民國時期中國注冊會計師職業(yè)化思想及建設(shè)研究

喻　梅

民國時期中國注冊會計師職業(yè)化思想及建設(shè)研究

喻梅

通過分析梳理民國時期中國注冊會計師在組建行業(yè)公會、制定職業(yè)道德規(guī)范以及萌發(fā)職業(yè)尊嚴(yán)三方面體現(xiàn)出的職業(yè)化思想，研究了近代中國注冊會計師群體在上述職業(yè)化思想的指導(dǎo)下如何完成職業(yè)化過程，形成了獨特的注冊會計師職業(yè)化思想。民國時期的中國注冊會計師職業(yè)化思想兼有借鑒性和發(fā)展性的特點。

民國時期中國注冊會計師職業(yè)化思想

一、導(dǎo)言

職業(yè)的職業(yè)化是指職業(yè)團體如何組建并形成職業(yè)，以及如何通過促進成員行為規(guī)范以保持該職業(yè)較高的社會地位。因此一種職業(yè)的職業(yè)化過程主要涉及兩方面研究，即執(zhí)業(yè)人員如何依托自身特有的專長對所提供服務(wù)的市場實施專業(yè)壟斷，即形成封閉性的壟斷群體，以及如何提高職業(yè)的社會地位。喻梅（2015）對民國時期中國注冊會計師如何提高注冊資格形成專業(yè)壟斷，進行了較為詳細的分析。

當(dāng)前國內(nèi)關(guān)于中國注冊會計師職業(yè)化的研究，或僅介紹理論或僅研究西方同行，成果遠不豐富。任明川（2004）指出美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）在促成該國注冊會計師入行標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一，執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則完善以及提高注冊會計師入行標(biāo)準(zhǔn)等職業(yè)化進程中都起到了卓越的貢獻。曾鐵兵（2005）則介紹了西方研究注冊會計師職業(yè)發(fā)展的各種社會學(xué)理論。任明川（2007）在曾鐵兵（2005）的基礎(chǔ)上研究英美注冊會計師職業(yè)化的三個理論，即職能論、互動論、批判論，進行了較詳細的歸納，但兩者都未將理論運用到中國注冊會計師職業(yè)化研究。國外相關(guān)研究僅有美國學(xué)者徐小群2007年在大陸出版的其在哥倫比亞大學(xué)完成的題為《中國自由職業(yè)與民國政府：自由職業(yè)團體在上海的興起，1912-1937》的博士論文。由于注冊會計師僅是民國時期興起的自由職業(yè)中的一種，所以徐小群（2007）粗線條地研究了民國時期中國注冊會計師如何應(yīng)對當(dāng)時歷史條件努力取得自由職業(yè)地位的過程。本文在徐小群（2007）的基礎(chǔ)上進一步分析近代中國注冊會計師職業(yè)化建設(shè)中與政府形成的共生互動關(guān)系，并從經(jīng)濟思想史角度梳理分析這一時期中國注冊會計師的職業(yè)化思想，以及這些思想如何指導(dǎo)實踐構(gòu)建了中國注冊會計師獨特的職業(yè)化路徑。

二、建立行業(yè)公會

1918年由謝霖起草，北洋政府農(nóng)商部頒布《會計師暫行章程》時，中國還未形成注冊會計師職業(yè)群體，更遑論組建行業(yè)公會。直到1923年徐永祚首次指出1918年章程“最大的缺點則為沒有會計師公會的規(guī)定”，因此建議在章程中加入公會條款，賦予注冊會計師建立職業(yè)團體的權(quán)利。他認(rèn)為：“會計師應(yīng)于適宜之地設(shè)立會計師公會。其目的以圖會計師學(xué)術(shù)及地位之向上，并促進經(jīng)濟事業(yè)之健全發(fā)達，增進共同之利益，聯(lián)絡(luò)會員之感情為主旨。會計師非加入公會不得執(zhí)行職務(wù)?！辈⑶以O(shè)想會計師公會的職能包括：教育及指導(dǎo)會計師之后進者；研究或調(diào)查會計學(xué)及其他關(guān)系學(xué)術(shù)之學(xué)理與事務(wù)，并開講習(xí)所興演講會；發(fā)表關(guān)于會計上之意見。并講求其實行之方法；規(guī)定維持會計師德義之方法；監(jiān)督會計師之行為，會計師公會會長得依委員會或總商會之決議，聲（申）請懲戒于會計師審查委員會；規(guī)定會計師報酬之標(biāo)準(zhǔn)額。

徐氏不僅有建立職業(yè)團體的設(shè)想，并且與其他23名同行歷時一年的籌備，于1925年3月成立了上海會計師公會（下稱“上海公會”）。公會章程第三條開宗明義地提出：公會以“聯(lián)絡(luò)感情交換知識，圖謀會計師地位及信用之向上，促進吾國經(jīng)濟事業(yè)之健全發(fā)達為宗旨”。第四條將徐此前設(shè)想的公會職能擬成七款一一訂入。上海公會章程中的“中國特色”表現(xiàn)在第一條，即明確表明它是經(jīng)過農(nóng)商部核準(zhǔn)建立的。

