探究修訂后合并財務(wù)報表準則的逆銷交易問題

鄭珺　何凡　張欣哲　梁勇

探究修訂后合并財務(wù)報表準則的逆銷交易問題

鄭珺何凡張欣哲梁勇

2014年修訂后的合并財務(wù)報表準則明確了銷售方向?qū)Φ咒N內(nèi)部未實現(xiàn)損益的影響，即逆銷交易應(yīng)當按照子公司少數(shù)股東持股比例承擔相對應(yīng)的未實現(xiàn)損益。本文結(jié)合實體理論的觀點，分析了準則修訂后的逆銷交易會計處理過程和具體處理方法，以期準確應(yīng)用于實際問題。

合并財務(wù)報表逆銷交易未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益

在不少集團內(nèi)，公司間存貨購銷交易在各公司的交易總額中占有相當大的比重，母公司在其經(jīng)營決策中又很可能利用轉(zhuǎn)讓價格的制定或其他手段，來達到其謀求財務(wù)利益的目的。因此，只有抵銷內(nèi)部公司之間存貨購銷交易的影響，才能真實公允地反映集團作為整體的經(jīng)營成果。2014年財政部修訂的《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》（下文簡稱CAS33）中明確了集團內(nèi)部公司之間發(fā)生購銷交易的未實現(xiàn)損益的抵銷方式，本文著重圍繞逆銷交易下未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷進行解讀與分析。

一、集團內(nèi)部存貨購銷交易的方向及其對合并凈利潤的影響

（一）集團內(nèi)部存貨購銷交易的方向

內(nèi)部存貨交易的銷售方向是指存貨從母公司流向子公司還是從子公司流向母公司。通常，將母公司出售商品給子公司稱為順銷交易或下銷交易（downstreamtransaction），將子公司出售商品給母公司稱為逆銷交易或上銷交易（upstream transaction），將同一企業(yè)集團內(nèi)各子公司之間的銷售稱為平銷交易（parallel transaction）。從企業(yè)集團的結(jié)構(gòu)層次來看的話，上層為母公司，下層為子公司，從上至下為順，從下往上為逆，而各子公司恰好處于同一層次中。

伴隨內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)抵銷分錄的編制，無論在何種銷售方向下，內(nèi)部銷售收入和銷售成本、連帶期末存貨包含未實現(xiàn)損益都會被抵銷，這一步驟在三種銷售下都需要完成。但是，當子公司并非母公司全資子公司時，下銷、上銷與平銷就會對母子公司個別利潤表與集團合并利潤表產(chǎn)生不同的影響。

（二）銷售方向?qū)麧櫽嬎愕挠绊?/p>

當銷售方向表現(xiàn)出從母公司到子公司為順銷交易，此時未實現(xiàn)損益不會留在子公司，而是順理成章地體現(xiàn)在母公司。根據(jù)合并財務(wù)報表一體化的編制原則，工作底稿中應(yīng)將這部分未實現(xiàn)利潤以及產(chǎn)生這一利潤的未實現(xiàn)銷售予以全額抵銷。

當銷售方向表現(xiàn)出從子公司到母公司為逆銷交易，此時帶來的未實現(xiàn)損益自然就留在子公司方面，而不在母公司。在碰到非全資子公司的凈利潤包含了未實現(xiàn)損益的情況下，就很有必要考慮對少數(shù)股東損益的影響。這是因為非全資子公司凈利潤是依據(jù)股權(quán)比例由控股股東與少數(shù)股東共同分享的，當子公司的凈利潤包含未實現(xiàn)損益時，應(yīng)單獨剔除這部分未實現(xiàn)損益計算出其已實現(xiàn)損益的金額，由各方股東共享子公司已實現(xiàn)損益。具體會計處理方面，需要將子公司個別利潤表上的凈利潤減去內(nèi)部購銷存貨的未實現(xiàn)損益，得到已實現(xiàn)損益。所以，逆銷交易要考慮處理應(yīng)由少數(shù)股東分擔的那部分未實現(xiàn)損益。平銷交易與逆銷交易的問題類似，在此不再贅述。

