增值稅納稅人分級分類的比較研究
——基于日本、韓國、新加坡的稅制分析*

□　張　健，張婷婷

(南京財經大學，江蘇　南京　210000)

增值稅納稅人分級分類的比較研究
——基于日本、韓國、新加坡的稅制分析*

□張健，張婷婷

(南京財經大學，江蘇南京210000)

我國增值稅將納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，兩者享有不同的稅收待遇。選取與我國同在亞洲地區(qū)的日本、韓國、新加坡作為比較對象，從納稅人的劃分標準、不同納稅人的待遇、稅收優(yōu)惠與免除三個方面對四國的增值稅分類制度進行比較。借鑒三國在增值稅制上納稅人分類的做法和經驗，提出要完善我國增值稅制的建議:應減少稅收優(yōu)惠、合并稅率，重新劃分分類標準，減少不同類別納稅人待遇差異等。

增值稅納稅人;分類標準;稅收優(yōu)惠;稅收待遇

我國自1979年開始試行增值稅，并且于1984年和1993年進行了兩次重要改革。1993年以后，增值稅一直保持我國的第一大稅種。我國增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，兩者享受不一樣的稅收待遇:一般納稅人按增值稅正常征管機制納稅，即適用正常的法定稅率，允許開具增值稅專用發(fā)票，可抵扣進項稅額;而小規(guī)模納稅人則適用簡易征收辦法，即按照簡易征收率計算應納稅額，只能開具普通發(fā)票，不允許開具增值稅專用發(fā)票(但可由稅務機關代開)和抵扣進項稅額。

這一分類制度的初衷在于激勵納稅人健全其會計核算制度，使一般納稅人比小規(guī)模納稅人更加有制度紅利，但事與愿違，很多小規(guī)模納稅人由于種種原因不愿升格為增值稅一般納稅人，致使社會上小規(guī)模納稅人比例較高。這樣，從全社會看就沒有實現真正意義上的“增值稅”。因為從小規(guī)模納稅人處購進的貨物和應稅勞務不能抵扣，重復征稅就廣泛存在，增值稅的優(yōu)越性得不到充分體現，同時國家為鼓勵小微企業(yè)的發(fā)展也制定了相關的稅收優(yōu)惠政策，許多政策也與現行增值稅分類制度的實施效果相抵觸。因此，需要系統(tǒng)梳理納稅人分類設立的優(yōu)劣，確立改革調整的方向。那么，世界其他開征增值稅的國家實行是什么樣類型的分類分級標準?有著怎樣的增值稅征管模式?于我國而言有著怎樣的借鑒意義?基于此，本文選取與我國同在亞洲的增值稅體系較為完善的三個國家——日本、韓國和新加坡，對它們的增值稅分級分類模式進行比較。

一、納稅人的劃分標準

(一)從小規(guī)模納稅人的劃分標準來看

理論上增值稅作為一個中性稅種，要求采用單一稅率，然而由于各國政策需要，目前采用多檔稅率國家居多，但多檔稅率的國家普遍也有著減少稅率檔次趨勢。而各國在一般納稅人與小規(guī)模納稅人的劃分方面，年度應稅銷售額或營業(yè)額是主要標準和依據，且大多數國家認定一般納稅人的年度流轉額的標準相當低。日、韓、新三國對于納稅人的劃分既有共同點，也有各自的一些特色(見表1)。