會計師希望其職業(yè)團體具有合法性，因而主動要求政府對其會章進行審批，北洋政府審批通過了會章，確立了上海公會的合法地位。而在職業(yè)團體名稱的確定上，注冊會計師原本將上海公會定名為“中華民國會計師公會”，而北洋政府認(rèn)為該公會只是一個地方性公會，因此不宜采用全國公會的名稱。徐永祚等接受了政府的建議，最終將其定名為“上海中華民國會計師公會”。

隨后其他地區(qū)的會計師紛紛效仿建立地方會計師公會，其章程基本以上海公會章程為藍本?？梢哉f近代中國建立會計師職業(yè)團體思想和行動都是由上海會計師率先發(fā)起并進行制度創(chuàng)新，然后擴散到其他地區(qū)。繼上海公會之后，先后成立了平津、廣東、武漢、九江、南京、重慶、青島、浙江、山東、江蘇、廣西、湖北等會計師公會。

上海公會建立后，積極投身于行業(yè)建設(shè)并富有遠見地提出組建全國會計師公會的建議：會計師集合20人以上，得設(shè)立會計師公會，并得聯(lián)合各公會設(shè)立全國會計師公會聯(lián)合會。

1933年，浙江、山東兩公會致函上海公會，請求發(fā)起籌備組織全國會計師公會，目的是整頓會計事項及統(tǒng)一全國注冊會計師事業(yè)發(fā)展。上海公會執(zhí)監(jiān)聯(lián)席會議公推江萬平、奚玉書、謝霖等為籌備委員，召集籌委會以討論籌備事宜，最終于當(dāng)年9月在上海成立了中華民國會計師公會（下稱“全國公會”）。奚玉書指出：“我國各地方之公會組織，相當(dāng)于美國之省公會，而全國協(xié)會為一全國會計師團體，以各省市為單位，其所屬會員即為上海、平津、浙江、廣東、武漢、南京、重慶、山東、九江、青島、江蘇等各公會，此則協(xié)會又相當(dāng)于美國之國家公會組織?！?/p>

奚玉書對全國公會與各地公會隸屬關(guān)系的判斷是完全正確的，而且與美國會計師公會體系進行了簡潔明了的類比，并且準(zhǔn)確地指出全國公會建立的必要性及其性質(zhì)。他認(rèn)為“惟公會以地方為組織單位，設(shè)公會間無適宜之聯(lián)系，則吾國全國會計師以致無統(tǒng)一之團體，此所以吾國全國會計師協(xié)會之組織，不啻為‘公會之公會’也?！蓖瑫r，列舉了上海公會改組后的執(zhí)行委員名單與中華民國會計師公會第一屆職員名單，奚玉書并未注意到雖然上海公會僅是后者的會員，但兩者職員多有交叉，上海公會實際承擔(dān)了大部分全國公會的職能。而這一方面由于上海公會是全國公會主要籌備單位，同時全國公會也設(shè)立在滬；另一方面說明上海公會在各地公會中具有舉足輕重的作用，甚至可以說在全國公會建立前乃至建立后，上海公會在行業(yè)中都扮演著領(lǐng)頭羊的角色。因此他沒有意識到全國公會建立時就缺乏領(lǐng)導(dǎo)各地公會處理行業(yè)事務(wù)的威信力及必要的管理經(jīng)驗。

正是由于存在這樣的“先天缺陷”，因此抗戰(zhàn)時期全國公會隨著各地公會“漸見渙散”以及淪陷地區(qū)公會的瓦解而不復(fù)存在?？箲?zhàn)結(jié)束后，各地公會又發(fā)起了籌備全國會計師同業(yè)公會的提議，并遵照國民政府相關(guān)法規(guī)于1946年12月在南京成立了全國會計師公會聯(lián)合會。

可以說，在近代中國注冊會計師職業(yè)化過程中，上海公會一直恪盡職守地履行著其“圖謀會計師地位及信用向上”的建會宗旨，引領(lǐng)各地公會致力于維護本土注冊會計師的合法權(quán)益。在面對職業(yè)化程度更高的外國在華同行的非難，剛剛組建的上海公會有勇有謀地維護了其職業(yè)稱號，由此與英國同行開展了一場保衛(wèi)中國注冊會計師英譯名稱的辯論。

雖然當(dāng)時中國注冊會計師以“會計師”自稱，但他們將其英譯為“chartered accountants”，這不僅是借鑒英國同行的名稱，更是傳達出他們有能力和西方同行一樣執(zhí)業(yè)的自信。但這引起了英國駐北京公使的不滿，1925年4月，其向北洋政府遞交了一份照會，聲稱中國會計師使用“chartered accountants”來翻譯“會計師”很不適當(dāng)，會引起混淆，因為英國的會計師被稱為“chartered accountants”是有嚴(yán)格標(biāo)準(zhǔn)的，要求中方予以糾正。