我國財政部財會字［1995］11號《合并會計報表暫行規(guī)定》和CAS33 （2006）中并沒有細述企業(yè)集團內(nèi)部購銷交易的抵銷如何區(qū)分銷售方向的情況，只是籠統(tǒng)地規(guī)定應(yīng)當?shù)咒N內(nèi)部公司之間的購銷業(yè)務(wù)對合并報表的影響。所以，我國原有會計實務(wù)中逆銷與順銷可采用相同的處理方式，即將未實現(xiàn)損益全部分配給控股股東承擔。整齊劃一的處理方法操作起來是簡單而統(tǒng)一的，但這種處理方法在日漸流行的實體觀理論看來是不合理的，CAS33在2014年修訂時也依據(jù)實體觀思路分別明確了順銷交易、逆銷交易及子公司之間交易抵銷的會計處理。

二、準則修訂后的逆銷交易會計處理及其理論解讀

（一）準則修訂后的逆銷交易會計處理過程

2014年CAS33修訂后，新增的第三十六條明確提到:“母公司向子公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當全額抵銷‘歸屬于母公司所有者的凈利潤’；子公司向母公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當按照母公司對該子公司的分配比例在‘歸屬于母公司所有者的凈利潤’和‘少數(shù)股東損益’之間分配抵銷；子公司之間出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當按照母公司對出售方子公司的分配比例在‘歸屬于母公司所有者的凈利潤’和‘少數(shù)股東損益’之間分配抵銷?！边@條新增內(nèi)容明確了不同銷售方向的內(nèi)部購銷交易對合并凈利潤計算的不同處理方法。對于母公司下設(shè)的非全資子公司，當發(fā)生順銷交易時，應(yīng)全部抵銷包含在母公司個別報表中的未實現(xiàn)損益；而當發(fā)生逆銷交易和平銷交易時，未實現(xiàn)損益體現(xiàn)在銷貨方子公司個別報表中，但由于其中有一部分屬于少數(shù)股東損益，故應(yīng)按母公司持股比例抵銷，少數(shù)股東則承擔其自身股權(quán)對應(yīng)部分，不再沿用原有準則籠統(tǒng)不加區(qū)分的做法，即需要扣減銷售方子公司少數(shù)股權(quán)比例部分的未實現(xiàn)損益。下面引用《2015年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材——會計》中第26-39頁舉例說明逆流交易情況下內(nèi)部存貨交易的抵銷方法。

甲公司是A公司的母公司 ，持有A公司80%的股份，2X13年5月1日，A公司向甲公司銷售商品1000萬元，商品銷售成本為700萬元，甲公司以銀行存款支付全款，將購進的該批商品作為存貨核算，截至2X13年12月31日，該批商品仍有20%未實現(xiàn)對外銷售；2X13年年末，甲公司對剩余存貨進行檢查，發(fā)生未發(fā)生存貨跌價損失；除此之外，甲公司與A公司2X13年未發(fā)生其他交易（不考慮所得稅影響）。

在年末合并財務(wù)報表工作底稿中的抵銷分錄如下：

借：營業(yè)收入1000

貸：營業(yè)成本940

存貨60

這一步是在抵銷集團內(nèi)部銷售及其產(chǎn)生未實現(xiàn)損益的影響，其實，如果是順流交易，做這步抵銷處理便可。但此例中發(fā)生的是逆流交易，根據(jù)修訂后的準則條文規(guī)定，應(yīng)將內(nèi)部銷售形成的存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益在甲公司和A公司少數(shù)股東之間進行分攤。因為在處理內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵銷分錄時，已經(jīng)分別抵銷投資方對被投資方的長期股權(quán)投資與被投資方的股東權(quán)益并確認少數(shù)股東權(quán)益（假設(shè)為X），抵銷投資方的股權(quán)投資收益與被投資方的利潤分配并確認少數(shù)股東損益（假設(shè)為Y），這就意味著在前述兩步抵銷分錄中已經(jīng)確認了少數(shù)股東享有的權(quán)益與損益（X和Y）。只不過當時確認的少數(shù)股東權(quán)益與少數(shù)股東損益并未考慮逆流交易下子公司少數(shù)股東應(yīng)分擔的那部分未實現(xiàn)損益，所以只需把這部分扣減出來即可（X-12與Y-12）。本例中的內(nèi)部交易利潤60萬應(yīng)由子公司少數(shù)股東分擔部分12萬應(yīng)當從原來確認記錄中扣減出來，從而不再是全部分配給母公司股東。