日本的消費稅(實質是我國的增值稅)由中央稅和地方稅兩個部分組成。在經過2011年的稅制改革之后，實際稅率已經由5%提高到了8%。日本消費稅實行簡易征稅制度，簡易征稅制度是針對一定規(guī)模(5000萬元)以下的中小企業(yè)(按其選擇)，采用以銷項消費稅額為基礎、簡單計算進項消費稅額的制度。具體說，基期應納稅銷售額不超過5000萬日元的經營者，選擇簡易課稅制度并向所轄稅務署長提出書面申請時，就其納稅期的應納稅銷項稅額(有銷售額返還時應扣除)乘以法定進項稅額計算比率，計算進項消費稅額，給予扣除。同樣，在韓國為了便于征收和減輕納稅人的負擔，根據應稅收入不同，納稅人被分為一般納稅人和簡易納稅人。其中，韓國政府對年應稅銷售收入未達4800萬韓元的個體經營者認定為簡易納稅人，實行簡易征收制度。但是簡易征收制度只適用于自然人，法人和礦業(yè)、制造業(yè)、批發(fā)業(yè)、房地產業(yè)的經營者，不論規(guī)模大小，一律不能成為簡易納稅人。在新加坡，為了保障納稅人稅負公平，新加坡的商品和服務稅(實質是我國的增值稅)納稅人并沒有一般納稅人和簡易納稅人之分，統(tǒng)一按照7%的單一稅率納稅。

(二)從起征點來看

除了簡易納稅人和一般納稅人的分類之外，各國考慮到小規(guī)模經營者的納稅負擔能力和對其征稅的困難程度，對于一定規(guī)模以下的小規(guī)模營業(yè)者的納稅義務進行免除。依據年度應稅銷售額或營業(yè)額為主要標準，各國均規(guī)定了相應的起征點。

日本的消費稅制度實行的是8%的單一稅率，從事國內經營的消費稅起征點為上上年度的應稅銷售額1000萬日元。換言之，若確認個體業(yè)者和法人的基本周期(一般是上上一年會計年度)銷售收入在1000萬日元之下，則在本年度無需繳納消費稅。如果沒有基本周期作為依據，股本在1000萬日元以上的企業(yè)也要納稅。除此之外，日本修訂的新稅法還特別規(guī)定:自2014年4月起，即使企業(yè)股本在1000萬元以下，如果其實際控制人一個人有應稅銷售額超過5億日元，它也將成為納稅人。對于免除納稅義務的小規(guī)模業(yè)者，在免除繳納消費稅義務的同時，對于其進貨中包含的進項稅也不能扣除，進項稅額成為其成本。對于免除納稅義務的業(yè)者，如果希望進行進項稅扣除和出口退稅，則可以向稅務征收部門提高選擇申請書，經審批成為有納稅義務的納稅人。但一旦提交的申請通過，則必須連續(xù)兩年不得改變。在韓國，如果在6個月的納稅期內，簡易納稅人的本期的應稅銷售收入未達1200萬韓元，免征其增值稅，但其進項稅額不能抵扣。而在新加坡，納稅人包括個人、合伙企業(yè)、公司、俱樂部、非盈利組織等。與我國類似，起征點僅適用于個人，除個人外，其他單位無論年應稅收入多少均應納稅。當個人的年應稅供給低于100萬新元時，根據其意愿選擇，可以申請自愿登記成為納稅人，也可以不辦理登記。

表1　日、韓、新、中四國納稅人劃分標準比較

二、不同納稅人的待遇

各個國家不僅在納稅人區(qū)分標準上有所不同，而且其不同納稅人所分別享受的待遇也有著顯著差異，這主要體現在小規(guī)模納稅人的計稅方法、納稅人的征管規(guī)定、納稅人的發(fā)票管理等方面。

(一)從小規(guī)模納稅人計稅方法來看

日本政府針對小規(guī)模納稅人采取簡易課稅制度，其核心思想是用假設進貨比例替代實際進貨:用假設進貨比例乘以銷售額消費稅額得出假設進項稅額，替代實際的進項稅額，即進項稅=銷售額消費稅額假設進貨比例。那么簡易課稅的納稅人的應納稅額的計算公式為:應納稅額=應納稅銷項稅額消費稅稅率-應納稅進項稅額假設進貨比例比率消費稅稅率。其中，假設進貨比例由相關法規(guī)來規(guī)定，按照不同行業(yè)進行區(qū)分?，F行法律是將全部應稅行業(yè)分為五類，分別規(guī)定假設進貨比例。選擇采用簡易課稅制度的納稅人需要向主管部門提交申請書，納稅人一旦做出選擇，兩年之內不能更改。

