分析我國(guó)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系建設(shè)及其與預(yù)算會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)

楊淑英

[摘 要]會(huì)計(jì)體系完善與否，公共財(cái)物管理機(jī)制透明與否，績(jī)效評(píng)價(jià)體系科學(xué)與否直接關(guān)乎著政府績(jī)效管理成效。然而，就目前來(lái)看，我國(guó)在預(yù)算會(huì)計(jì)體系方面還存有很大的不足，所提供的信息與政府績(jī)效管理需要不相符。本文結(jié)合實(shí)際，論述了現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系存在的問(wèn)題、政府會(huì)計(jì)體系存在的意義、我國(guó)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系建設(shè)及其與預(yù)算會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)，希望能夠豐富政府財(cái)務(wù)及預(yù)算會(huì)計(jì)理論，并對(duì)現(xiàn)實(shí)具有一定的指導(dǎo)作用。

[關(guān)鍵詞]政府財(cái)務(wù)；會(huì)計(jì)體系建設(shè)；預(yù)算會(huì)計(jì)；協(xié)調(diào)

從1980年起，很多國(guó)家開(kāi)展了“新公共管理”運(yùn)動(dòng)，其導(dǎo)向?yàn)榭?jī)效管理，其精髓為將精華智能及管理機(jī)制引入企業(yè)，變以往的公共行政管理模式為“績(jī)效管理”，其核心目的為對(duì)政府績(jī)效加以提升。對(duì)于政府績(jī)效，其以增強(qiáng)政府責(zé)任、解除政府公共受托責(zé)任、政府提供公共服務(wù)、公共產(chǎn)品的質(zhì)量、效率及能力作為重心。最近幾年，為促使政府責(zé)任增強(qiáng)和政府績(jī)效提高，我國(guó)做出了積極的變革，并取得了顯著的效果。通過(guò)改革公共管理環(huán)境（創(chuàng)建績(jī)效與責(zé)任政府、建立公共財(cái)政管理體制等），在很大程度上改善了我國(guó)現(xiàn)有的政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)及會(huì)計(jì)環(huán)境。然而，現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)體系無(wú)法滿足政府績(jī)效管理所提出的要求，不利于政府財(cái)政透明度的提高、政府委托責(zé)任的解除等。由此可見(jiàn)，為適應(yīng)政府績(jī)效管理，應(yīng)對(duì)政府會(huì)計(jì)體系加以完善。本文結(jié)合實(shí)際，在探究現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系存在的問(wèn)題、政府會(huì)計(jì)體系存在的意義基礎(chǔ)上，深入分析了我國(guó)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系建設(shè)及其與預(yù)算會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)，旨在做出重要的分享。

一、現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系存在的問(wèn)題

預(yù)算會(huì)計(jì)在我國(guó)政府會(huì)計(jì)體系中居于主體地位，其本質(zhì)為管理財(cái)政預(yù)算，目標(biāo)是為國(guó)際宏觀經(jīng)濟(jì)預(yù)算和經(jīng)濟(jì)管理提供有效信息，任務(wù)為對(duì)政府公共部門(mén)所有財(cái)政資金活動(dòng)進(jìn)行反映、監(jiān)督及核算。該會(huì)計(jì)體系在以往發(fā)揮了極其重要的作用。然而，隨著時(shí)代的不斷變遷，預(yù)算會(huì)計(jì)體系已不適應(yīng)政府發(fā)展潮流，暴露出很多嚴(yán)重的問(wèn)題：

（一）預(yù)算會(huì)計(jì)在定位及目標(biāo)方面與政府績(jī)效管理要求不相符

就目前預(yù)算會(huì)計(jì)而言，年度財(cái)政資金收支是其的主要記錄內(nèi)容。提供信息是預(yù)算會(huì)計(jì)的定位層次，核算范圍及會(huì)計(jì)目標(biāo)的設(shè)定沒(méi)有將政府實(shí)際運(yùn)行狀況及全面資源納入考慮范疇。