借：少數(shù)股東權(quán)益12

貸：少數(shù)股東損益12

當然，若把本例中的內(nèi)部交易利潤60萬改成內(nèi)部交易損失60萬，上一筆分錄就應(yīng)編制如下：

借：少數(shù)股東損益12

貸：少數(shù)股東權(quán)益12

（二）會計處理背后的理論解讀

表1　實體理論與母公司理論的主要觀點

追根溯源來看，合并報表編制中的調(diào)整、抵銷內(nèi)部會計事項的處理方式都受合并理論的影響，上述會計處理調(diào)整的背后反映出實體理論的思想。而此前國際流行的會計慣例，無論FASB還是IASB都選擇以母公司觀為依據(jù)來編制合并財務(wù)報表。當時流行的原因主要在于，合并報表主要使用者（母公司股東與債權(quán)人）都認可站在他們的立場所編制的合并報表。而實體理論持不同觀點，它變換了分析的視角，站在集團管理層的立場，著眼于滿足企業(yè)集團整體管理的需要，并相應(yīng)地在會計處理中一脈相承地采取了將控股股東與少數(shù)股東平等對待的做法。既然全體股東一視同仁地對待，那么逆流交易中未實現(xiàn)內(nèi)部損益也就一改原有全部分給控股股東的處理方式，而是按少數(shù)股東應(yīng)該承擔部分予以分配。表1對比了兩種理論的主要觀點分歧。

自從2003 年修訂《國際會計準則第27 號》開始，IASB認為少數(shù)股權(quán)不符合《編報財務(wù)報表的框架》中負債的定義，既然代表著少數(shù)股東在子公司權(quán)益，就應(yīng)該正式列入合并所有者權(quán)益，不應(yīng)夾在負債和股東權(quán)益之間作為特殊夾層項目列示，這已然體現(xiàn)出實體觀。按照我國在CAS33 （2006）中的規(guī)定，對合并財務(wù)報表的編制也采用實體觀。對于未來合并理論的應(yīng)用發(fā)展趨勢，我們?nèi)允媚恳源?/p>

三、會計處理具體方法的注意事項說明

對于前述修訂后CAS33第三十六條的規(guī)定，在進行會計處理時有兩種方法。

一種方法是，早在調(diào)整子公司盈虧時便考慮調(diào)整剔除逆流交易未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益，那么后面在編制抵銷分錄時確定的少數(shù)股東損益自然而然就包含有少數(shù)股權(quán)相關(guān)的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。這種做法可概括為“調(diào)整時考慮，抵銷分錄不單獨處理”。

另一種方法是，在調(diào)整子公司盈虧時不考慮剔除未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，對逆流交易少數(shù)股東相關(guān)的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，單獨編制抵銷分錄，借記“少數(shù)股東權(quán)益”，貸記“少數(shù)股東損益”，或相反分錄。這種做法可概括為“調(diào)整時不考慮，抵銷分錄單獨處理”。

但這兩種方法只影響“少數(shù)股東權(quán)益”和“少數(shù)股東損益”科目金額，不會影響“長期股權(quán)投資”和“投資收益”金額。故兩種方法會計處理的最終結(jié)果相同。從2015年注冊會計師統(tǒng)一教材的舉例中可以看出，選擇的是第二種方法。因為這種方法既符合處理的先后順序，也更不容易出錯影響其他數(shù)據(jù)結(jié)果。

至于第一種方法，曾經(jīng)出現(xiàn)在2010年企業(yè)會計準則講解和同年的會計考試教材中，也就是說當時的CAS33雖然未對逆流交易的會計處理做出明確規(guī)定，但卻通過準則講解的形式已經(jīng)將逆流交易未實現(xiàn)損益分配給少數(shù)股東，只不過具體采用的是第一種方法，造成財務(wù)人員在學習和實務(wù)應(yīng)用過程中略感困惑?，F(xiàn)在準則修訂后，財政部明確了逆流交易的合并處理原則與具體方法，也就解開了曾經(jīng)的困惑，需要財務(wù)人員按修訂后準則來處理實際問題。

本文系四川省教育廳人文社科重點項目《上市公司非經(jīng)常性損益的盈余管理行為研究》（批準號：14SA0017）的研究成果和教育部人文社會科學研究青年基金項目（批準號：10YJC630410）結(jié)項后繼續(xù)研究成果。

作者單位：四川師范大學

主要參考文獻

1.常勛.財務(wù)會計四大難題（第3版）.立信會計出版社.2006

2.王松年.國際會計前沿（第2版）.上海財經(jīng)大學出版社.2005

3.財政部會計司.企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表.經(jīng)濟科學出版社.2014

4.中國注冊會計師協(xié)會.2015年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材——會計.中國財政經(jīng)濟出版社.2015

5.楊克智，索玲玲，李峰.合并財務(wù)報表中逆流銷售的會計處理.財務(wù)與會計.2015（07）