IFRS9減值會計(jì)對我國上市商業(yè)銀行的影響分析

劉泉軍

IFRS9減值會計(jì)對我國上市商業(yè)銀行的影響分析

劉泉軍

IFRS9（2014）的發(fā)布和實(shí)施，將對我國金融機(jī)構(gòu)金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提產(chǎn)生重要影響。實(shí)施IFRS9后，中國上市商業(yè)銀行計(jì)提的金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可能有所增加，但增幅將明顯低于國際同業(yè)。實(shí)施IFRS9減值會計(jì)將給我國商業(yè)銀行帶來前所未有的挑戰(zhàn)，具體表現(xiàn)為構(gòu)建模型費(fèi)時(shí)費(fèi)力、數(shù)據(jù)庫建設(shè)刻不容緩、相關(guān)業(yè)務(wù)系統(tǒng)和工作流程需要重新改造、會計(jì)人員素質(zhì)亟待提升。為此，需要未雨綢繆妥善做出應(yīng)對之策。

IFRS9商業(yè)銀行金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）于2014年7月發(fā)布了最新完整版的《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號：金融工具》（IFRS9），金融資產(chǎn)減值最新規(guī)定——預(yù)期信用損失減值模型終于揭開了最終的面紗，并將于2018年1月1日開始實(shí)施。IFRS9的發(fā)布和實(shí)施，是會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展史上具有重要意義的事件。受IFRS9減值會計(jì)影響最大的是金融機(jī)構(gòu)，商業(yè)銀行首當(dāng)其沖。因此，本文選擇我國上市商業(yè)銀行為研究對象，研究實(shí)施IFRS9相關(guān)減值規(guī)定對其產(chǎn)生的影響，并提出應(yīng)對之策。

一、我國上市商業(yè)銀行金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的現(xiàn)狀分析

（一）我國商業(yè)銀行金融資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的現(xiàn)行方法

根據(jù)我國IAS22《金融工具》準(zhǔn)則，我國商業(yè)銀行將持有的金融資產(chǎn)分為四類：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款及應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)。其中，貸款及應(yīng)收款項(xiàng)主要包括客戶貸款和墊款、存放中央銀行款項(xiàng)、存放同業(yè)款項(xiàng)、拆出資金、買入返售金融資產(chǎn)、應(yīng)收利息與應(yīng)收款項(xiàng)債券投資，可供出售金融資產(chǎn)又可以分為可供出售債務(wù)工具和可供出售權(quán)益工具（包括基金）。我國商業(yè)銀行現(xiàn)在執(zhí)行CAS22，按照“已發(fā)生損失”模型對金融資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。對于貸款及應(yīng)收款項(xiàng)和持有至到期投資，分別按照個(gè)別方式評估和組合方式評估計(jì)提減值準(zhǔn)備。對于可供出售金融資產(chǎn)，發(fā)生減值時(shí)，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)，原先直接計(jì)入其他綜合收益的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失將轉(zhuǎn)出、計(jì)入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)出的累計(jì)損失金額為該金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當(dāng)前公允價(jià)值及原已計(jì)入損益的減值損失后的余額；以成本計(jì)量的可供出售權(quán)益工具，按其賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值（以類似金融資產(chǎn)當(dāng)時(shí)市場收益率作為折現(xiàn)率）之間的差額確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。

（二）我國上市商業(yè)銀行金融資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的現(xiàn)狀

首先，分析貸款及墊款減值準(zhǔn)備的計(jì)提。由于有些上市商業(yè)銀行對金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提披露的不充分，無法做全局分析，退而求其次選擇典型對象進(jìn)行案例分析。下面，以建設(shè)銀行為例，分析貸款和墊款減值準(zhǔn)備的計(jì)提情況。建設(shè)銀行2014年與2013年逾期貸款及墊款與未逾期貸款及墊款的金額及比例見表1所示。從中可以看出，在2014年已逾期貸款和墊款金額為1332.16億元，占貸款和墊款總額的1.41%；未逾期貸款和墊款金額為93413.07億元，占貸款和墊款總額的98.59%。建設(shè)銀行2014年和2013年針對各類貸款和墊款計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況見表2所示。從中可以看出，在2014年已減值貸款和墊款中，按組合方式評估計(jì)提減值準(zhǔn)備75.58億元，計(jì)提比例為66.32%，按個(gè)別方式評估計(jì)提減值577.73億元，計(jì)提比例為56.79%，對已逾期未減值貸款和墊款計(jì)提減值準(zhǔn)備48.19億元，計(jì)提比例為14.81%，對未逾期未減值貸款計(jì)提減值準(zhǔn)備為1814.33億元，計(jì)提比例為1.94%，總共計(jì)提減值準(zhǔn)備2516.13億元，總的計(jì)提比例（即貸款撥備率）為2.66%，與2013年持平。建設(shè)銀行2014年與2013年的不良貸款率分別為1.19%和0.99%，撥備覆蓋率分別為222.33% 和268.22%。