上海公會認(rèn)為：首先，中國會計師是由政府根據(jù)既定的資格授予執(zhí)照的，其資格大致與英國同行相等。因而“chartered accountants”最恰當(dāng)?shù)胤g了中文“會計師”，否則，為什么在華的英國同行也用中文“會計師”自稱？第二，用“chartered accountants”指代政府授予執(zhí)照的中國會計師已經(jīng)成為習(xí)慣，其他稱號，如“public accountants”或“registered accountants”都沒有同樣的含義；此外，如果使用美國會計師的“certified public accountants”，美國政府又可能會像英國政府一樣提出抗議。第三，“chartered accountants”一詞并不是英格蘭和威爾士特許會計師協(xié)會（ICAEW）專用，加拿大和法國的會計師團體也使用該詞。為什么英國人只干涉中國人使用這個詞？第四，即使英國人可以禁止他人使用這個詞，該項法律也只適用于英國，在中國并不生效。

可見，近代中國注冊會計師學(xué)習(xí)英國同行，開始致力于維護會員的特定稱謂。此時他們將西方“注冊會計師”頭銜中國化為“會計師”不僅運用成功，并且同化了外國在華同行。他們十分自豪由中央政府頒布法規(guī)限定其資格并授予執(zhí)照，其社會地位受中央政府的承認(rèn)和保護，而這至少是英國部分公會的注冊會計師爭取卻沒有達到的。雖然在國內(nèi)刊物上中國注冊會計師一向以英美為榜樣敦促完善職業(yè)資格，但面對競爭對手的責(zé)難，他們的回答明確表明他們與英美同行不僅資格相仿，而且在執(zhí)業(yè)時毫不遜色并一針見血地指出英國干涉中國會計師名稱英譯的用意。在主權(quán)淪喪，積貧積弱的國家中還有這樣一群敢于對正當(dāng)權(quán)力據(jù)以力爭的人，體現(xiàn)出近代中國注冊會計師的錚錚風(fēng)骨。他們既有邏輯又有技巧地駁斥了英國人，堅持了中國主權(quán)和法規(guī)的尊嚴(yán)。因此，在特殊年代誕生的中國會計師職業(yè)化思想中還夾雜著濃厚的愛國主義思想。當(dāng)然我們也不可否認(rèn)在1926年4月上海公會有所妥協(xié)地在職業(yè)名稱前加了限定，變?yōu)椤癈hinese Chartered Accountants”（簡稱CCA）以示區(qū)別。

行業(yè)公會的建立，注冊會計師群體開始有組織地提高職業(yè)的社會聲譽及地位。接著，上海公會制定了職業(yè)道德規(guī)則，不僅規(guī)范會員的執(zhí)業(yè)行為，也向社會展示職業(yè)良好的自律形象。

三、制定職業(yè)道德規(guī)范

1918年《暫行章程》中第八、九兩條是職業(yè)道德條款，雖然十分簡略，但說明中國注冊會計師初登職業(yè)舞臺便認(rèn)識到保持清正廉潔、公正中立等職業(yè)道德和工作作風(fēng)，對維護職業(yè)信用和前途的重要作用。1923年徐永祚發(fā)表了對上述職業(yè)道德條款的異議：關(guān)于行為之取締，章程中僅有第八條禁止泄漏秘密及第九條禁止辦理與自己有利害關(guān)系事項之規(guī)定。查會計師承辦對于本人或其親屬有利害關(guān)系之事項，自應(yīng)有所限制，以杜流弊。但如關(guān)于會計之組織等事項，即任其辦理亦決無妨害。故英美各國對于此項限制之規(guī)定，僅禁止其執(zhí)行會計之檢查及證明。今吾國暫行章程竟禁止其全部業(yè)務(wù)之執(zhí)行未免失之過當(dāng)。

因此，他提議應(yīng)由上海公會出面在其會章中詳細規(guī)定禁止會員執(zhí)業(yè)中的如下行為：

1.不準(zhǔn)受事業(yè)界之賄賂代為隱藏會計上之缺點；

2.關(guān)于會計上之報告書類未經(jīng)自己檢查者不得隨意簽字證明；

3.不得用不正當(dāng)手段營謀事業(yè)；

4.不得有不正當(dāng)行為而致?lián)p害會計師之體面及信用；

5.若為會計爭議上之調(diào)處時，不得盡全力左袒一方；

6.不得分給他人以職務(wù)上所生之報酬。并不得收受他人職務(wù)上所得報酬之分配及手續(xù)費；

7.不得收買職務(wù)上所管理之動產(chǎn)或不動產(chǎn)。

上述被禁止的執(zhí)業(yè)行為，主要圍繞著保持公正、廉潔的職業(yè)形象以及獨立發(fā)表審計意見的角度出發(fā)制定的，較政府頒布的章程深入具體。但他并不認(rèn)為應(yīng)主要依靠法規(guī)對此做出限制，而應(yīng)以全體會員共同遵守的合約——公會章程來達成均衡，似乎意識到自下而上的制度變遷方式對于合約締結(jié)各方的約束強于自上而下制度變遷方式，因而主張采用前一種方式推進制度變遷。

