基于內(nèi)部控制視角的會計職業(yè)判斷問題探析

趙丹　劉國峰　溫彩璇

基于內(nèi)部控制視角的會計職業(yè)判斷問題探析

趙丹劉國峰溫彩璇

我國現(xiàn)行的企業(yè)會計準則體系已經(jīng)實現(xiàn)了由“規(guī)則導(dǎo)向”向“原則導(dǎo)向”的轉(zhuǎn)化。在會計活動中，會計核算對職業(yè)判斷提出了更高的要求，會計職業(yè)判斷的重要性愈發(fā)突顯；然而，由于會計準則本身的局限性和經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項的復(fù)雜性，致使在會計職業(yè)判斷過程中，很容易出現(xiàn)多方操縱等諸多問題。本文基于內(nèi)部控制角度，從會計職業(yè)判斷的特點及應(yīng)用性出發(fā)，提出綜合運用內(nèi)部控制要素來提高會計職業(yè)判斷的可靠性，旨在合理保證判斷的公允性，進而提高會計信息質(zhì)量。

會計職業(yè)判斷企業(yè)內(nèi)部控制會計信息質(zhì)量公允性

一、引言

會計職業(yè)判斷是會計人員根據(jù)相關(guān)法律、法規(guī)及其他制度等會計標準，根據(jù)企業(yè)經(jīng)營環(huán)境及交易事項，以會計人員自身的專業(yè)知識、業(yè)務(wù)素質(zhì)等為基礎(chǔ)，對日常會計處理中不確定事項做出合理判斷性估計和選擇的過程。會計職業(yè)判斷貫穿于整個會計活動中，包括確認、計量、記錄以及報告，影響企業(yè)會計利潤、稅收情況、未來決策等，能否正確運用會計判斷關(guān)系到企業(yè)盈利能力的高低。自2007年1月1日起實行的與國際趨同的會計準則在很大程度上擴大了會計職業(yè)判斷的范圍，同時也賦予了會計人員更多的權(quán)利，這意味著會計職業(yè)判斷在日漸復(fù)雜的交易事項中占據(jù)著重要地位。

然而，判斷是人為過程，作為判斷的主體，會計人員是最活躍的因素，但是，由于其在專業(yè)知識和經(jīng)驗方面的局限性，做出的判斷有時是不合理甚至是錯誤的，嚴重影響會計信息的質(zhì)量。另外，會計職業(yè)判斷在會計核算以及政策變更、會計估計方面上也存在一定影響力。面對復(fù)雜的經(jīng)濟事項，既要利用會計職業(yè)判斷為企業(yè)創(chuàng)造價值，又要防范在判斷過程中出現(xiàn)的風險，這需要企業(yè)同時整合職業(yè)判斷和風險防范，從而在保證會計信息合理性和公允性的前提下，實現(xiàn)最大限度的價值創(chuàng)造。值得注意的是，風險可以通過控制進行防范，因此，職業(yè)判斷與風險防范的關(guān)系可以轉(zhuǎn)化為與控制的關(guān)系。換句話說，會計職業(yè)判斷是對各種不確定事項進行分析和選擇，而內(nèi)部控制則是對各項不確定事項可能引發(fā)的風險進行防范和治理。由此可見，會計職業(yè)判斷與內(nèi)部控制是具有融合性的。

再者，會計職業(yè)判斷的主體是會計人員，客體是經(jīng)濟事項，會計人員在進行職業(yè)判斷的時候依仗自身的專業(yè)知識和經(jīng)驗來實施行為，主觀性判斷不可避免，如果沒有得到控制，不僅結(jié)果無效，甚至會發(fā)生財務(wù)危機。事實上，會計職業(yè)判斷影響企業(yè)各項活動，是構(gòu)成內(nèi)部控制客體的重要部分，因此有必要將其納入內(nèi)部控制的范圍之內(nèi)。反之，健全有效的內(nèi)部控制可以防范會計人員迫于管理層壓力或是個人利益利用職業(yè)判斷來操盤粉飾會計信息。因此，健全有效的內(nèi)控體系能夠提高會計職業(yè)判斷的公允性。

二、會計職業(yè)判斷的內(nèi)部控制

內(nèi)部控制作為一項管理職能，內(nèi)容豐富，執(zhí)行有效，能夠?qū)ζ髽I(yè)各項活動過程中出現(xiàn)的風險進行防范。根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》規(guī)定，內(nèi)部控制包括內(nèi)部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通以及內(nèi)部監(jiān)督這五個要素。因此，可以將會計職業(yè)判斷納入到這五個方面來加以控制，保證會計信息的真實性和可靠性。

