國際租賃會計準則改革對企業(yè)的影響
——基于出租人的視角

黃　婉

國際租賃會計準則改革對企業(yè)的影響
——基于出租人的視角

黃婉

隨著世界經(jīng)濟全球化趨勢的不斷演進，高質(zhì)量的會計信息越發(fā)為社會公眾所需要?，F(xiàn)行租賃會計準則下的租賃會計信息所暴露出的弊端也不斷推動著國際租賃會計準則的改革。本文根據(jù)2016年1月新頒布的租賃會計準則分析改革前后的變化，并結(jié)合目前主要研究新租賃準則對承租企業(yè)影響的現(xiàn)狀，重點分析新租賃準則對出租方的影響并淺析對我國的啟示。

國際租賃會計準則改革變化對出租方的影響

2016年1月13日，國際會計準則理事會（IASB）正式頒布了《國際財務(wù)報告準則第16號——租賃》（IFRS16），并將于2019年1月1日開始施行。新準則中對承租方的有關(guān)規(guī)定發(fā)生了較大變化，這將對社會經(jīng)濟產(chǎn)生重大影響。及時研究其對企業(yè)的影響意義重大，便于企業(yè)及時作出應(yīng)對。而我國財政部在2006年頒布的《企業(yè)會計準則第21號——租賃》在很大程度上就是參考了國際租賃會計準則，2010年財政部又發(fā)布了《中國企業(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則持續(xù)趨同路線圖》，因此在中國會計準則與國際財務(wù)報告準則持續(xù)趨同的背景下，研究新的租賃會計準則對企業(yè)的影響具有重要意義。

一、IFRS16概述

（一）修訂歷程

IFRS16是對國際會計準則（IAS17）進行的修訂，由改組后的IASB進行，早在2006年7月，租賃會計準則的修訂就已經(jīng)列入IASB的討論議程；2009年3月，IASB發(fā)布了《討論稿——租賃：初步意見》，主要集中討論了承租方的會計處理；2010年8月，IASB第一次發(fā)布征求意見稿，關(guān)于出租人的會計處理；2013年5月，發(fā)布了第二次征求意見稿，為了使出租方和承租方的會計處理能保持內(nèi)在一致；2016年1月13日，IASB發(fā)布《國際財務(wù)報告準則第16號——租賃》。至此，長達10年的修訂歷程終于結(jié)束。

（二）出臺原因

任思源（2016）報道了IASB主席漢斯·胡格沃斯特（HansHoogervorst）闡述租賃準則出臺的原因。租賃作為一種常見的融資形式，在現(xiàn)行租賃準則下，絕大多數(shù)的租賃業(yè)務(wù)都被歸類為經(jīng)營租賃，沒有反映到資產(chǎn)負債表上，而這些經(jīng)營租賃實質(zhì)上能夠形成真正的資產(chǎn)或負債，卻一直作為表外資產(chǎn)或負債存在著。因此，這些企業(yè)真實的負債水平得不到反映。另一方面，財務(wù)報表上的租賃會計信息缺乏可比性?？杀刃允侵匾臅嬓畔①|(zhì)量特征，會計信息使用者利用企業(yè)財務(wù)報表時，能夠進行橫向、縱向的比較，對于使用者作出決策是非常重要的。但在現(xiàn)行的租賃準則下，承租企業(yè)可以通過操縱租賃合同使其租賃業(yè)務(wù)劃分為經(jīng)營租賃或融資租賃，這就使得同一企業(yè)在不同時期或不同的類似企業(yè)的財務(wù)報表所反映的租賃會計信息缺乏可比性。

（三）新舊準則對比

舊準則下，租賃是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。新準則規(guī)定若一項合同轉(zhuǎn)移了一段時間內(nèi)可辨認資產(chǎn)的控制使用權(quán)以獲取對價，那么該合同屬于或包含租賃。新租賃準則強調(diào)轉(zhuǎn)移的是對該使用權(quán)資產(chǎn)的控制權(quán)，該準則下的主要變化在于承租方的核算方法將采用“單一會計核算模式”，即承租方的租賃業(yè)務(wù)不再劃分為經(jīng)營租賃和融資租賃，所有的租賃業(yè)務(wù)都作為融資租賃進行核算和計量。租賃期限短于12個月的短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃例外，當(dāng)期直接確認為一項費用。新租賃準則下出租方基本沿用了原有準則的核算方法，變動不大。

二、國際租賃會計準則改革對企業(yè)的影響

目前，國內(nèi)研究IFRS16的文獻也有很多，由于新租賃會計準則對承租方的規(guī)定變化較大，國內(nèi)大多數(shù)文獻都重在研究租賃改革對承租方的影響，而對出租方的影響方面研究甚少。但筆者認為，在一項租賃業(yè)務(wù)中，承租方與出租方是同時存在的，新租賃準則既然會對承租方產(chǎn)生重大影響，勢必也會給出租方帶來較大的影響。基于此，本文結(jié)合新租賃會計準則對承租方的影響來探究對出租方的影響。

