可供出售金融資產(chǎn)芻議

甄玄志　何躍群

中圖分類號：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）14-0078-02

摘要：可供出售金融資產(chǎn)的核算歷來是被關(guān)注的焦點(diǎn)，隨著2014年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂，其核算內(nèi)容與核算方式也隨之有了較大的改變。新準(zhǔn)則實(shí)施兩年以來，學(xué)者們通過研究發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性有了很大的提高，這說明準(zhǔn)則的修訂整體上起到了積極作用。但是，新準(zhǔn)則在實(shí)際應(yīng)用過程中仍然存在著諸多問題，突出表現(xiàn)在分類方法是否科學(xué)、計(jì)量模式如何轉(zhuǎn)換、減值準(zhǔn)備怎樣核算等方面。本文著重分析了以上問題，并提出了相應(yīng)的解決方法。

關(guān)鍵詞：可供出售金融資產(chǎn) 分類方法 計(jì)量模式 減值準(zhǔn)備

一、新準(zhǔn)則存在的不足

從2011年至今，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)先后發(fā)布、修訂了公允價(jià)值計(jì)量、合并財(cái)務(wù)報(bào)表等一系列會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，展開了國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的新一輪變革。為使我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)協(xié)調(diào)和趨同，財(cái)政部在2012年發(fā)布了一系列相關(guān)的準(zhǔn)則征求意見稿后，于2014年正式新增了三項(xiàng)、修訂了五項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)發(fā)布了一項(xiàng)準(zhǔn)則解釋，并修改了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)表述。其中，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的有關(guān)規(guī)定，針對可供出售金融資產(chǎn)的核算有了兩項(xiàng)重要改變。一是針對企業(yè)取得的對被投資方不具有控制、共同控制或重大影響且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資（以下簡稱“三無”投資），不再將其計(jì)入長期股權(quán)投資賬戶進(jìn)行核算，而是計(jì)入可供出售金融資產(chǎn)賬戶進(jìn)行核算。二是在全面收益觀理論的框架下，新設(shè)“其他綜合收益”科目，并將原來計(jì)入“資本公積——其他資本公積”賬戶下的期末公允價(jià)值變動(dòng)改為計(jì)入“其他綜合收益”賬戶。這些細(xì)節(jié)上的變動(dòng)，豐富了可供出售金融資產(chǎn)的核算內(nèi)容，有助于提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。但是從實(shí)務(wù)的角度出發(fā)，新準(zhǔn)則的規(guī)定在某些方面的應(yīng)用仍然存在無據(jù)可依和有待商榷的地方，具體體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

（一）金融資產(chǎn)按照管理層的持有意圖進(jìn)行分類，主觀性太強(qiáng)

根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，除對被投資單位進(jìn)行控制、共同控制或有重大影響時(shí)，金融資產(chǎn)通過長期股權(quán)投資賬戶核算以外，其他形式的金融資產(chǎn)都依據(jù)管理層的持有意圖進(jìn)行分類。我國將金融資產(chǎn)分為四類，分別是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、貸款和應(yīng)收賬款、持有至到期投資以及可供出售金融資產(chǎn)。在進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)，如果管理層的持有意圖是為了近期內(nèi)出售獲利，則劃分為交易性金融資產(chǎn)，如果持有的意圖并不明確，則劃分為可供出售金融資產(chǎn)。期末計(jì)量時(shí)，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，可供出售金融資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)則計(jì)入其他綜合收益?？梢钥闯觯煌奶幚矸椒▽ζ髽I(yè)的經(jīng)營績效的影響存在巨大差異，從而為企業(yè)管理者利用相關(guān)賬戶進(jìn)行盈余管理創(chuàng)造了條件。同時(shí)，根據(jù)新修訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，由長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)的權(quán)益性投資，如果不存在限制性條件或相關(guān)的限制性條件消失，當(dāng)公允價(jià)值可以獲得時(shí)（如被投資方公開上市募股），則管理層可以選擇將其轉(zhuǎn)入交易性金融資產(chǎn)或繼續(xù)按照可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算，而管理層的動(dòng)機(jī)并不能被市場察覺，這有可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真，從而降低了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

