國際會計師職業(yè)道德守則的修訂及對中國的啟示

汪怡杉

國際會計師職業(yè)道德守則的修訂及對中國的啟示

汪怡杉

2015年5月國際會計師職業(yè)道德準(zhǔn)則理事會（IESBA）發(fā)布了第二次征求意見稿，就國際會計師職業(yè)道德守則中與會計師應(yīng)對違反法律法規(guī)行為相關(guān)的規(guī)定公開征求各方意見。本文闡述了此次征求意見稿對國際會計師職業(yè)道德守則所做的修訂，在此基礎(chǔ)上分析了其對我國注冊會計師職業(yè)道德建設(shè)的啟示。

國際會計師職業(yè)道德守則違反法律法規(guī)行為會計師職業(yè)道德建設(shè)

一、引言

職業(yè)會計師在向客戶提供專業(yè)服務(wù)的過程中，很可能遇到違反或疑似違反法律法規(guī)的事件。及時而正確地應(yīng)對違反法律法規(guī)行為，更好地維護公眾利益，是職業(yè)會計師的責(zé)任。然而，該問題的處理對會計師來說具有一定的困難，甚至有可能受到來自上級主管、經(jīng)理、董事或工作單位內(nèi)部其他人員的壓力。因此，IESBA于2010年起批準(zhǔn)對職業(yè)道德守則進行修訂，以指導(dǎo)職業(yè)會計師在面對違反法律法規(guī)行為時做出最好的決策。

IESBA于2012年8月發(fā)布的第一次征求意見稿--對涉嫌違法行為的應(yīng)對，得到了廣泛的特別是監(jiān)管機構(gòu)的支持，然而，仍有一些利益相關(guān)者對征求意見稿的可操作性和可能導(dǎo)致的潛在后果等問題提出了疑慮。

考慮到這些疑慮，為了實現(xiàn)維護公眾利益的目標(biāo)，進一步提高職業(yè)道德守則在全球范圍內(nèi)的可操作性，加強會計業(yè)界對違反法律法規(guī)行為的重視程度，以便提出一個更加平衡、完整、有效的辦法來指導(dǎo)職業(yè)會計師應(yīng)對違反法律法規(guī)行為，IESBA再一次廣泛征求利益相關(guān)者的意見，通過與IESBA咨詢顧問團、監(jiān)管機構(gòu)等各方的多次咨詢、協(xié)商，于2015年5月發(fā)布了第二次征求意見稿。

本文將從四個方面介紹此次征求意見稿對國際會計師職業(yè)道德守則做出的修訂，為我國職業(yè)道德守則的進一步完善提供指導(dǎo)和建議，從而推動我國職業(yè)道德守則的國際趨同，使我國注冊會計師職業(yè)道德守則在采納國際會計師職業(yè)道德守則基本原則的同時，更加符合我國國情和職業(yè)環(huán)境。

二、對國際職業(yè)道德守則的修訂

為了指導(dǎo)職業(yè)會計師更好地應(yīng)對違反法律法規(guī)問題，征求意見稿對國際會計師職業(yè)道德守則的修訂主要包括以下三部分：第一部分，增加了第225節(jié)，用于指導(dǎo)執(zhí)業(yè)的職業(yè)會計師（Professional Accountants in Public Practice）對違反法律法規(guī)行為進行識別和應(yīng)對；第二部分，增加了第360節(jié)，用于指導(dǎo)工商業(yè)界職業(yè)會計師（Professional Accountants in Business）對違反法律法規(guī)行為進行識別和應(yīng)對；第三部分，對國際會計師職業(yè)道德守則的其他方面做出了相應(yīng)修訂。具體修訂內(nèi)容如下：

（一）修訂的目標(biāo)和范圍

面對違反法律法規(guī)行為時，職業(yè)會計師的目標(biāo)主要有三個：①遵守誠信和良好職業(yè)行為的基本原則；②敦促管理層和治理層，糾正、彌補、減輕違反或涉嫌違反法律法規(guī)行為的后果或者阻止尚未發(fā)生的違反法律法規(guī)行為；③為了維護公眾利益的需要，采取進一步行動。