在韓國，小規(guī)模納稅人被稱為簡易納稅人，政府針對簡易納稅人實施的是簡化納稅制度和特別納稅制度，其進項稅額不得抵扣，應納稅額計稅公式為:應納稅額=申報期內銷售總額x行業(yè)平均增值率x10%。行業(yè)平均增值率由國家測算公布，一般分為3檔:制造業(yè)、電氣、燃氣、零售業(yè)等為20%，農牧業(yè)、建筑業(yè)、租賃和其他服務業(yè)為30%，餐飲、住宿、運輸和通信業(yè)為40%。為鼓勵申報納稅，只要單證齊全，簡易納稅人可以按照其進項稅額乘以行業(yè)平均增值率申報稅款。如果以信用卡結算，還可以進一步獲得免稅優(yōu)惠，比例一般為1.3%，餐飲、住宿行業(yè)則為2.6%。

(二)從不同納稅人征管規(guī)定來看

日、韓、新三國無論對于一般納稅人還是小規(guī)模納稅人(或是簡易納稅人)，其征收管理規(guī)定都基本相同。但是，每個國家基于自身的稅收征管情況，對于不同納稅人之間的征管要求仍有略微的區(qū)別。

在納稅申報方面，日本對于個體業(yè)者和非個體業(yè)者有著不同的要求，個體業(yè)者只需要在每年的3月底完成對上年度消費稅的申報和納稅，而非個體業(yè)者除了年初要進行上一年度的確定申報之外，還需要在年中進行中期申報。中期申報的次數取決于上年度應納稅額的多少，上年度應納稅額越多，需要進行中期申報的次數也就越多。韓國則是對于一般納稅人和簡易納稅人有著不同的規(guī)定，一般納稅人必須在相關的應稅期結束后25天內向主管稅務機關申報應稅期內的稅基和應繳應退稅款。而對于簡易納稅人，主管稅務機關在初步申報期內對簡化征稅的納稅人進行估算，并征收相當于前一納稅期納稅人實繳稅款的一半作為預提稅。應稅期結束后向主管稅務機關提交按購買地分類匯總的進項稅票或稅票的匯總表，進行最終申報并補繳剩余款項。新加坡對于所有納稅人，沒有差異，都必須在相關會計期間內終了的一個月提交該期的納稅申報表。

而在發(fā)票管理方面，我國采取的是小規(guī)模納稅人使用增值稅普通發(fā)票，一般納稅人使用增值稅專用發(fā)票的發(fā)票模式。與我國征管方式不同的是，日韓新三國基本上僅使用一種憑證或發(fā)票，根據憑證或者發(fā)票上注明的稅款給予抵扣，對應當開具增值稅發(fā)票而不開具或者開具虛假發(fā)票的納稅人給予處罰。

日本增值稅的計算不采用發(fā)票扣稅法，而采取帳簿式方法，納稅義務人必須建立完整的帳簿，就銷售、進貨、退貨等按交易對象名稱、成交年月、交易內容、交易金額等詳細入帳，并將這些帳簿保存至少7年。計算增值稅額時，根據帳簿記載以其銷項增值稅額減去進項增值稅額，其結果如為正數即為應納增值稅額，如為負數，則由企業(yè)向稅務機關申請退稅。