（一）內(nèi)部環(huán)境

內(nèi)部環(huán)境是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，可以說，也是影響和制約會計職業(yè)判斷內(nèi)部控制的基石。內(nèi)部環(huán)境主要包括公司治理結(jié)構(gòu)及權(quán)責分配、內(nèi)部審計、人力資源政策和企業(yè)文化等，非合理使用會阻礙會計人員進行職業(yè)判斷，所以，會計職業(yè)判斷的失誤在很大程度上起因于薄弱的內(nèi)部環(huán)境。首先從公司治理結(jié)構(gòu)和權(quán)責分配來說，董事會是企業(yè)的“大腦”，經(jīng)理層是企業(yè)的“心臟”，而會計人員就是“血液”，不斷向上輸送氧氣供大腦思考決策，“氧氣”就是會計信息，由此可見，會計人員與管理層有著密不可分的關(guān)系。公司利益是通過財務(wù)報表體現(xiàn)的，報表中的項目諸如資產(chǎn)減值、存貨以及附注中出現(xiàn)的信息披露的方式都是需要進行判斷的，而方式選擇的不同往往導(dǎo)致不同的會計利潤。如果管理層干預(yù)會計行為，利用判斷來虛增利潤，那么很難保證會計信息的客觀性和公允性。其次，審計作為一種有效的監(jiān)督方式，有助于保證企業(yè)的正常運行，維護一個良好的內(nèi)部環(huán)境，審計的對象主要是財務(wù)報表，而財務(wù)報表是會計人員通過職業(yè)判斷形成的最終結(jié)果，通過審計就能夠防范利用判斷來進行舞弊事件的發(fā)生。最后，思想能夠指導(dǎo)行為，文化是企業(yè)的核心精神，優(yōu)秀文化的融通能夠預(yù)防不良判斷行為的產(chǎn)生。

內(nèi)部環(huán)境的控制可以說是一種對企業(yè)宏觀環(huán)境的無形控制，它針對企業(yè)內(nèi)部的多個方面，對會計職業(yè)判斷良好環(huán)境的構(gòu)建有著積極的促進作用。董事會、監(jiān)事會及經(jīng)理層要明確權(quán)限，各司其職，不對實施會計判斷的人員進行行為干預(yù)，將權(quán)利和責任落實到各部門，正確行使職權(quán)，形成互相制約的機制，保證層層遞進、有條不紊的運行結(jié)構(gòu)。另外，企業(yè)需要合理設(shè)置內(nèi)審部門，該部門應(yīng)由獨立于會計的人員組成，并定期進行報告，會計人員在進行職業(yè)判斷的過程中必然會受到其監(jiān)督，同時企業(yè)高層管理人員也需要受到內(nèi)審部門的監(jiān)督，防止舞弊現(xiàn)象的發(fā)生。需要特別強調(diào)的是，企業(yè)文化在整個內(nèi)部環(huán)境控制中占據(jù)著十分重要的位置，在現(xiàn)代化市場中，企業(yè)文化不再是虛無縹緲的“無形資產(chǎn)”，一個健康的企業(yè)必定擁有健全合理的企業(yè)文化，這種人文力量可以使會計人員更具有使命感和責任感，在一定程度上減少會計職業(yè)判斷的不合理使用。

（二）風險評估

風險評估是對在會計職業(yè)判斷過程中出現(xiàn)的與控制目標不符的情況進行分析，合理確定應(yīng)對策略的一種方式。會計職業(yè)判斷的風險評估主要目的在于防范和會計職業(yè)判斷相關(guān)的信息出現(xiàn)嚴重失真或錯報，分析原因并采取措施。風險評估可以分為內(nèi)部風險和外部風險。首先從內(nèi)部風險來說，董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層及其他高級管理人員的職業(yè)操守不容忽視，會計選擇影響未來利益，經(jīng)濟利益的背后往往牽扯到政治利益，這種政治利益不僅包括公司的聲譽，還包括管理人員加薪、職位晉升等，通過選擇有利于自身的會計政策而獲得業(yè)績的現(xiàn)象屢見不鮮，導(dǎo)致會計信息失真現(xiàn)象更加普遍。再者，會計人員由于專業(yè)勝任能力不足可能導(dǎo)致會計判斷錯誤，影響財務(wù)報表的真實性和公允性。尤其是新入職的會計員工，雖然經(jīng)過入職培訓(xùn)，但是對不確定事項的估計會因個人素質(zhì)和能力的不同而不同。因此，內(nèi)控的目標需要放在人力資源方面。其次，從外部風險來說，宏觀環(huán)境或者會計準則等因素影響會計人員做出準確的會計判斷。準則、制度是有時效性的，是隨著時代潮流不斷發(fā)展變化的，所以會計職業(yè)判斷也應(yīng)該是動態(tài)發(fā)展著的，但是我國一些企業(yè)仍舊沿用以前的準則或者利用準則漏洞來判斷從而導(dǎo)致錯報。