（二）預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)容較為粗略

深入研究預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告，筆者發(fā)現(xiàn)其僅僅對(duì)某些政府活動(dòng)進(jìn)行了反映。和預(yù)算收支牽涉的所有信息得到了詳細(xì)反映，政府凈資產(chǎn)全貌、資源狀況、資金使用具體情況等并未得到充分體現(xiàn)。

（三）預(yù)算會(huì)計(jì)無(wú)法充分反映政府的負(fù)債情況

就當(dāng)前的預(yù)算會(huì)計(jì)而言，其并未對(duì)許多業(yè)務(wù)進(jìn)行披露及反映，例如：政府擔(dān)保、未來(lái)負(fù)債（社會(huì)保障基金）、國(guó)債利息（應(yīng)付未付）等。此外，當(dāng)前我國(guó)應(yīng)用的預(yù)算會(huì)計(jì)體系并未對(duì)政府負(fù)債及其存在的安全風(fēng)險(xiǎn)加以反映、披露?，F(xiàn)今，我國(guó)政府負(fù)債量逐年增長(zhǎng)。預(yù)算會(huì)計(jì)體系無(wú)法充分揭露、反映政府債務(wù)，極有可能引發(fā)重大財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。

（四）預(yù)算會(huì)計(jì)體系對(duì)政府績(jī)效評(píng)價(jià)沒(méi)有利用價(jià)值

對(duì)于政府績(jī)效，經(jīng)濟(jì)、有效及高效產(chǎn)出公共產(chǎn)品是其關(guān)鍵性的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，而關(guān)鍵性衡量指標(biāo)為產(chǎn)出的成本。然而，現(xiàn)階段，收付實(shí)現(xiàn)制是預(yù)算會(huì)計(jì)體系的基礎(chǔ)，其僅能對(duì)當(dāng)期的預(yù)算支出進(jìn)行記錄，無(wú)法科學(xué)、及時(shí)提供以下數(shù)據(jù)：產(chǎn)出的服務(wù)成本費(fèi)用、產(chǎn)出的公共產(chǎn)品費(fèi)用等。

二、政府會(huì)計(jì)體系存在的意義

由國(guó)內(nèi)外實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)可知，政府績(jī)效質(zhì)量及水平的提高、政府績(jī)效管理推行，不僅要具備合理、科學(xué)的評(píng)價(jià)體系，而且要具備優(yōu)質(zhì)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。唯有如此，才能對(duì)政府資源存量、政府資源投入狀況、政府產(chǎn)出成本等進(jìn)行充分反映。此外，還能通過(guò)記錄與測(cè)量來(lái)為政府提供可靠的信息。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系除了可以對(duì)所有財(cái)政支出及收入進(jìn)行跟蹤、聯(lián)系政府行為與各種成本，還可以對(duì)財(cái)政預(yù)算進(jìn)行監(jiān)督、報(bào)告全面信息資源（凈資產(chǎn)、負(fù)債、政府所有資產(chǎn)等）。

政府受托責(zé)任解除的信息基礎(chǔ)為政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)。經(jīng)營(yíng)權(quán)及所有權(quán)兩者的分離催生出企業(yè)受托責(zé)任，而民主社會(huì)制度的建立催生出政府受托責(zé)任。受公眾委托，政府接受公共資源管理責(zé)任。同時(shí)，政府會(huì)承擔(dān)將公共服務(wù)或產(chǎn)品提供給社會(huì)的職責(zé)。解除企業(yè)受托責(zé)任，可采取評(píng)價(jià)企業(yè)盈利等方法。然而，在解除受托責(zé)任難度方面，政府大于企業(yè)：對(duì)于受托責(zé)任目標(biāo)，企業(yè)呈現(xiàn)單一化，而政府呈現(xiàn)多元化；難以觀測(cè)政府行為，且受托責(zé)任關(guān)系表現(xiàn)出繁雜的特點(diǎn)。經(jīng)實(shí)踐，公眾對(duì)政府績(jī)效進(jìn)行評(píng)價(jià)，可有效解除政府的受托責(zé)任。廣泛、全面的信息對(duì)公眾評(píng)價(jià)具有重要的意義，而政府理應(yīng)提供這些信息。在提供信息時(shí)，政府應(yīng)借助多個(gè)渠道，政府財(cái)務(wù)報(bào)告在其中占據(jù)著舉足輕重的位置。由此可見(jiàn)，政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)的建立及完善尤為必要，對(duì)獲取、使用公共資源的政府行為進(jìn)行系統(tǒng)反應(yīng)與記錄頗有益處。