（一）對承租企業(yè)

新準則下，承租人不再對租賃進行分類處理，而必須如實地列報租賃資產(chǎn)和負債并披露相關(guān)信息。這對于現(xiàn)階段利用經(jīng)營租賃進行表外租賃的企業(yè)來說，財務(wù)報告將更加真實透明地反映租賃業(yè)務(wù)實質(zhì)以及企業(yè)現(xiàn)階段的財務(wù)情況，使得會計信息更可靠和可比，也將更有助于投資者決策。

由于新準則下所有重大租賃都要計入資產(chǎn)負債表，承租企業(yè)要將標的資產(chǎn)的“使用權(quán)”確認為資產(chǎn)，支付租金的義務(wù)確認為負債，因此資產(chǎn)、負債將增加。而承租企業(yè)的資產(chǎn)一般采用直線法計提折舊，每期的折舊額相同。租金負債采用余額攤銷法進行攤銷，由于每期本金的不斷變化，每期的利息也將逐漸降低，而每期的租賃費用包括折舊和租金利息，這就會形成前高后低式的總租賃費用，而承租企業(yè)的資產(chǎn)負債率也會上升。此外，承租企業(yè)的其他財務(wù)比率也會受到影響，如租賃前幾年每股收益會下降，利息保障倍數(shù)和資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率會降低。

（二）對出租企業(yè)

第一，出租方需要向承租方披露更多的有關(guān)資產(chǎn)、租賃等方面的信息，以協(xié)助承租方的信息披露要求。因為在新的租賃準則下，承租方必須如實地列報租賃資產(chǎn)和負債并披露相關(guān)信息，作為租賃業(yè)務(wù)的相對方，出租方也就有義務(wù)向承租方披露更多信息。

第二，可能會影響到出租方的實際經(jīng)營業(yè)務(wù)。新租賃準則實施后，原依賴經(jīng)營租賃為主的承租方資產(chǎn)負債率會上升，承租方基于降低租賃相關(guān)的負債的目的，可能會更傾向于采用小于12個月的短期租賃或低價值資產(chǎn)的租賃，從而影響到出租人的業(yè)務(wù)。

第三，新準則實施后，出租方在進行租賃合同設(shè)計時，就有必要評估租賃準則修訂后對承租方財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響，避免因承租方負債水平上升而不能按時收回租金。

第四，新準則實施后，如果承租方的決策從租賃轉(zhuǎn)為購買，勢必會增加出租方的應(yīng)收款項，對出租方的資產(chǎn)負債表產(chǎn)生不良影響；若出租方以轉(zhuǎn)租賃業(yè)務(wù)為主，在承租方?jīng)Q策由租賃轉(zhuǎn)為購買的情況下，承租方為了節(jié)省出租方環(huán)節(jié)的費用而直接選擇在大型機器設(shè)備的制造商或相關(guān)產(chǎn)品的制造商處購買，這就會導(dǎo)致出租方的業(yè)務(wù)量發(fā)生萎縮。

第五，若承租方因擔(dān)心在新租賃準則實施下經(jīng)營租賃將失去表外融資的功能而放棄租賃行為，租賃市場就會面臨萎縮，未來出租企業(yè)也必將面臨新的挑戰(zhàn)。

三、對我國的啟示

我國的企業(yè)會計準則將與國際財務(wù)報告準則持續(xù)趨同，相信在新的國際租賃準則頒布的情況下，我國的租賃會計準則在不久的將來進行修訂。但我國租賃準則在與國際趨同時，也應(yīng)該注意兩方面問題：

第一，根據(jù)我國的實際情況來參考國際租賃會計準則。例如，轉(zhuǎn)租賃、杠桿租賃、混合型租賃等在國際上普遍采用的模式在我國并不常見，直接引用可能會使我國租賃市場不適應(yīng)而發(fā)生萎縮。

第二，IFRS16具有原則導(dǎo)向性，而基于原則導(dǎo)向的準則實施則需要大量的人為判斷，這使得承租企業(yè)對其仍有操作空間。因此，結(jié)合我國的租賃環(huán)境，可以制定一系列實施細則作指導(dǎo)，既便于財務(wù)人員及時理解新準則，也增加了人為操作的難度，使得租賃會計信息更加的透明和具有可比性。

（作者單位為中國石油大學(xué)<華東>經(jīng)濟管理學(xué)院）

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［3］任思源.IASB主席闡述租賃準則出臺原因［N］.財會信報，2016.

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［5］董琳.前沿解讀：新國際會計準則——IFRS16租賃業(yè)務(wù)準則的影響和挑戰(zhàn)［J］.現(xiàn)代經(jīng)濟信息，2016（07）.