征求意見稿將法律法規(guī)的范圍限定為：①對財務(wù)報表中的重大金額和披露有直接影響的法律法規(guī)；②另一些法律法規(guī)對財務(wù)報表中的金額和披露沒有直接影響，但遵循這些法律法規(guī)對被審計單位的經(jīng)營活動、持續(xù)經(jīng)營能力或避免大額罰款至關(guān)重要。不遵守這些法律法規(guī)可能會對公眾利益產(chǎn)生影響，甚至對更廣泛的公眾，包括投資者、債權(quán)人或雇員造成潛在的實質(zhì)性損害。

（二）明確職業(yè)會計師以及管理層和治理層的責(zé)任

1.職業(yè)會計師的責(zé)任

職業(yè)會計師的責(zé)任包含以下7個方面的內(nèi)容：①遵守適用的法律法規(guī)；②了解并識別問題；③與管理層和治理層一同解決問題；④決定是否需要采取進一步行動；⑤決定是否向適當(dāng)機構(gòu)做出披露；⑥必要時從合約和客戶關(guān)系中退出；⑦按國際審計準(zhǔn)則（ISAs）要求作出書面記錄。

2.管理層和治理層的責(zé)任

管理層和治理層的責(zé)任在于確?？蛻舻臉I(yè)務(wù)活動按照法律法規(guī)的要求進行。同時，及時識別并處理違反法律法規(guī)的行為。

（三）提出違反法律法規(guī)行為的應(yīng)對流程

征求意見稿將職業(yè)會計師分為審計師、執(zhí)行非審計業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)會計師、高級工商業(yè)界職業(yè)會計師，以及其他工商業(yè)界職業(yè)會計師四類，分別作出不同規(guī)定。如圖1所示，四類職業(yè)會計師對違反法律法規(guī)行為的應(yīng)對流程基本相似。下面以審計師為例，對違反法律法規(guī)行為的應(yīng)對流程加以介紹。具體流程如下：

1.對問題進行了解和識別

審計師在執(zhí)行財務(wù)報表的審計過程中，應(yīng)當(dāng)運用自身判斷、知識和職業(yè)技能，從以下兩個方面對事件進行了解：①該事件的性質(zhì)和發(fā)生環(huán)境；②有關(guān)法律法規(guī)的適用情況。必要時可以在保密的基礎(chǔ)上咨詢其他公司、網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所、相關(guān)專業(yè)機構(gòu)，或法律顧問。

2.與管理層和治理層溝通并解決問題

同時，審計師應(yīng)確保管理層和治理層理解自身的法律和監(jiān)管責(zé)任，并敦促他們及時糾正、彌補、減輕違反法律法規(guī)行為對利益相關(guān)者的不利影響、阻止尚未發(fā)生的違反法律法規(guī)行為并促使管理層或治理層在必要時向有關(guān)機構(gòu)報告。

3.決定是否需要采取進一步行動

如果管理層或治理層未對違反法律法規(guī)行為做出及時、適當(dāng)?shù)奶幚?，審計師?yīng)決定是否需要采取進一步行動。在決定是否需要采取進一步行動以及行動的性質(zhì)和程度時，審計師應(yīng)考慮以下7個因素：①法律和監(jiān)管框架；②管理層和治理層對事件反應(yīng)的恰當(dāng)性和時效性；③事件的緊迫性；④事件的普遍性；⑤執(zhí)業(yè)會計師是否繼續(xù)對管理層和治理層抱有信心；⑥該事件是否可能再次發(fā)生⑦是否有可信的證據(jù)表明該事件對投資者、債權(quán)人、雇員或更廣泛公眾利益造成了實質(zhì)性損害。