針對會計部門可能出現(xiàn)的風險，需要對其進行風險評估，按照會計職業(yè)判斷出錯的影響嚴重程度，對風險進行分析，防止因集團利益或者個人利益導(dǎo)致會計職業(yè)判斷失誤的情況出現(xiàn)，同時要建立和完善會計內(nèi)外部監(jiān)督機制，企業(yè)內(nèi)部從上到下遵從企業(yè)文化和章程，形成分配合理、風險共擔的權(quán)力制約制度，在外部監(jiān)督方面，需要提高注冊會計師各方面的素質(zhì)，將其專業(yè)性充分發(fā)揮出來，準確掌握管理層及其他人員的風險偏好，綜合運用風險規(guī)避、風險降低、風險分擔和風險承受等風險應(yīng)對策略，保證會計信息的真實性和公允性。

（三）控制活動

會計職業(yè)判斷的控制活動是為了通過采取相應(yīng)措施降低分析出來的風險。會計活動是企業(yè)正常運轉(zhuǎn)的核心事項，和金錢相連，更是與企業(yè)實現(xiàn)利潤最大化這一目標相融合，在形成財務(wù)報表的過程中，會計判斷行為容易受到操控而出現(xiàn)造假現(xiàn)象。例如，在無形資產(chǎn)攤銷方面，新準則規(guī)定不再局限于直線法，可以參照固定資產(chǎn)的折舊方法，另外攤銷年限也不固定，企業(yè)可能會通過修改攤銷年限或調(diào)節(jié)攤銷方法的方式來操縱利潤，影響會計信息的真實性。如果能夠?qū)嫽顒舆M行控制，規(guī)范會計行為，在出現(xiàn)失誤之前實現(xiàn)事前控制，那么就能夠提高會計職業(yè)判斷質(zhì)量。

針對企業(yè)會計活動，可以從三個方面來進行控制：（1）判斷與審批相分離。如同會計和出納不能由同一人來擔任一樣，要求實施判斷行為的會計人員不擔任管理層職位，以此來防治舞弊現(xiàn)象的出現(xiàn)，另外，會計職業(yè)判斷存在一定的主觀性，是企業(yè)出現(xiàn)危機的主要因素之一，因此，要求高層管理者依據(jù)制衡性原則因事設(shè)崗，因崗選人，合理安排職務(wù)，由獨立于會計判斷之外的人員擔任審批或者管理工作，防止職責重疊或交叉。（2）會計系統(tǒng)和預(yù)算控制。會計活動影響企業(yè)經(jīng)營成果，公司的財務(wù)問題由會計人員進行核算，對于諸如確定收入，固定資產(chǎn)折舊等問題均需要會計人員進行判斷，另外還需要會計人員依據(jù)以往數(shù)據(jù)進行預(yù)算并判斷是否應(yīng)該披露前瞻性信息，如果判斷失誤將會導(dǎo)致財務(wù)出現(xiàn)重大問題。因此，需要企業(yè)依法對財務(wù)人員進行培訓(xùn)，嚴格按照法定程序進行活動，保證會計系統(tǒng)的嚴密性和安全性，同時，要根據(jù)實際情況合理運用會計判斷，將預(yù)算控制在一定的程度內(nèi)。（3）績效評價機制，績效評價是從獎懲的角度來規(guī)范財務(wù)人員的會計行為的，尤其是在進行判斷的過程中，如果存在重大失誤或者徇私舞弊的情況，必然會受到懲罰，那么會計人員就會規(guī)范自己的判斷行為，因此需要企業(yè)設(shè)置績效考評機制，適時獎勵在會計判斷中有貢獻的人員，這也是實現(xiàn)會計職業(yè)判斷內(nèi)部控制的一種有效手段。

（四）信息與溝通

信息與溝通可以說是內(nèi)部控制系統(tǒng)中的生命線，人們通過獲取信息來指導(dǎo)行為，而溝通是實現(xiàn)信息有效傳遞的橋梁。無論在哪個企業(yè)，都不能缺少信息和溝通技能，它們是正確決策的前提，信息和溝通能夠幫助企業(yè)了解到外部信息，及時調(diào)整內(nèi)部政策，保證企業(yè)目標的有效實現(xiàn)。會計信息是不斷變化發(fā)展的，會計判斷行為也應(yīng)該是不斷隨之變化的，在提高會計判斷質(zhì)量過程中要注重加強內(nèi)部溝通和外部溝通。