關(guān)于《暫行章程》中對于會計師不得辦理與自己有利害關(guān)系事項的所有業(yè)務(wù)，徐永祚提議修訂為：會計師于有關(guān)本人或其親屬利害關(guān)系人之事項不得執(zhí)行會計之查核及證明。在他看來，管理咨詢業(yè)務(wù)與獨立性相關(guān)度不高，即使與委托方有親屬及利害關(guān)系仍然可以承辦，這樣既保持了獨立性又能維持業(yè)務(wù)范圍。

1926年，徐永祚將上述意見訂入為政府草擬的會計師章程第十八條，其具體內(nèi)容如下：

會計師執(zhí)行職務(wù)時，不得發(fā)生下列情事：

1.不得與非會計師共同行使職務(wù)，或使非會計師者用本人名義行使職務(wù)，但是登錄于會計師總名簿之會計事務(wù)員代理各個事務(wù)時，不在此限；

2.不得為單純的代收債權(quán)之受托；

3.不得收買職務(wù)上所管理之動產(chǎn)或不動產(chǎn)；

4.不得于約定報酬及實際費用外，為額外之需索?；蚺c委托人訂定成功報酬之契約；

5.不得將本人職務(wù)上所得之利益分給他人?；驗榇朔N預(yù)約，并不得因受托職務(wù)關(guān)系，分給他人以手續(xù)費，或為此種預(yù)約；

6.不得收受他人職務(wù)上所得利益之分配，或為此種預(yù)約，并不得因委托職務(wù)關(guān)系，收受他人手續(xù)費之分配，或為此種預(yù)約；

7.不得宣布辦理職務(wù)上所得之秘密，但已經(jīng)委托人許可者，不在此限；

8.不得因懈怠過失，對于受托事件失其善良管理之義務(wù)。

比較而言，1926年徐永祚關(guān)于職業(yè)道德的思想更加成熟，增加了對會計師稱號的使用限制及禁止從事索債事務(wù)等事項。徐氏還對上列8款禁止會計師從事的行為分成四類：即假借名義之限制；利害關(guān)系參與之限制；報酬利益授受之限制；怠忽業(yè)務(wù)之限制。

對于假借名義之限制。第1款屬于該范圍，徐氏認(rèn)為：“會計師為具備法定資格，負(fù)有相當(dāng)責(zé)任者。其地位應(yīng)獨立，其名義應(yīng)重視。庶非會計師者，無由行會計師之職務(wù)。而社會公眾不致因誤會而蒙損害?！?/p>

此番話語流露出很強的職業(yè)化思想，其思想來源于英美會計師公會章程相關(guān)條款。以維護公眾利益為依托達到壟斷會計師稱號和法定業(yè)務(wù)的目的，即只有獲得政府頒發(fā)執(zhí)照，才能以“會計師”自稱，只有會計師才能夠從事法定業(yè)務(wù)。這一思想與英國會計師協(xié)會要求在中國壟斷其會員“Charted Accountants”（C.A.）稱號的思想如出一轍，撇開英國人要求中國同行不得使用C.A.，帶有歧視中國注冊會計師執(zhí)業(yè)能力的偏見不談，中西注冊會計師都以維護公眾利益為口實來達到壟斷目的，而這種壟斷是形成職業(yè)人士的專業(yè)壟斷，一方面以“會計師”稱號區(qū)分專業(yè)和非專業(yè)人士，既可以保護公眾不被非專業(yè)人士蒙蔽，也可以維護會計師的聲譽。另一方面，這種專業(yè)壟斷并不會降低社會福利水平，因為行業(yè)內(nèi)部各事務(wù)所之間仍然存在著激烈的競爭，在公平競爭下可以提高會計師的服務(wù)水平、降低服務(wù)價格，反而有助于提高社會福利。

如何保證競爭的公平有序？徐永祚認(rèn)為，應(yīng)主要從參與利害關(guān)系和接受報酬兩方面進行限制。利害關(guān)系參與的限制，包括第2、3款中禁止的行為。徐氏指出：“會計師之地位應(yīng)獨立，方能超私利而重公義”。他認(rèn)識到保持會計師獨立最關(guān)鍵是保持經(jīng)濟利益上與受托方相對的獨立性，才能以不偏不倚的職業(yè)精神，公正地維護社會信用。報酬利益授受的限制，包括第4、5、6款禁止的行為。他指出：“會計師之地位應(yīng)公正獨立，關(guān)于報酬利益等之授受，最應(yīng)廉潔。庶幾職務(wù)上之對外關(guān)系，坦白無私。職務(wù)之受托與專委托，公平正直。而職務(wù)之辦理，自不致茍且”。

徐永祚沒有完全仿照英美等國會計師公會章程，規(guī)定會計師不得向律師、競賣人、經(jīng)紀(jì)人及其他代理人分配或是接受介紹業(yè)務(wù)酬金，而是籠統(tǒng)地用“他人”來代替，原因是一一列舉的方法不能完全涵蓋有利益授受關(guān)系的各方。因此參考日本會計師章程中相關(guān)條款，擬定成限制報酬利益授受條款。