圖1　職業(yè)會計師對違反法律法規(guī)行為的應(yīng)對流程

進一步行動包括：向適當(dāng)部門進行披露以及在法律法規(guī)允許的情況下，從合約和客戶關(guān)系中退出。

4.向有關(guān)部門進行披露

審計師向適當(dāng)機構(gòu)披露該事件的目的是讓有關(guān)機構(gòu)調(diào)查此事，并采取措施以維護公眾利益。是否作出披露，取決于該事件對公眾造成的實際或潛在傷害的性質(zhì)和范圍。例如，某事件會對客戶的證券交易造成不利影響，給金融市場帶來系統(tǒng)性風(fēng)險，應(yīng)當(dāng)將其披露給適當(dāng)機構(gòu)。

此外，是否作出披露，還取決于外部因素，例如：是否存在有關(guān)機構(gòu)能夠調(diào)查該事件并采取行動、對執(zhí)業(yè)會計師或其他個人的人身安全是否有實際或潛在的威脅等。

某三級醫(yī)院基于費用控制需求下的用藥干預(yù)效果評價…………………………………………………… 常 亮等（14）：1894

5.從合約和客戶關(guān)系中退出

在某些司法管轄范圍內(nèi)，審計師的進一步行動可能受到限制，此時，從合約和客戶關(guān)系中退出是審計師唯一可以采取的行動。

6.按國際審計準(zhǔn)則（ISAs）要求作出書面記錄

審計師在進行財務(wù)報表審計時，應(yīng)按照國際審計準(zhǔn)則（ISAs）的要求，作出書面記錄，以明確審計過程中出現(xiàn)的重大事項、在此基礎(chǔ)上得出的結(jié)論以及得出這些結(jié)論的重要職業(yè)判斷。

（四）對守則其他部分的修訂

征求意見稿，還對守則的其他部分，就應(yīng)對違反法律法規(guī)的相關(guān)內(nèi)容進行了修訂，主要包含以下兩個方面：

1.增加了與公司治理層的溝通。

在第100節(jié)，引言和職業(yè)道德基本原則中，強調(diào)職業(yè)會計師應(yīng)確定與公司治理層溝通的必要性，在治理結(jié)構(gòu)中選擇合適的人來進行溝通，以使他們對違反法律法規(guī)的事件得到充分的認識。

2.擴充了接受和維系客戶關(guān)系部分的內(nèi)容。

在第210節(jié)，專業(yè)服務(wù)委托中，征求意見稿規(guī)定，執(zhí)業(yè)的職業(yè)會計師應(yīng)定期評價繼續(xù)保持客戶關(guān)系是否恰當(dāng)。例如，客戶不恰當(dāng)?shù)挠喙芾硇袨閷β殬I(yè)道德基本原則產(chǎn)生威脅。如果執(zhí)業(yè)的職業(yè)會計師識別出了這一威脅，應(yīng)評估威脅的重要性，在必要時采取措施，以消除威脅或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃?。在無法消除該威脅或?qū)⑵浣档椭量山邮芩降那樾蜗拢瑘?zhí)業(yè)的職業(yè)會計師應(yīng)考慮在不違反法律法規(guī)的情況下終止與客戶的關(guān)系。

三、對中國注冊會計師職業(yè)道德守則建設(shè)的啟示

在推動我國注冊會計師職業(yè)道德守則與國際職業(yè)道德守則趨同方面，我國已投入了大量的資源和努力，使我國的職業(yè)道德守則既采納了國際職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)的核心原則，又適用于我國自身國情和職業(yè)環(huán)境。然而，我國在對違反法律法規(guī)行為的應(yīng)對方面，仍缺乏具體的規(guī)范和要求。因此，IESBA此次對國際職業(yè)道德守則的修訂，對我國職業(yè)道德守則的進一步完善具有重要的借鑒意義。