韓國銷售貨物和勞務，應向購買方開具發(fā)票，其內容包括銷售方的名稱和注冊號碼、購買方的注冊號碼、銷售價格和增值稅稅額、開票日期、總統(tǒng)法令要求的其他事項。經營商必須將所有的交易事項都記人賬簿，并妥善保存。如果發(fā)生混合銷售行為，應稅和免稅事項必須分別載明。稅金計算書是增值稅應稅交易的法律憑證，它可以證明納稅人的銷項稅額和進項稅額，其作用相當于中國的增值稅專用發(fā)票。稅金計算書必須載明的事項包括:銷售方的稅務登記號、姓名或單位名稱，購買方的稅務登記號、銷售價格、增值稅稅額和開票日期等。按照規(guī)定開具稅金計算書是銷售方必須履行的重要義務，否則將按規(guī)定加收銷售額1%一2%的稅作為處罰。購買方如果沒有取得稅金計算書，或者取得與事實不符的稅金計算書，不能抵扣進項稅額。鑒于電子商務的日益普及，以及現金交易的廣泛存在，從2010年1月開始，韓國著手推行電子稅金計算書，納稅人既可以通過國稅廳的E-稅網站，也可以通過ERP、ASP等既有的民間電子商務系統(tǒng)制作和傳遞稅金計算書(見參考文獻［4］)。

新加坡政府規(guī)定，納稅人提供應稅商品和勞務服務時必須在30天內提供增值稅專用發(fā)票，且增值稅專用發(fā)票必須包括稅務發(fā)票字樣、識別編碼、開票日期、供應方的名稱、地址、所提供的現金折扣、不含稅總金額、含稅總金額等9項內容。如果提供的是免稅或零稅率的商品或者勞務，專用發(fā)票必須將其與任何應稅供給加以嚴格區(qū)分并分別注明各自應付的總金額。所有納稅人必須要繳納增值稅，如果含稅應付總金額不超過1000新元，納稅人可以選擇使用簡易稅務發(fā)票，簡易發(fā)票內容較為簡單，亦可以作為依據抵扣應納稅額。

三、稅收優(yōu)惠

稅收優(yōu)惠，是指國家在稅收方面給予納稅人和征稅對象的各種優(yōu)待的總稱。理論上為保護稅基完整，稅負公平，增值稅應采用單一稅率，但由于稅收優(yōu)惠政策具有靈活性、及時性和適應性強的特征，在引導經濟方向、調整經濟結構等方面優(yōu)勢突出、作用明顯。很多國家在增值稅上也采取了大量的稅收優(yōu)惠，對部分行業(yè)實施免稅或者是低稅率以及一些其他稅收優(yōu)惠措施。同為亞洲國家，日韓新三國的稅收優(yōu)惠范圍和政策卻有很大的差異(見表2)。

表2　日、韓、新、中四國增值稅稅收優(yōu)惠一覽表

(一)從免稅項目的范圍來看

所謂增值稅免稅項目是指對增值稅免而不退，只免征納稅人銷售貨物或勞務在本環(huán)節(jié)的應納稅額，對其外購貨物的進項稅額不予退稅(抵扣)，這樣享受免稅照顧的貨物或勞務仍然需要負擔部分稅款。雖然增值稅在理論上要求覆蓋所有商品和勞務，但實踐中各國還是規(guī)定了部分免稅項目。從免稅項目的范圍來看，日韓新三國具有著很大的差異。日本、新加坡兩國為了保護稅基不受侵蝕，基本沒有免稅項目，韓國增值稅與我國類似，增值稅課稅范圍廣，免稅的項目也多，而且自實施以來范圍一直在擴大。據估算，2007年韓國增值稅減免的總規(guī)模達到9.9兆韓元，占當年增值稅收入的24.18%，2000-2007年韓國增值稅減免年均增長49%，比增值稅收入年均增長高出6.5個百分點。主要的免稅項目基本可以分為四類:1.自然形成的初級貨物和服務;2.低收入者使用和非營利機構提供的貨物和服務;3.文化、藝術、體育等與營利無關，具有公益性質且為社會所必需的貨物和服務;4.為配合國家產業(yè)政策和宏觀調控而實施的免稅項目。大量的免稅項目無疑有著激勵和導向作用，但另一方面也在一定程度上侵蝕了稅基。

