用單一稅率，但由于稅收優(yōu)惠政策具有靈活性、及時(shí)性和適應(yīng)性強(qiáng)的特征，在引導(dǎo)經(jīng)濟(jì)方向、調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)等方面優(yōu)勢(shì)突出、作用明顯。很多國(guó)家在增值稅上也采取了大量的稅收優(yōu)惠，對(duì)部分行業(yè)實(shí)施免稅或者是低稅率以及一些其他稅收優(yōu)惠措施。同為亞洲國(guó)家，日韓新三國(guó)的稅收優(yōu)惠范圍和政策卻有很大的差異(見(jiàn)表2)。

表2　日、韓、新、中四國(guó)增值稅稅收優(yōu)惠一覽表

(一)從免稅項(xiàng)目的范圍來(lái)看

所謂增值稅免稅項(xiàng)目是指對(duì)增值稅免而不退，只免征納稅人銷(xiāo)售貨物或勞務(wù)在本環(huán)節(jié)的應(yīng)納稅額，對(duì)其外購(gòu)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額不予退稅(抵扣)，這樣享受免稅照顧的貨物或勞務(wù)仍然需要負(fù)擔(dān)部分稅款。雖然增值稅在理論上要求覆蓋所有商品和勞務(wù)，但實(shí)踐中各國(guó)還是規(guī)定了部分免稅項(xiàng)目。從免稅項(xiàng)目的范圍來(lái)看，日韓新三國(guó)具有著很大的差異。日本、新加坡兩國(guó)為了保護(hù)稅基不受侵蝕，基本沒(méi)有免稅項(xiàng)目，韓國(guó)增值稅與我國(guó)類(lèi)似，增值稅課稅范圍廣，免稅的項(xiàng)目也多，而且自實(shí)施以來(lái)范圍一直在擴(kuò)大。據(jù)估算，2007年韓國(guó)增值稅減免的總規(guī)模達(dá)到9.9兆韓元，占當(dāng)年增值稅收入的24.18%，2000-2007年韓國(guó)增值稅減免年均增長(zhǎng)49%，比增值稅收入年均增長(zhǎng)高出6.5個(gè)百分點(diǎn)。主要的免稅項(xiàng)目基本可以分為四類(lèi):1.自然形成的初級(jí)貨物和服務(wù);2.低收入者使用和非營(yíng)利機(jī)構(gòu)提供的貨物和服務(wù);3.文化、藝術(shù)、體育等與營(yíng)利無(wú)關(guān)，具有公益性質(zhì)且為社會(huì)所必需的貨物和服務(wù);4.為配合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策和宏觀(guān)調(diào)控而實(shí)施的免稅項(xiàng)目。大量的免稅項(xiàng)目無(wú)疑有著激勵(lì)和導(dǎo)向作用，但另一方面也在一定程度上侵蝕了稅基。

(二)從零稅率的范圍來(lái)看

所謂增值稅零稅率就是指納稅人銷(xiāo)售貨物的適用稅率是零，并且允許其抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。適用零稅率的納稅人不僅不需要繳納本階段原本應(yīng)繳的稅額，而且可以抵扣已支付的以前環(huán)節(jié)增值稅。免稅與零稅率的區(qū)別在于:免稅商品勞務(wù)無(wú)權(quán)享受進(jìn)項(xiàng)稅額的退稅，而適用零稅率的商品勞務(wù)卻能夠享受。雖然日、韓、新各國(guó)在免稅項(xiàng)目上有著很大的差異，但是在零稅率項(xiàng)目的范圍上卻有許多共同之處。各國(guó)都是僅對(duì)業(yè)者從事出口貿(mào)易或者是國(guó)際運(yùn)輸?shù)阮?lèi)似出口事項(xiàng)，按照國(guó)際相關(guān)慣例免征增值稅，并退還其出口銷(xiāo)售額中所包含的進(jìn)項(xiàng)稅。日本稅法規(guī)定從事出口貿(mào)易或者國(guó)際運(yùn)輸?shù)阮?lèi)似出口時(shí)發(fā)生的課稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移、對(duì)非居民提供的勞務(wù)和轉(zhuǎn)讓、租賃無(wú)形資產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)出口物品銷(xiāo)售店的業(yè)者，按規(guī)定的免稅手續(xù)向國(guó)外旅行者銷(xiāo)售出口攜帶物品等具有出口性質(zhì)的事項(xiàng)均享受增值稅零稅率。韓國(guó)與日本零稅率范圍大致相同，但是對(duì)享受零稅率的納稅人卻有所限制，韓國(guó)稅法規(guī)定，增值稅零稅率僅適用于韓國(guó)居民用戶(hù)和國(guó)內(nèi)公司以及適用于從事國(guó)際海運(yùn)或航空運(yùn)輸?shù)姆蔷用裼脩?hù)。