新會計準則的頒布擴大了會計職業(yè)判斷的范圍，將會計人員的裁量權(quán)利上升到管理的層次，但是也對其提出了更高的要求。無論是在知識結(jié)構(gòu)上還是思維能力上都要求會計人員更好的實現(xiàn)與時俱進，與信息化時代接軌，轉(zhuǎn)變會計理念。企業(yè)需要及時和外界溝通，通過搭建信息溝通平臺的方式共享信息，注重國際會計準則的學習和理解并傳遞有助于會計職業(yè)判斷的新信息，確保董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層以及會計人員的正確運用。另一方面，會計人員要摒棄傳統(tǒng)思維，在工作了解哪些可以自主判斷，哪些不能獨斷，對于與財務(wù)報告相關(guān)的重大事項要適時適度的和管理層或其他部門溝通獲得準確信息再進行核算，保證內(nèi)部溝通的有效運行。例如，在對固定資產(chǎn)計提折舊的判斷上，單憑會計人員是很難進行判斷的，需要與固定資產(chǎn)使用部門進行溝通，確認其使用年限以及相關(guān)使用情況后再定奪，確保會計判斷的合理性，從而促進職業(yè)判斷內(nèi)部控制的有效運行。

（五）內(nèi)部監(jiān)督

內(nèi)部監(jiān)督是企業(yè)運營活動的有力保障，也是整個企業(yè)的“免疫系統(tǒng)”。會計職業(yè)判斷涉及到的事項是多方面的，比如資產(chǎn)減值的計提，壞賬準備的估計等等，影響企業(yè)實現(xiàn)利潤最大化目標的實現(xiàn)，而政策的選擇是由會計人員根據(jù)法律法規(guī)以及職業(yè)素質(zhì)來判斷的。新會計準則賦予會計人員更多的權(quán)利，在會計判斷方面也比以往更加靈活，會計結(jié)果是以會計假設(shè)為前提進行核算的，而會計假設(shè)則是人為設(shè)定的，具有一定的主觀性。盡管法律準則一再規(guī)定從事會計工作的人員應(yīng)當具備公正、客觀、嚴謹?shù)膽B(tài)度，勇于堅持原則，但是，在企業(yè)高層負責制的局面下，會計人員只得聽從命令，在我國，利用會計政策選擇而偷稅、漏稅企圖追求非法利益的事件時有發(fā)生。因此，建立一個內(nèi)部監(jiān)督部門來督查企業(yè)的會計行為是不可或缺的。

針對以上情況，企業(yè)需要對會計判斷行為進行常規(guī)、持續(xù)的檢查，另一方面，應(yīng)當及時發(fā)現(xiàn)監(jiān)督過程中的內(nèi)部控制缺陷，做出應(yīng)對策略。針對會計職業(yè)判斷具有主觀性這一特征，應(yīng)當要求會計人員在符合相關(guān)法律法規(guī)的前提下，根據(jù)企業(yè)實際情況合理進行判斷，但是這種判斷需要站在公允的角度下，不高估也不低估交易事項，而負責監(jiān)督的機構(gòu)需要在這個過程中明確自己的職責，對會計行為進行專項監(jiān)督，保證會計職業(yè)判斷的合理性和合法性。除了會計人員外，對管理層也需要進行監(jiān)督，防止近親參與，禁止為謀求非法利益而影響會計行為的行為出現(xiàn)。內(nèi)部監(jiān)督作為內(nèi)部控制的最后一個要素，對整個內(nèi)部控制的循環(huán)起到非常重要的作用，同時任何一個要素也都缺少不了內(nèi)部監(jiān)督，因此，在會計核算系統(tǒng)中，要充分重視監(jiān)督部門，賦予其適當權(quán)利，有效監(jiān)管會計行為。

三、結(jié)論

會計職業(yè)判斷作為一項重要的會計行為，對企業(yè)產(chǎn)生的影響是深遠的，為了防范因?qū)I(yè)勝任能力不足或者徇私舞弊等原因?qū)е碌臅嬇袛嘈袨槌霈F(xiàn)風險的情況出現(xiàn)，對其進行內(nèi)部控制顯得尤為重要。會計判斷行為存在很大程度的主觀性，容易受到管理層或者私利的影響，尤其是新會計準則頒布后，賦予會計人員更多的裁量權(quán)利，因而出現(xiàn)很多由于會計判斷行為錯誤所導(dǎo)致的各種經(jīng)濟案件。這種人為行為是可以進行控制的。內(nèi)部控制作為一項有效的控制措施，能夠從多個方面來管理包括董事會、監(jiān)事會、管理層、會計人員以及其他員工的行為，保證各司其職，為會計職業(yè)判斷提供有力保障。因此，從企業(yè)內(nèi)部控制角度來說，綜合運用內(nèi)部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通以及內(nèi)部監(jiān)督這五個要素，營造企業(yè)良好文化氛圍，分析防范內(nèi)外部風險，有效利用信息載體進行控制監(jiān)督，明確各部門的職責，保證會計職業(yè)判斷的合理性，提高會計信息質(zhì)量。

作者單位：河北農(nóng)業(yè)大學商學院

主要參考文獻

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