(二)從零稅率的范圍來看

所謂增值稅零稅率就是指納稅人銷售貨物的適用稅率是零，并且允許其抵扣進項稅額。適用零稅率的納稅人不僅不需要繳納本階段原本應繳的稅額，而且可以抵扣已支付的以前環(huán)節(jié)增值稅。免稅與零稅率的區(qū)別在于:免稅商品勞務無權享受進項稅額的退稅，而適用零稅率的商品勞務卻能夠享受。雖然日、韓、新各國在免稅項目上有著很大的差異，但是在零稅率項目的范圍上卻有許多共同之處。各國都是僅對業(yè)者從事出口貿易或者是國際運輸等類似出口事項，按照國際相關慣例免征增值稅，并退還其出口銷售額中所包含的進項稅。日本稅法規(guī)定從事出口貿易或者國際運輸等類似出口時發(fā)生的課稅資產的轉移、對非居民提供的勞務和轉讓、租賃無形資產、經營出口物品銷售店的業(yè)者，按規(guī)定的免稅手續(xù)向國外旅行者銷售出口攜帶物品等具有出口性質的事項均享受增值稅零稅率。韓國與日本零稅率范圍大致相同，但是對享受零稅率的納稅人卻有所限制，韓國稅法規(guī)定，增值稅零稅率僅適用于韓國居民用戶和國內公司以及適用于從事國際海運或航空運輸的非居民用戶。

新加坡針對出口商品和國際性勞務適用零稅率，這些國際勞務包括國際運輸勞務、新加坡境外使用工具的雇傭、和境外財產商品相關的勞務、出口商品勞務、提供給境外個人、企業(yè)的勞務、除娛樂業(yè)外和船舶飛機相關的勞務、規(guī)定范圍內的國際電信勞務等。

四、借鑒與啟示

(一)減少稅收優(yōu)惠、合并稅率

從我國與日韓新三國的比較來看，我國和韓國的增值稅課稅范圍最廣，減免稅優(yōu)惠也最多，廣泛的減免稅在一定程度上侵蝕了稅基。我國稅收優(yōu)惠政策過多過濫，截止到今年，有效的增值稅優(yōu)惠政策文件超過90多個，包括政治、經濟、社會以及軍事等多個領域，內容涵蓋資源綜合利用、計算機軟件及文化體育等多個方面。優(yōu)惠形式多樣，有起征點提高、優(yōu)惠稅率、稅收豁免、稅收抵免、延期納稅、退稅等，使得稅收優(yōu)惠政策非常龐雜和無序。繁雜的稅收優(yōu)惠不僅降低了納稅人的納稅遵從度，也提高了稅務機關的征稅成本，而且我國缺乏對稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行情況有針對性的效益評估和配套的資金適用監(jiān)督措施，使大量的稅收優(yōu)惠政策無效或者效率很低。

在稅率方面，在1995年對世界上100個國家增值稅稅率的統(tǒng)計中，采用單一稅率的國家47個，采用雙稅率的國家21個，采用三個稅率的國家14個，采用三個以上稅率的國家18個(參考文獻［8］)。而本世紀以來，取消或減少低稅率優(yōu)惠檔次，實行單一基本稅率，嚴格限制優(yōu)惠稅率適用范圍，是增值稅改革的基本趨勢。在增值稅擴圍之后，我國一般納稅人目前有17%、13%、11%、6%四檔稅率，小規(guī)模納稅人為3%的征收率，出口貨物除特殊規(guī)定外基本采用零稅率。過多的增值稅的稅率檔次造成了大量的重復征稅和稅負不公，破壞增值稅抵扣鏈條的完整性。