政府績(jī)效管理的信息基礎(chǔ)為政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)。實(shí)踐證明，政府績(jī)效評(píng)價(jià)機(jī)制除了能夠提高績(jī)效管理質(zhì)量及水平，還能有效解除政府受托責(zé)任。然而，由于缺乏定量績(jī)效信息，績(jī)效實(shí)務(wù)及理論發(fā)展受到了很大的阻礙。研究國(guó)外經(jīng)驗(yàn)之后，筆者發(fā)現(xiàn)績(jī)效評(píng)價(jià)信息的全面與否在很大程度上取決于政府會(huì)計(jì)體系是否得到完善。政府會(huì)計(jì)屬于經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)范疇，其主要功能是提供財(cái)務(wù)信息，為公共財(cái)政管理提供了有力保障。政府會(huì)計(jì)在收集信息、加工信息、生成信息時(shí)主要依托規(guī)范、科學(xué)的程序，能夠?qū)⒄嚓P(guān)信息（政府業(yè)績(jī)、政府運(yùn)營(yíng)狀況等）充分、公正披露及反應(yīng)出來(lái)。信息的全面反映，對(duì)很多方面具有非凡的意義：有利于公眾對(duì)政府行績(jī)效做出科學(xué)評(píng)價(jià)，有利于政府決策者更好地履行責(zé)任，有利于政府提高自身核心競(jìng)爭(zhēng)力，有利于政府為信息使用者土工各方面信息（資源投入，分配及使用資源，經(jīng)濟(jì)及社會(huì)效應(yīng)等）。

三、我國(guó)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系建設(shè)及其與預(yù)算會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)

值得注意的是，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的建立旨在補(bǔ)充預(yù)算會(huì)計(jì)，而非取消預(yù)算會(huì)計(jì)或完全替代預(yù)算會(huì)計(jì)。對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，其所反映的信息與現(xiàn)在、未來(lái)存有密切的聯(lián)系，特點(diǎn)為非間斷性、全面性；對(duì)于預(yù)算會(huì)計(jì)，其以年度財(cái)政預(yù)算資金收支詳情的反映為重心。由此可知，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)體系在會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、涵蓋范圍方面存有很大的區(qū)別。然而，這兩個(gè)會(huì)計(jì)體系卻服務(wù)于同一對(duì)象——政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。因此，須科學(xué)、合理協(xié)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)體系，以降低信息冗余現(xiàn)象出現(xiàn)的概率。

（一）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)體系協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)

就兩體系協(xié)調(diào)基礎(chǔ)來(lái)講，主要包括以下內(nèi)容：其一，具備同源的信息數(shù)據(jù)。其二，信息使用需求各式各樣。其三，目標(biāo)及過(guò)程缺乏一致性。從反映內(nèi)容角度來(lái)看，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為政府公共財(cái)產(chǎn)及債務(wù)、存量財(cái)政資金、全部流量等，可提供相關(guān)、完整、充分的信息；預(yù)算會(huì)計(jì)并不包括政府擁有的全部資金，主要反映預(yù)算資金收支、預(yù)算資金使用、預(yù)算資金使用結(jié)果。

（二）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)體系協(xié)調(diào)的內(nèi)容

首先，協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)報(bào)告體系。對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，其由部門(mén)與基金層面的財(cái)務(wù)報(bào)告構(gòu)成。其中，部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告基礎(chǔ)為權(quán)責(zé)發(fā)生制，計(jì)量、編制報(bào)告的內(nèi)容為政府所有存量資源及流量資源，可將政府全部受托業(yè)績(jī)信息反映出來(lái)；基金財(cái)務(wù)報(bào)告反映順序排在財(cái)務(wù)報(bào)告之后，編制及報(bào)告時(shí)選用的基礎(chǔ)存有差異性，基金類(lèi)型也不同。