新加坡針對(duì)出口商品和國(guó)際性勞務(wù)適用零稅率，這些國(guó)際勞務(wù)包括國(guó)際運(yùn)輸勞務(wù)、新加坡境外使用工具的雇傭、和境外財(cái)產(chǎn)商品相關(guān)的勞務(wù)、出口商品勞務(wù)、提供給境外個(gè)人、企業(yè)的勞務(wù)、除娛樂(lè)業(yè)外和船舶飛機(jī)相關(guān)的勞務(wù)、規(guī)定范圍內(nèi)的國(guó)際電信勞務(wù)等。

四、借鑒與啟示

(一)減少稅收優(yōu)惠、合并稅率

從我國(guó)與日韓新三國(guó)的比較來(lái)看，我國(guó)和韓國(guó)的增值稅課稅范圍最廣，減免稅優(yōu)惠也最多，廣泛的減免稅在一定程度上侵蝕了稅基。我國(guó)稅收優(yōu)惠政策過(guò)多過(guò)濫，截止到今年，有效的增值稅優(yōu)惠政策文件超過(guò)90多個(gè)，包括政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)以及軍事等多個(gè)領(lǐng)域，內(nèi)容涵蓋資源綜合利用、計(jì)算機(jī)軟件及文化體育等多個(gè)方面。優(yōu)惠形式多樣，有起征點(diǎn)提高、優(yōu)惠稅率、稅收豁免、稅收抵免、延期納稅、退稅等，使得稅收優(yōu)惠政策非常龐雜和無(wú)序。繁雜的稅收優(yōu)惠不僅降低了納稅人的納稅遵從度，也提高了稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅成本，而且我國(guó)缺乏對(duì)稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行情況有針對(duì)性的效益評(píng)估和配套的資金適用監(jiān)督措施，使大量的稅收優(yōu)惠政策無(wú)效或者效率很低。

在稅率方面，在1995年對(duì)世界上100個(gè)國(guó)家增值稅稅率的統(tǒng)計(jì)中，采用單一稅率的國(guó)家47個(gè)，采用雙稅率的國(guó)家21個(gè)，采用三個(gè)稅率的國(guó)家14個(gè)，采用三個(gè)以上稅率的國(guó)家18個(gè)(參考文獻(xiàn)［8］)。而本世紀(jì)以來(lái)，取消或減少低稅率優(yōu)惠檔次，實(shí)行單一基本稅率，嚴(yán)格限制優(yōu)惠稅率適用范圍，是增值稅改革的基本趨勢(shì)。在增值稅擴(kuò)圍之后，我國(guó)一般納稅人目前有17%、13%、11%、6%四檔稅率，小規(guī)模納稅人為3%的征收率，出口貨物除特殊規(guī)定外基本采用零稅率。過(guò)多的增值稅的稅率檔次造成了大量的重復(fù)征稅和稅負(fù)不公，破壞增值稅抵扣鏈條的完整性。

應(yīng)借鑒相關(guān)國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，對(duì)現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行梳理，合并稅率，減少重復(fù)征稅。第一，對(duì)過(guò)時(shí)或擴(kuò)圍后沒(méi)必要存在的優(yōu)惠政策及時(shí)清理。第二，對(duì)不完善、不適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要、實(shí)施效果不明顯、操作難度大的優(yōu)惠政策條款進(jìn)行修訂。第三，每年對(duì)各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施效果進(jìn)行評(píng)估，從制度上加強(qiáng)對(duì)稅收優(yōu)惠政策及支出規(guī)模的控制。第四，我國(guó)在完成增值稅擴(kuò)圍之后，應(yīng)逐步簡(jiǎn)化稅率，并最終實(shí)現(xiàn)增值稅單一稅率，達(dá)到都建立了一套連貫的、嚴(yán)密的、完整的增值稅征扣稅機(jī)制，以保障增值稅特有的運(yùn)行機(jī)制能夠順暢安全地運(yùn)行。