筆者認為，我國有必要引入此次征求意見稿針對違反法律法規(guī)行為提出的反應(yīng)框架，用以更好地指導(dǎo)我國注冊會計師應(yīng)對違反法律法規(guī)行為，更大限度地維護公眾利益。然而，由于我國自身法律體系、政治背景、文化氛圍和會計職業(yè)環(huán)境與歐美等國家有著較大差異，引入該征求意見稿的相關(guān)規(guī)定時，應(yīng)充分考慮我國自身特點和實際情況，注意以下幾點問題：

（一）注意法律法規(guī)的范圍限定

我國制定和頒布職業(yè)道德準(zhǔn)則的程序?qū)儆凇胺膳c職業(yè)團體雙重規(guī)范型”。因此，再引入征求意見稿關(guān)于應(yīng)對違反法律法規(guī)行為的相關(guān)規(guī)定時，應(yīng)特別注意法律法規(guī)的范圍限定。使準(zhǔn)則的建立和實施適用于我國法律體系，避免出現(xiàn)法律漏洞，以保證職業(yè)會計師最大限度的維護公眾利益。

（二）考慮中國的“關(guān)系”因素

由于我國“關(guān)系”文化的普遍存在，在引入征求意見稿關(guān)于應(yīng)對違反法律法規(guī)行為的相關(guān)規(guī)定時，職業(yè)會計師應(yīng)當(dāng)將“關(guān)系”文化，納入到考慮范圍內(nèi)。特別是在判斷職業(yè)會計師是否對管理層和治理層的誠信抱有信心時，職業(yè)會計師應(yīng)當(dāng)注意辨別是否存在隱秘的“關(guān)系”因素，導(dǎo)致管理層或治理層涉嫌參與違反法律法規(guī)的行為，進而決定是否采取進一步行動。

（三）充分征求各方意見

IESBA此次發(fā)布征求意見稿時，公開征求了各方意見，網(wǎng)站已公布收到的評論信共有77封。我國注冊會計師協(xié)會及相關(guān)部門應(yīng)加強對會計師職業(yè)道德的宣傳。在職業(yè)道德守則的制定和實施過程中，征詢各利益相關(guān)方（包括從業(yè)人員、監(jiān)管者、學(xué)術(shù)界人士等）的意見，以保證中國注冊會計師職業(yè)道德守則充分反映了我國自身特點和實際情況。

此外，準(zhǔn)則本身并不能保證職業(yè)會計師按照職業(yè)道德規(guī)范對違反法律法規(guī)行為進行應(yīng)對。還應(yīng)綜合其他力量，例如：加強注冊會計師行業(yè)監(jiān)管者的監(jiān)管力度、完善會計法律法規(guī)體系、有效利用職業(yè)道德培訓(xùn)、員工激勵等人力資源政策以及提高會計事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)人員對質(zhì)量控制體系的重視程度等，來幫助和指導(dǎo)職業(yè)會計師正確應(yīng)對違反法律法規(guī)的行為，最大限度的維護公眾利益。

四、結(jié)論

此次征求意見稿，提出了一個完整、平衡的框架，為職業(yè)會計師處理具有挑戰(zhàn)性的違反法律法規(guī)行為提供了有效的指導(dǎo)。在滿足了維護公眾利益目標(biāo)的同時提高了守則在全球范圍內(nèi)的可操作性。我國有必要引入此次征求意見稿針對違反法律法規(guī)行為提出的反應(yīng)框架。同時，考慮到我國自身法律體系、政治背景、的不同，應(yīng)在征詢各利益相關(guān)方（包括從業(yè)人員、監(jiān)管者、學(xué)術(shù)界人士等）意見的基礎(chǔ)上，做出適應(yīng)性修改，以更好地指導(dǎo)我國注冊會計師應(yīng)對違反法律法規(guī)行為。筆者相信，此次國際會計師職業(yè)道德守則的修訂對我國注冊會計師職業(yè)道德建設(shè)具有重要的借鑒意義。

作者單位：新疆財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院

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