其次，協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。一般來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)基礎(chǔ)由完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制、修正的收付實(shí)現(xiàn)制及權(quán)責(zé)發(fā)生制等構(gòu)成。不同的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，其會(huì)反映不同的內(nèi)容。其中，修正的首都實(shí)現(xiàn)制比完全收付的實(shí)現(xiàn)制更為全面，信息最為全面是完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，信息最少的是完全的收付實(shí)現(xiàn)制。然而，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，難以估計(jì)現(xiàn)有國(guó)有資源所蘊(yùn)含的價(jià)值及未來(lái)的債務(wù)。所以，在選用會(huì)計(jì)基礎(chǔ)時(shí)，應(yīng)小心、謹(jǐn)慎。一般情況下，預(yù)算會(huì)計(jì)基礎(chǔ)采用收付實(shí)現(xiàn)制，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

再者，協(xié)調(diào)記賬過(guò)程與信息披露。設(shè)置預(yù)算會(huì)計(jì)體系時(shí)，我國(guó)參考的依據(jù)為組織類(lèi)型的差異性。其他國(guó)家在設(shè)置政府會(huì)計(jì)體系時(shí)，“支出周期”是其的參考依據(jù)。所謂的“支出周期”指的是立法機(jī)關(guān)批轉(zhuǎn)預(yù)算之后，國(guó)庫(kù)內(nèi)部的預(yù)算資向最終收款人流去。該過(guò)程包括四個(gè)階段：分配撥款、承諾、核實(shí)及付款。預(yù)算會(huì)計(jì)須對(duì)支出周期全過(guò)程交易進(jìn)行追蹤、記賬。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要記錄公共收支、債務(wù)及財(cái)產(chǎn)，成本費(fèi)用等內(nèi)容。披露信息時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)會(huì)將整個(gè)支出周期的撥款、付款信息上報(bào)給政府。另外，提供必要的信息資源，以便政府開(kāi)展相關(guān)工作。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)容主要表現(xiàn)為：政府內(nèi)部財(cái)務(wù)運(yùn)營(yíng)實(shí)際情況、費(fèi)用、政府的資產(chǎn)、政府收支等。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)注重財(cái)務(wù)資源使用效果及狀況的反映，預(yù)算會(huì)計(jì)注重年度預(yù)算執(zhí)行情況的反映。

最后，協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)科目。對(duì)于我國(guó)，設(shè)置預(yù)算會(huì)計(jì)科目時(shí)，其參考依據(jù)為政府收支分類(lèi)科目。而分類(lèi)政府收支時(shí)，其參考依據(jù)為兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：支出功能及支出經(jīng)濟(jì)用途。支出工功能是指政府須投入多少成本，方可完成其的工作；支出經(jīng)濟(jì)用途是指對(duì)支出的資金流向進(jìn)行解釋說(shuō)明。該設(shè)置對(duì)提高財(cái)政監(jiān)管成效、宏觀了解政府年度財(cái)務(wù)信息等具有積極的意義。然而，在設(shè)置預(yù)算會(huì)計(jì)科目過(guò)程中，其將預(yù)算執(zhí)行情況、年度財(cái)政資金收支情況作為重心，嚴(yán)重忽視了財(cái)政資金的核實(shí)、付款等科目。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)將政府未來(lái)財(cái)務(wù)能力及存量的使用作為設(shè)置重心。此外，核算公共債務(wù)及財(cái)產(chǎn)、成本費(fèi)用等。與此同時(shí)，設(shè)置以下科目：機(jī)構(gòu)間交易、政府內(nèi)部情況。

四、結(jié)語(yǔ)

會(huì)計(jì)信息在政府管理公共財(cái)政與績(jī)效中發(fā)揮著不可比擬的作用。所以，政府會(huì)計(jì)體系務(wù)必要與其的需求相符合。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并不等同于政府會(huì)計(jì)體系，后者包括前者。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)無(wú)法完全取代預(yù)算快。因此，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的建立及預(yù)算會(huì)計(jì)體系的完善尤為必要。健全的會(huì)計(jì)體系，對(duì)政府受托責(zé)任的解除、提高績(jī)效管理成效、最大限度發(fā)揮財(cái)政資金使用價(jià)值等具有積極的作用。

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