其次，對于其他類金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提分析。具體數(shù)據(jù)見表3。對于持有至到期投資，2014年和2013年各商業(yè)銀行平均計(jì)提減值準(zhǔn)備的比例為0.04%和0.08%；對于應(yīng)收款項(xiàng)類投資，2014年和2013年各商業(yè)銀行平均計(jì)提減值準(zhǔn)備的比例為0.37%和0.16%；對于可供出售金融資產(chǎn)，2014年和2013年各商業(yè)銀行平均計(jì)提減值準(zhǔn)備的比例為0.90% 和2.12%，其中債務(wù)工具的計(jì)提比例分別為0.37%和1.11%，權(quán)益工具的計(jì)提比例分別為6.66%和13.31%。在2014年，建設(shè)銀行對于持有至到期投資計(jì)提減值準(zhǔn)備36.44億元，計(jì)提比例為0.16%，對于應(yīng)收款項(xiàng)類投資計(jì)提減值準(zhǔn)備9.45億元，計(jì)提比例為0.55%，對于可供出售金融資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備58.22億元，計(jì)提比例為0.62%，其中對債務(wù)工具計(jì)提減值準(zhǔn)備14.09億元，計(jì)提比例為0.15%，對于權(quán)益工具計(jì)提減值準(zhǔn)備44.13億元，計(jì)提比例為20.99%。

二、實(shí)施IFRS9后我國上市商業(yè)銀行計(jì)提金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情況分析

（一）實(shí)施IFRS9后商業(yè)銀行計(jì)提金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的方法

商業(yè)銀行實(shí)施IFRS9之后，各類金融資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備所適用的方法如表4所示。

實(shí)施IFRS9后，對于貸款與墊款、持有至到期投資與以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的債權(quán)性金融資產(chǎn)，需要按照“三階段”的預(yù)期損失模型計(jì)提減值準(zhǔn)備，這意味著從初始確認(rèn)上述金融資產(chǎn)時(shí)就需要確認(rèn)12個(gè)月的預(yù)期信用損失并計(jì)提減值準(zhǔn)備，后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日要對信用風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行持續(xù)評估。對于不具有融資性質(zhì)的應(yīng)收款項(xiàng)與應(yīng)收租賃款，則采取簡化的方法計(jì)提減值準(zhǔn)備，即一直按照生命周期預(yù)期信用損失計(jì)提減值準(zhǔn)備。對于包含重要融資成分的應(yīng)收賬款與應(yīng)收租賃款，企業(yè)有權(quán)選擇是否按照簡化方法或按照一般方法處理。

（二）實(shí)施IFRS9后我國上市商業(yè)銀行計(jì)提金融資產(chǎn)減值的預(yù)測分析

由于在商業(yè)銀行的金融資產(chǎn)中貸款與墊款占有絕對重要的地位，實(shí)施IFRS9受影響最大的就是貸款與墊款，下面主要以建設(shè)銀行為例分析貸款減值準(zhǔn)備的計(jì)提情況。