怠忽職務(wù)之限制，包括7、8兩項。前者是暫行章程中已有的第八款，徐永祚指出其缺陷是限定范圍過于狹小，僅規(guī)定會計師不得宣告執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時所得的財務(wù)信息是不夠的。因為會計師業(yè)務(wù)不僅局限于審計業(yè)務(wù)，執(zhí)行其他業(yè)務(wù)也會了解到企事業(yè)單位的財務(wù)信息，因而為了保證公司財務(wù)信息安全和注冊會計師職業(yè)形象，有必要限制在未經(jīng)授權(quán)的情況下完全公開財務(wù)信息。而后者是徐永祚參考了美國、日本、挪威會計師公會章程后制定的，規(guī)定注冊會計師應(yīng)該勤勉地執(zhí)業(yè)，而不能因懈怠使關(guān)系人遭受損害，有利于樹立良好的職業(yè)形象。綜合而言，徐永祚結(jié)合自身執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，廣泛參考各國注冊會計師職業(yè)道德法規(guī)，對如何保持中國注冊會計師行業(yè)公平有序的競爭做出了有益探索。他的上述提議被上海公會列入了公會制定的職業(yè)道德準(zhǔn)則中，并且上海公會還試圖依靠政府將會員共同遵守的職業(yè)道德加以法規(guī)化，變成全國會計師必須遵守的法規(guī)條文，完成制度自下而上的變遷。

1933年，民國時期注冊會計師群體的另一位精英人物潘序倫，對政府和公會制定的職業(yè)道德規(guī)范進行了點評：

會計師之職業(yè)道德，亦可從積極與消極兩方面著想。所謂消極之道德者，即會計師行為之限制，不得與此限制之外，執(zhí)行職務(wù)，所以保存會計師之身份與人格，而防止其有不正當(dāng)之行為者也。所謂積極之道德者，即會計師應(yīng)具有公正之品格，誠篤之心地，廉潔之操守，勤奮之精神，以恢張其信用，而發(fā)揮其效能者也?！碴P(guān)于會計師之消極道德，類多有法律為之明文規(guī)定。但若積極道德，自不能恃法律以求改進，必于法定限制之外，同業(yè)互相切磋砥礪，以提高其程度。

潘序倫職業(yè)道德思想的主要特點：

第一，將職業(yè)道德劃分為消極與積極兩方面。其所指的消極道德就是與職業(yè)有關(guān)的特定道德規(guī)范，而積極道德即為職業(yè)道德中的一般道德規(guī)范。潘序倫認(rèn)為法規(guī)僅能規(guī)定消極道德的最低限度，因此，執(zhí)業(yè)時應(yīng)遵守更高標(biāo)準(zhǔn)的職業(yè)道德規(guī)范“方能見重于社會”。而法規(guī)無法對積極道德進行規(guī)范，因此，只能靠執(zhí)業(yè)者自律，具體包括公正、誠信、廉潔、勤奮。

第二，認(rèn)為應(yīng)發(fā)揮行業(yè)公會的監(jiān)管作用，在行業(yè)內(nèi)部達成共同遵守的職業(yè)道德規(guī)范。其思想中注重發(fā)揮公會在處理行業(yè)事務(wù)中的作用，以期在當(dāng)時的社會、政治條件下最大限度地實施行業(yè)自律。

第三，指出會計師職業(yè)道德法規(guī)建設(shè)過程中體現(xiàn)出的制度變遷特點。潘序倫指出，上海公會為“整肅會員風(fēng)紀(jì)”在會章中訂立了嚴(yán)格的職業(yè)道德規(guī)范，政府修訂會計師法規(guī)時“即將此種規(guī)定，大都納入法規(guī)之中”。

可見，上海公會率先對其會員的執(zhí)業(yè)行為進行規(guī)范，不僅維護了滬上本土注冊會計師職業(yè)的良好聲譽，而且由此與政府展開互動，成功地將上海公會制定的職業(yè)道德條款上升為對全行業(yè)都具有約束力的法律規(guī)范，不僅實現(xiàn)了制度的擴散，而且樹立了中國注冊會計師群體的良好職業(yè)形象。

四、萌發(fā)職業(yè)尊嚴(yán)

通過持續(xù)不斷的努力，20世紀(jì)中期中國注冊會計師不但卓有成效地提高了社會地位，而且其經(jīng)濟地位也達到了中產(chǎn)階級的水平，這點可從他們辦理外勤業(yè)務(wù)時發(fā)生的交通費和食宿費均按照“頭等”供應(yīng)得到應(yīng)證。如果說中產(chǎn)階級經(jīng)濟地位實現(xiàn)了他們諸如生理、安全、社交這些低層次需求，那么此時執(zhí)業(yè)群體已經(jīng)朝著更高的尊重需求層次努力。這體現(xiàn)在他們要求制定統(tǒng)一的制服和證章、要求與律師有相同的司法待遇等方面。

（一）制定注冊會計師制服和徽章

上海公會不僅致力于提高入行門檻、實施行業(yè)自律以及維護會員利益等活動，而且積極投身于維護職業(yè)尊嚴(yán)。率先指出注冊會計師在辦理對公業(yè)務(wù)及參與公共事務(wù)時沒有統(tǒng)一制服以明示職業(yè)的問題：