（二）采用多種計(jì)量模式，降低可比性和可理解性

會(huì)計(jì)信息的可比性要求企業(yè)采用規(guī)定的會(huì)計(jì)政策、統(tǒng)一口徑，使得同一企業(yè)不同時(shí)期和不同企業(yè)同一時(shí)期的會(huì)計(jì)信息相互可比，進(jìn)而便于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者公平、客觀地對企業(yè)業(yè)績進(jìn)行評價(jià)。國內(nèi)外許多實(shí)證研究的結(jié)果表明，企業(yè)的財(cái)務(wù)信息的可比性越高，則在其他條件不變的情況下，可比性越高的企業(yè)，其財(cái)務(wù)信息會(huì)更加真實(shí)可靠，盈余管理的行為也會(huì)相應(yīng)的減少。但是在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，可供出售金融資產(chǎn)同時(shí)采用成本模式和公允價(jià)值模式兩種計(jì)量方法進(jìn)行賬務(wù)處理。其中能夠在公開市場獲得公允價(jià)值的金融投資使用公允價(jià)值模式計(jì)量，對“三無”投資則采用成本模式計(jì)量，兩者的會(huì)計(jì)核算過程有著顯著的差異。但在財(cái)務(wù)報(bào)表中兩種計(jì)量模式的計(jì)量結(jié)果則是在同一個(gè)賬戶下以總額的形式反映的，會(huì)計(jì)信息使用者并沒有辦法直觀地捕捉到他們之間的差異，這無疑與增強(qiáng)可比性的初衷相違背，從而誤導(dǎo)投資者做出錯(cuò)誤的投資決策。

另一方面，可理解性要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)清晰明了，便于財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者理解和使用。在現(xiàn)實(shí)情況中，由于企業(yè)自身、市場環(huán)境、法律環(huán)境等因素的變化，導(dǎo)致企業(yè)在一定情況下可以獲得或無法繼續(xù)獲得有關(guān)公允價(jià)值的相關(guān)信息，如企業(yè)公開上市募股或停牌、退市等，從而導(dǎo)致計(jì)量模式在成本模式和公允價(jià)值模式之間的轉(zhuǎn)換，但是準(zhǔn)則并沒有給出相關(guān)轉(zhuǎn)換的核算方法，這就給實(shí)務(wù)操作帶來了諸多困難，會(huì)計(jì)工作者往往按照自己的理解進(jìn)行相關(guān)的轉(zhuǎn)換，不同的處理方法導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量無法有效保證，降低了會(huì)計(jì)信息的可理解性。

（三）減值準(zhǔn)備的相關(guān)規(guī)定過于繁瑣

按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，除“三無”投資外，可供出售金融資產(chǎn)以公允價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量，期末公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益中。同時(shí)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。對于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。但是，對于“三無”投資計(jì)提的減值準(zhǔn)備則不得轉(zhuǎn)回?？梢钥吹?，同是一個(gè)賬戶內(nèi)核算的金融資產(chǎn)，進(jìn)行減值處理時(shí)卻有三種不同的方法，這無疑大大增加了核算的復(fù)雜程度。另一方面，暫時(shí)性下跌和非暫時(shí)性下跌高度依賴會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，很難進(jìn)行有效區(qū)分。即使是計(jì)提了減值準(zhǔn)備，也是通過借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目這個(gè)分錄進(jìn)行核算，并沒有設(shè)置專門的計(jì)量減值準(zhǔn)備的科目，而期末公允價(jià)值的正常變動(dòng)同樣是通過“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”這個(gè)賬戶進(jìn)行處理，兩者并沒有本質(zhì)的區(qū)別。再者，期末計(jì)提減值準(zhǔn)備，本來是針對以成本模式計(jì)量的資產(chǎn)而設(shè)置的，如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，而以公允價(jià)值模式計(jì)量的可供出售金融資產(chǎn)也要計(jì)提減值準(zhǔn)備，不免令人費(fèi)解。我們不禁要問，既然公允價(jià)值已經(jīng)能夠準(zhǔn)確反映資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值，那么計(jì)提減值準(zhǔn)備后的現(xiàn)時(shí)價(jià)值的含義又該如何理解？雖然“三無”投資是以成本模式進(jìn)行計(jì)量的，但是減值準(zhǔn)備的相關(guān)內(nèi)容則是照搬其在計(jì)入長期股權(quán)投資時(shí)的核算方式。這樣一來，只是單純的改變了一下核算賬戶而已，并沒有體現(xiàn)可供出售金融資產(chǎn)的有關(guān)特點(diǎn)。對此相關(guān)文件并沒有給出解釋，這容易給會(huì)計(jì)人員造成錯(cuò)覺，可供出售金融資產(chǎn)難道只是一個(gè)容納不同金融投資的“大雜燴”賬戶嗎？

二、改進(jìn)建議

可供出售金融資產(chǎn)核算內(nèi)容的不斷豐富，一方面是與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷趨同的表現(xiàn)，另一個(gè)方面也反映出我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與時(shí)俱進(jìn)，適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需求的結(jié)果。結(jié)合前文的分析，我們提出以下幾個(gè)改進(jìn)建議：