應借鑒相關國際經驗，對現行稅收優(yōu)惠政策進行梳理，合并稅率，減少重復征稅。第一，對過時或擴圍后沒必要存在的優(yōu)惠政策及時清理。第二，對不完善、不適應經濟發(fā)展需要、實施效果不明顯、操作難度大的優(yōu)惠政策條款進行修訂。第三，每年對各項稅收優(yōu)惠政策的實施效果進行評估，從制度上加強對稅收優(yōu)惠政策及支出規(guī)模的控制。第四，我國在完成增值稅擴圍之后，應逐步簡化稅率，并最終實現增值稅單一稅率，達到都建立了一套連貫的、嚴密的、完整的增值稅征扣稅機制，以保障增值稅特有的運行機制能夠順暢安全地運行。

(二)重新劃分分類標準

當前，我國不同納稅人的標準一是看會計核算是否健全，二是看銷售額是否達標。當前政策導致很多中小型企業(yè)會計不健全的同時，仍享受了稅收優(yōu)惠稅率。應借鑒國際經驗，一方面，取消會計核算是否健全作為納稅人的分類標準，強制要求年應稅銷售額(營業(yè)額)達到一定標準的納稅人健全會計核算，對規(guī)模較小、資金不足、會計核算能較弱的企業(yè)則仿照日、韓等國建立稅理士或稅務師制度，要求小企業(yè)必須通過稅務中介完成會計核算。另一方面，應結合國際趨勢，取消起征點制度，在全面營改增后進一步降低一般納稅人資格認定的年銷售額標準，將絕大部分企業(yè)納入一般納稅人范圍。條件成熟后，可以考慮逐步取消增值稅低檔稅率，成為單一稅率，保護增值稅稅基和促進各行業(yè)的稅收公平。

(三)減少不同類別納稅人待遇差異

我國小規(guī)模納稅人與一般納稅人相比，主要有認定條件、賬務處理、計稅方法、征收管理等四個方面的區(qū)別。首先，不同的稅收待遇納稅人傾向于選擇小規(guī)模納稅人，致使社會上小規(guī)模納稅人比一般納稅人多得多，就沒有實現真正意義上的增值稅，重復征稅就廣泛存在，增值稅的優(yōu)越性得不到充分體現。其次，企業(yè)利用不同的納稅人身份的區(qū)別進行稅收籌劃，客觀上賦予納稅人逃避繳納空間，造成大量的稅收流失。再者，多種增值稅發(fā)票并存，會限制納稅人之間的交易行為，使得一般納稅人傾向與一般納稅人進行交易，不同種類納稅人之間的交易可能會通過不開發(fā)票或者少開發(fā)票來逃避交稅，從而給增值稅發(fā)票管理造成負面的影響。

我國應逐步減少不同類別納稅人的待遇差異，逐步按照統(tǒng)一的納稅標準進行征收。一方面在認定條件方面，應逐步擴大一般納稅人范圍，降低一般納稅人認定標準。另一方面，在征收管理上，應在“管征查罰”等多角度減小差異，仿照日韓等國，稅務機關應當將增值稅專用發(fā)票和增值稅普通發(fā)票統(tǒng)一成增值稅發(fā)票，不再進行區(qū)分，根據納稅人性質確定是否可以抵扣進項稅額。應加快電子發(fā)票的推廣應用，加強消費者索取發(fā)票的宣傳，讓消費者形成索要發(fā)票的習慣，提高對不開發(fā)票或開具虛假發(fā)票的納稅人處罰的力度，保護稅基，減少增值稅稅收的流失。

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［11］財政部稅收制度國際比較課題組.外國稅收制度叢書——韓國稅制［M］.北京:中國財政經濟出版社，2001.

［12］財政部稅收制度國際比較課題組.外國稅收制度叢書——日本稅制［M］.北京:中國財政經濟出版社，2000.

F810.424

A

1008-4614-(2016)02-0017-06

2016-3-14

張健(1992—)，男，安徽銅陵人，南京財經大學財政與稅務學院在讀研究生，研究方向:納稅遵從與國際稅收。