(二)重新劃分分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)

當(dāng)前，我國(guó)不同納稅人的標(biāo)準(zhǔn)一是看會(huì)計(jì)核算是否健全，二是看銷(xiāo)售額是否達(dá)標(biāo)。當(dāng)前政策導(dǎo)致很多中小型企業(yè)會(huì)計(jì)不健全的同時(shí)，仍享受了稅收優(yōu)惠稅率。應(yīng)借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，一方面，取消會(huì)計(jì)核算是否健全作為納稅人的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)制要求年應(yīng)稅銷(xiāo)售額(營(yíng)業(yè)額)達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人健全會(huì)計(jì)核算，對(duì)規(guī)模較小、資金不足、會(huì)計(jì)核算能較弱的企業(yè)則仿照日、韓等國(guó)建立稅理士或稅務(wù)師制度，要求小企業(yè)必須通過(guò)稅務(wù)中介完成會(huì)計(jì)核算。另一方面，應(yīng)結(jié)合國(guó)際趨勢(shì)，取消起征點(diǎn)制度，在全面營(yíng)改增后進(jìn)一步降低一般納稅人資格認(rèn)定的年銷(xiāo)售額標(biāo)準(zhǔn)，將絕大部分企業(yè)納入一般納稅人范圍。條件成熟后，可以考慮逐步取消增值稅低檔稅率，成為單一稅率，保護(hù)增值稅稅基和促進(jìn)各行業(yè)的稅收公平。

(三)減少不同類(lèi)別納稅人待遇差異

我國(guó)小規(guī)模納稅人與一般納稅人相比，主要有認(rèn)定條件、賬務(wù)處理、計(jì)稅方法、征收管理等四個(gè)方面的區(qū)別。首先，不同的稅收待遇納稅人傾向于選擇小規(guī)模納稅人，致使社會(huì)上小規(guī)模納稅人比一般納稅人多得多，就沒(méi)有實(shí)現(xiàn)真正意義上的增值稅，重復(fù)征稅就廣泛存在，增值稅的優(yōu)越性得不到充分體現(xiàn)。其次，企業(yè)利用不同的納稅人身份的區(qū)別進(jìn)行稅收籌劃，客觀(guān)上賦予納稅人逃避繳納空間，造成大量的稅收流失。再者，多種增值稅發(fā)票并存，會(huì)限制納稅人之間的交易行為，使得一般納稅人傾向與一般納稅人進(jìn)行交易，不同種類(lèi)納稅人之間的交易可能會(huì)通過(guò)不開(kāi)發(fā)票或者少開(kāi)發(fā)票來(lái)逃避交稅，從而給增值稅發(fā)票管理造成負(fù)面的影響。

我國(guó)應(yīng)逐步減少不同類(lèi)別納稅人的待遇差異，逐步按照統(tǒng)一的納稅標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行征收。一方面在認(rèn)定條件方面，應(yīng)逐步擴(kuò)大一般納稅人范圍，降低一般納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。另一方面，在征收管理上，應(yīng)在“管征查罰”等多角度減小差異，仿照日韓等國(guó)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將增值稅專(zhuān)用發(fā)票和增值稅普通發(fā)票統(tǒng)一成增值稅發(fā)票，不再進(jìn)行區(qū)分，根據(jù)納稅人性質(zhì)確定是否可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。應(yīng)加快電子發(fā)票的推廣應(yīng)用，加強(qiáng)消費(fèi)者索取發(fā)票的宣傳，讓消費(fèi)者形成索要發(fā)票的習(xí)慣，提高對(duì)不開(kāi)發(fā)票或開(kāi)具虛假發(fā)票的納稅人處罰的力度，保護(hù)稅基，減少增值稅稅收的流失。

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F810.424

A

1008-4614-(2016)02-0017-06

2016-3-14

張健(1992—)，男，安徽銅陵人，南京財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政與稅務(wù)學(xué)院在讀研究生，研究方向:納稅遵從與國(guó)際稅收。