（一）借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)的分類方法

從前文的分析可以看出，我國目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的四分類法給了企業(yè)管理層較大的自由裁量權(quán)，從而為盈余管理提供了條件，四類金融資產(chǎn)中，矛盾的焦點(diǎn)主要集中在交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量問題上。對此，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《IFRS 9——金融工具》中明確將金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量和以攤余成本計(jì)量兩種類型，這一方面大大降低了會(huì)計(jì)核算的難度，減少了核算量；另一方面也便于會(huì)計(jì)信息使用者理解相關(guān)的財(cái)務(wù)信息。有鑒于此，我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以逐漸向國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏，簡化金融資產(chǎn)的分類。雖然在現(xiàn)實(shí)國情下，使用兩分類法存在著很大的困難，但是可以逐步試點(diǎn)推進(jìn)，首先嘗試統(tǒng)一持有至到期投資、貸款和應(yīng)收賬款的核算，再根據(jù)實(shí)際情況擴(kuò)展到交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)，在與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行持續(xù)對接的大環(huán)境下，有計(jì)劃、有步驟地修訂相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

（二）完善關(guān)于計(jì)量模式的相關(guān)規(guī)定

首先，為了增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可比性，應(yīng)當(dāng)完善有關(guān)表外披露的規(guī)定。相對于完整的財(cái)務(wù)報(bào)告，財(cái)務(wù)報(bào)表只是列報(bào)了企業(yè)的基本財(cái)務(wù)信息，這對于投資者來說是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，由于可供出售金融資產(chǎn)包含了兩種計(jì)量模式，兩種計(jì)量模式之間的使用比例、管理狀況等在不同公司、不同行業(yè)之間有顯著差異。因此應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對不同計(jì)量模式的可供出售金融資產(chǎn)的各自情況進(jìn)行詳細(xì)披露，同時(shí)按照不同的信用等級對其予以分類，對價(jià)值較大的、可能存在隱患的金融資產(chǎn)單獨(dú)進(jìn)行說明，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的透明度；對于價(jià)值較小的、性質(zhì)相同的金融資產(chǎn)則合并列示，減少會(huì)計(jì)信息的冗余。其次，準(zhǔn)則應(yīng)對兩種計(jì)量模式之間的轉(zhuǎn)換做出說明，一旦市場環(huán)境和公允價(jià)值的可獲得性發(fā)生改變，該如何進(jìn)行具體的會(huì)計(jì)操作。筆者認(rèn)為，可以借鑒投資性房地產(chǎn)成本模式與公允價(jià)值模式之間的轉(zhuǎn)換方法來進(jìn)行核算，但在具體的細(xì)節(jié)上，應(yīng)該體現(xiàn)可供出售金融資產(chǎn)自己的特點(diǎn)，如轉(zhuǎn)換條件的判定，公允價(jià)值的確定方法等。

（三）簡化減值準(zhǔn)備的有關(guān)核算

首先，對于以公允價(jià)模式進(jìn)行核算的可供出售金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值變動(dòng)本身就反映了豐富的市場信息，并不需要像成本模式計(jì)量的資產(chǎn)那樣進(jìn)行減值測試并根據(jù)情況計(jì)提減值準(zhǔn)備。因此建議不再計(jì)提減值準(zhǔn)備，將價(jià)值變動(dòng)的信息統(tǒng)一在其他綜合收益賬戶之中進(jìn)行反映，同時(shí)對準(zhǔn)則中的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行刪減修訂。對于“三無”投資來說，既然沒有公允價(jià)值，計(jì)提減值準(zhǔn)備無可厚非，但是可供出售金融資產(chǎn)從性質(zhì)上來說仍然屬于流動(dòng)資產(chǎn)的一部分，而在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，流動(dòng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備是可以通過損益轉(zhuǎn)回的，如存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備等。只有非流動(dòng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備才無法轉(zhuǎn)回，如固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等。所以，建議對“三無”投資計(jì)提的減值準(zhǔn)備，如果減值跡象已經(jīng)消失的話，可以通過損益進(jìn)行轉(zhuǎn)回，以順應(yīng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定精神。

以上所提出的三個(gè)問題，第一個(gè)由來已久，在2006年頒布新準(zhǔn)則時(shí)就已經(jīng)凸顯，相關(guān)研究文獻(xiàn)已經(jīng)多次提及，只不過隨著準(zhǔn)則的修訂，問題的嚴(yán)重性進(jìn)一步加劇了。而后兩個(gè)則是隨著2014年準(zhǔn)則的修訂而浮出水面的新問題，相關(guān)的研究資料較少。本文的撰寫，豐富了該領(lǐng)域的研究文獻(xiàn)，希望能對后續(xù)研究有所助益。

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