蓋（注冊會計師）對經(jīng)濟社會既須昭大信于公眾，而于行政司法均有賴其輔助，雖非法院特設(shè)人員，但裁判經(jīng)濟事實又必依為根據(jù)，因是會計師行使職務(wù)不得不出席法庭及機關(guān)公團或輔佐裁判或參預(yù)（與）會議，然其身份地位固與他人不同，即其識別應(yīng)有明示，況法庭上之行使職務(wù)者，上自庭長推事，下至法警庭丁，莫不有特殊之制服。

注冊會計師既然肩負(fù)“昭信大眾”及“輔助司法行政”的重任，常常需要在法庭、政府機關(guān)、社會公共團體執(zhí)行公務(wù)或參加會議，因而要求在出席會議及執(zhí)行公務(wù)時能夠統(tǒng)一著裝，以示其職業(yè)身份，體現(xiàn)出強烈的職業(yè)尊嚴(yán)感。同時指出在辦理對私業(yè)務(wù)時也沒有明示其職業(yè)身份的標(biāo)志：

（注冊會計師）任整理、清算則須對所有財產(chǎn)實施檢查保存；任破產(chǎn)管財、遺囑執(zhí)行則又須廣事檢索，分別調(diào)查；任納注冊又須與該官機構(gòu)咨詢請求，其他如鑒定、證明亦莫不有考察旁證必要，雖此等行動根據(jù)職權(quán)應(yīng)受保障……但若不示以身份職務(wù)之明證，實難得其諒解而收實效，因此種種，實又非有明顯識別不可。

上海公會還列舉了會員在執(zhí)業(yè)時常因沒有職業(yè)標(biāo)志遭到阻撓，因此要求能有明示其職業(yè)身份的證章可以佩戴。表面上看，上海公會要求制定注冊會計師制服和證章僅是為辦理業(yè)務(wù)方便及以示區(qū)別，實質(zhì)上是維護職業(yè)尊嚴(yán)及建立職業(yè)歸屬感。職業(yè)尊嚴(yán)的萌發(fā)是中國注冊會計師職業(yè)化進程中又向前邁進的一步，制定制服及證章的提議說明中國注冊會計師開始在公共領(lǐng)域凸顯職業(yè)特色以示與律師職業(yè)的區(qū)別。上海公會不僅率先認(rèn)識到注冊會計師統(tǒng)一著裝、執(zhí)業(yè)時佩戴徽章有利于提升職業(yè)地位，而且擬定了三種制服和證章樣式，以備政府采納。

經(jīng)過上海公會艱苦卓絕的努力，國民政府財政部1928年7月核準(zhǔn)并頒行了制服及證章式樣。同年頒布的《會計師服務(wù)細則》第五章第26條規(guī)定：“會計師出席法院或重要會議行使職務(wù)時，應(yīng)服制服。制服式樣由公會擬定呈部備案”，第27條規(guī)定：“會計師除前條外，對外行使職務(wù)應(yīng)懸證章。證章式樣由公會擬定呈部備案?！弊詴嫀熤品綐邮冀K比較固定，但證章式樣變化較大。

現(xiàn)存于中國會計博物館的由國民政府核發(fā)的會計師證章與史料記載實業(yè)部核準(zhǔn)的證章式樣略有差異，從其斑駁的外形仍可以清晰地辨別出證章中白底紅字金邊的“會計師”三個字，是近代中國注冊會計師職業(yè)身份自我觀和職業(yè)群體認(rèn)同感的具象表征。也同時說明中國注冊會計師萌發(fā)的職業(yè)尊嚴(yán)及歸屬感的思想經(jīng)由中央政府認(rèn)可，在制度層面得到了執(zhí)行，體現(xiàn)出職業(yè)界與政府的良性互動關(guān)系。同期，英美及日本等國同行執(zhí)業(yè)時是否佩戴徽章，就目前筆者所搜集到的國外文獻而言，沒有相關(guān)記載。因此，會計師執(zhí)業(yè)時佩戴徽章凸顯職業(yè)身份，似乎又是“中國特色”。

如果說要求制定制服及徽章還屬于樹立職業(yè)尊嚴(yán)的外在形式，那么下文將要分析的提高注冊會計師司法待遇思想則是從實質(zhì)上維護執(zhí)業(yè)群體的職業(yè)尊嚴(yán)。

（二）提高注冊會計師司法待遇

上海公會產(chǎn)生的提高注冊會計師司法待遇的思想，再一次將視線緊緊鎖定在職業(yè)化程度較高的中國律師。上海公會提出雖然與律師在職業(yè)身份的取得及職業(yè)屬性都類似且在辦理訴訟案件時都同等重要，但在司法待遇方面，“律師獨得優(yōu)越，此非職務(wù)身份關(guān)系，實因一有法律明定，一少條例依據(jù)耳?！鄙虾９珪J(rèn)為律師的司法待遇高于注冊會計師，對于后者來說是不公正的，因此極力說服政府頒布相關(guān)條款以確保注冊會計師得到同等禮遇。

接著列舉司法待遇不如律師之處，其一為禮貌、其二為辦事便利、其三為地位。如果說他們還可以忍受其在法庭上受到的禮貌程度不如律師，關(guān)于地位問題通過法規(guī)明定即可解決且已呈文政府。那么最不能忍受的是在法院辦案時不如律師便利，律師有閱卷室和休息室各一間，而會計師沒有。

朱新民和蔡業(yè)最先向上海公會呈文表達了提高會計師司法待遇的建議，他們指出其被江蘇省高等法院聘任為清算人辦理案件時，法院未設(shè)會計師休息室和閱卷室，因此辦案時暫借律師閱卷室，“會計師在法院辦理案件在設(shè)備上無所表示，何能使各當(dāng)事人識別，應(yīng)請（江蘇省高等法院）函知各級法院添設(shè)會計師休息室及辦公室方能對外表示”，執(zhí)業(yè)者的一番話語透露出濃重的職業(yè)認(rèn)同感，他們要求法院設(shè)立會計師閱卷室和休息室，并且不愿與律師共享一室，認(rèn)為這樣不能對外明示兩者的區(qū)別，因而要求法院專設(shè)。20世紀(jì)初，在引進及介紹這一新興職業(yè)時他們十分強調(diào)與律師職業(yè)相似之處，而到20世紀(jì)30、40年代，注冊會計師職業(yè)化程度提高時，他們的態(tài)度為之一變，開始強調(diào)兩種職業(yè)的巨大區(qū)別，似乎不能容忍也極力避免任何將他們與律師混為一談的言論和做法。

朱新民等的提議得到了上海公會的贊同，因此1934年，謝霖協(xié)同王海帆與江萬平以公會常務(wù)委員的身份聯(lián)名向江蘇高等法院，上海第一、第二特區(qū)地方法院呈文，要求在法院為注冊會計師專設(shè)閱卷室和休息室，呈文指出：

近年來會計師事業(yè)漸行進展，受委出庭事件日益增多，在法院方面僅有律師休息室或閱卷室之設(shè)而對會計師尚付闕如，難免不存向隅之憾。且敝會會員大都在本省市執(zhí)行職務(wù)者常常有出席法院，因無是項設(shè)備，往往深感不便。爰經(jīng)敝會會員大會決議函請法院添設(shè)會計師休息室及會計師閱卷室等。

從呈文內(nèi)容可以看出，該提議是職業(yè)群體的共同意愿。而法院也分別給予了及時回應(yīng)，江蘇省高院回函稱已為會計師騰出一間房屋作為休息室及閱卷室；江蘇省第二特區(qū)地方法院在回函中稱“本院辦公房屋逼窄，添設(shè)為難，所有會計師閱卷室合設(shè)在律師閱卷室內(nèi)，會計師休息室暫時無法可想”；第一特區(qū)地方法院稱“本院未設(shè)有會計師休息室以前，各會計師來院執(zhí)行職務(wù)請暫借坐律師休息室等語張貼于律師休息室門首”。從回函來看，各法院似乎都贊同上海公會常務(wù)委員會的決議，但在具體做法上略有差異，且均沒有達到注冊會計師要求的待遇。從法院來說，他們似乎都認(rèn)為律師理應(yīng)受到較高的司法待遇，注冊會計師的提議雖然得到了一些關(guān)注，但是還沒有引起足夠重視。而此后注冊會計師并未對此問題再發(fā)表提議，似乎說明法院逐步設(shè)立了會計師專用的閱卷室及休息室，在職業(yè)界的努力下最終提高了注冊會計師的司法待遇。

（三）壟斷注冊會計師頭銜及業(yè)務(wù)

中國注冊會計師職業(yè)化進程中同樣伴隨著壟斷職業(yè)頭銜及業(yè)務(wù)的斗爭。馬克思·韋伯研究發(fā)現(xiàn)在職業(yè)化過程中會形成“具有特權(quán)的成員”，而這些成員會致力于達成排他性封閉戰(zhàn)略（closure）以收縮職業(yè)圈，以使得職業(yè)圈內(nèi)的成員壟斷這些特權(quán)。而用其理論分析近代中國注冊會計師職業(yè)時，這些經(jīng)政府注冊成為會計師的人就是具有特權(quán)的成員，因此他們壟斷其頭銜及法規(guī)賦予他們的業(yè)務(wù)。

對于近代中國注冊會計師的兩類競爭對手，外國在華會計師以及中國不具備從業(yè)資格的非會計師，他們采取了不同的策略。對于前者，中國注冊會計師有效地利用了“民族主義”策略，禁止外國同行在租界會審公廨擔(dān)任雙方當(dāng)事人都是華商的經(jīng)濟糾紛仲裁，這一策略在國民政府的支持下成功地得以實現(xiàn)。對于后者，他們極力避免非會計師使用“會計師”頭銜以壟斷業(yè)務(wù)。

1931年，上海公會向上海信托股份有限公司去函，要求后者擦去其公司玻璃窗上“會計師業(yè)務(wù)”字樣，并改正其公司印刷品中相關(guān)內(nèi)容。上海公會認(rèn)為“會計師”頭銜是被那些具有一定資歷并經(jīng)政府審核、注冊后能夠辦理相關(guān)業(yè)務(wù)的人員所專有，其他人不得使用該頭銜，更不能辦理相同業(yè)務(wù)。公會此舉目的在于代表全體會員以維護職業(yè)群體對“會計師”稱號的壟斷及辦理法定業(yè)務(wù)的權(quán)力。

壟斷會計師頭銜及業(yè)務(wù)的做法不僅以壟斷行業(yè)特權(quán)為目的，有時還伴以維護職業(yè)聲譽。1937年，注冊會計師潘杰民向上海公會呈文稱發(fā)現(xiàn)業(yè)余會計服務(wù)社等組織“專以代工商業(yè)設(shè)計會計制度等。聞該社既無一定地址又未呈請注冊，而其業(yè)務(wù)大致采襲本業(yè)之后塵。似此巧立名目濫設(shè)社團顯屬非法兜售業(yè)務(wù)，惡意破壞同業(yè)信譽。”潘杰民從維護職業(yè)聲譽的角度論述非會計師不得執(zhí)行業(yè)務(wù)的理由，即非會計師執(zhí)行會計師業(yè)務(wù)不僅搶奪了原本已經(jīng)非常有限的市場，而且會嚴(yán)重破壞注冊會計師職業(yè)剛剛建立的良好聲譽。

總之，本時期注冊會計師萌發(fā)的職業(yè)尊嚴(yán)思想表明中國注冊會計師十分自豪并珍視“會計師”頭銜，他們采取種種措施凸顯并提升職業(yè)地位，以達成壟斷稱號、執(zhí)行業(yè)務(wù)及維護職業(yè)聲譽的目的。

五、結(jié)語

民國時期的中國注冊會計師職業(yè)是愛國學(xué)者引進日本、英美注冊會計師制度后才出現(xiàn)的。因此這一時期中國注冊會計師職業(yè)化思想中既有明顯的模仿痕跡，也有根據(jù)當(dāng)時特定的社會歷史環(huán)境加以中國化，因此兼有借鑒性和發(fā)展性的特點。

其借鑒性表現(xiàn)在：第一，學(xué)習(xí)他國經(jīng)驗萌發(fā)了組建本土職業(yè)團體的思想。中國注冊會計師仿照日本和英美注冊會計師制度組建了行業(yè)公會，并借鑒和融匯上述國家注冊會計師協(xié)會章程制定了上海會計師公會章程，以約束本土注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為。第二，模仿英國同行以壟斷會計師稱號及法定業(yè)務(wù)。中國注冊會計師群體熟練地運用著從英美同行學(xué)習(xí)來的“封閉排他戰(zhàn)略”不但打破了英美同行在上海租界內(nèi)對會計師業(yè)務(wù)的壟斷，甚至將英美同行排擠出訴訟雙方都是華商的經(jīng)濟仲裁所涉及的會計師業(yè)務(wù)；更是學(xué)習(xí)英美同行不斷要求提高入行門檻以形成對“會計師”稱號及辦理法定業(yè)務(wù)的壟斷。

另一方面，中國注冊會計師對這項移植來的制度加以中國化以適應(yīng)當(dāng)時的社會歷史環(huán)境。首先，調(diào)整了職業(yè)化演進步驟。英美和日本注冊會計師職業(yè)化進程基本按照如下步驟演進：首先響應(yīng)市場規(guī)律自發(fā)出現(xiàn)執(zhí)業(yè)會計師，接著會計師自發(fā)建立職業(yè)團體，然后職業(yè)團體謀求政府的特許，最后政府頒布相關(guān)法規(guī)。為了適應(yīng)中國注重法規(guī)先行的路徑依賴及打破對從事理財記賬者身份地位低下的傳統(tǒng)觀念，中國注冊會計師主動要求政府參與行業(yè)建設(shè)，因此民國時期中國注冊會計師職業(yè)化進程為：先由政府頒布相關(guān)法規(guī)，接著經(jīng)由政府批準(zhǔn)會計師職業(yè)出現(xiàn)，最后才建立職業(yè)團體。由于政府全程參與了近代中國注冊會計師制度建設(shè)，因此職業(yè)化過程中職業(yè)界與中央政府建立了共生互動關(guān)系。無論是會計師法規(guī)的建設(shè)，會計師公會的合法性授權(quán)以及職業(yè)道德準(zhǔn)則的完善、職業(yè)尊嚴(yán)的建立都離不開兩者的良性互動。最后，民國時期的中國仍處于半殖民地半封建社會，因此近代中國注冊會計師職業(yè)化思想中還夾雜著愛國主義與民族主義思想。近代中國注冊會計師在“會計救國”的感召下建立了本土注冊會計師職業(yè)，挽回了會計“利權(quán)”，維護了中國法律的尊嚴(yán)，并借此打破了外國在華會計師的業(yè)務(wù)壟斷，拓展了本土?xí)嫀煹臉I(yè)務(wù)范圍。

本文受2015年浙江省哲學(xué)社會科學(xué)規(guī)劃課題（課題編號：15HQZZ017）及2015年杭州市哲學(xué)社會科學(xué)規(guī)劃課題（課題編號：Z15JC061）的資助。

作者單位：浙江科技學(xué)院經(jīng)濟管理學(xué)院

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