根據(jù)IFRS9，貸款需要按照“三階段”的預(yù)期損失模型計(jì)提減值準(zhǔn)備，從初始確認(rèn)貸款資產(chǎn)時(shí)就需要確認(rèn)12個(gè)月的預(yù)期信用損失并計(jì)提減值準(zhǔn)備，后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日要對信用風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行持續(xù)評估。如果自初始確認(rèn)后信貸質(zhì)量未發(fā)生顯著惡化或在財(cái)務(wù)報(bào)告日信用風(fēng)險(xiǎn)級別為低，則需要確認(rèn)12個(gè)月期的預(yù)期信用損失，并按照資產(chǎn)的賬面總額計(jì)算利息收入；如果自初始確認(rèn)后信貸質(zhì)量發(fā)生顯著惡化且在財(cái)務(wù)報(bào)告日信用風(fēng)險(xiǎn)未處在低水平，但沒有客觀證據(jù)表明發(fā)生減值，確認(rèn)整個(gè)存續(xù)期內(nèi)的預(yù)期信用損失，但仍按照資產(chǎn)的賬面總額計(jì)算利息收入；如果在財(cái)務(wù)報(bào)告日，有客觀證據(jù)表明發(fā)生減值的金融工具，則確認(rèn)整個(gè)存續(xù)期內(nèi)的預(yù)期信用損失，并且按照資產(chǎn)的賬面凈額計(jì)算利息收入。

根據(jù)IFRS9對于“信用質(zhì)量顯著惡化”和“違約”給出的可駁回推定，即如果合同支付義務(wù)逾期超過30天可視為信用質(zhì)量顯著惡化，逾期付款90天可視為違約即可認(rèn)為有客觀證據(jù)表明發(fā)生減值。如果按照這樣的標(biāo)準(zhǔn)推定假定，則建設(shè)銀行在2014年有大約94600億元、占比為98.8%的貸款需要確認(rèn)12個(gè)月的預(yù)期信用損失并計(jì)提減值準(zhǔn)備，有大約1150億元、占比1.2%的貸款需要確認(rèn)整個(gè)存續(xù)期內(nèi)的預(yù)期信用損失，其中有大約360億元（占比約為0.4%）的貸款需要按照資產(chǎn)的賬面總額計(jì)算利息收入，790億元（占比約為0.8%）的貸款需要按照資產(chǎn)的賬面凈值計(jì)算利息收入。如此算來，實(shí)施IFRS9之后，我國上市商業(yè)銀行的貸款減值準(zhǔn)備可能會有一定幅度的提升，但影響不會太大。

值得注意的是，IFRS9減值規(guī)定對中國商業(yè)銀行的影響應(yīng)小于國際同業(yè)。一方面，得益于中國的商業(yè)銀行對于不良資產(chǎn)的管控已取得顯著成效。我國上市商業(yè)銀行的貸款主要質(zhì)量指標(biāo)見表5所示。相對于國際銀行業(yè)而言，我國上市商業(yè)銀行具有較低的不良貸款率和較高的撥備覆蓋率。2014年和2013年，我國16家上市商業(yè)銀行的平均不良貸款率分別為1.13%和0.90%，顯著低于同期13家全球系統(tǒng)重要性金融機(jī)構(gòu)的平均不良貸款率（3.06%）。另一方面，我國的商業(yè)銀行業(yè)本身的撥備率就比較高，而且還有貸款撥備率與存貸比的限制，受到IFRS9減值影響的程度要明顯低于發(fā)達(dá)國家的銀行業(yè)。2014年和2013年，我國16家上市商業(yè)銀行的平均撥備覆蓋率達(dá)到233.01%和276.40%，遠(yuǎn)高于13 家全球系統(tǒng)重要性金融機(jī)構(gòu)的平均91.6%的撥備覆蓋率。實(shí)施IFRS9后，中國的商業(yè)銀行計(jì)提的金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備將會有所增加，但增幅會明顯低于國際同業(yè)。

表1　建設(shè)銀行貸款與墊款分類金額

表2　建設(shè)銀行貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提情況

表3　建設(shè)銀行其他金融資產(chǎn)項(xiàng)目減值準(zhǔn)備計(jì)提比率

表4　各類金融資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備適用方法匯總表

三、實(shí)施IFRS9減值會計(jì)給我國上市商業(yè)銀行帶來的挑戰(zhàn)

（一）構(gòu)建模型費(fèi)時(shí)費(fèi)力

預(yù)期信用損失模型要求商業(yè)銀行綜合考慮歷史事件、當(dāng)前狀況及對未來狀況的預(yù)測，并構(gòu)建恰當(dāng)?shù)哪Ｐ蛠泶_認(rèn)預(yù)期信用損失。目前，主要上市商業(yè)銀行一般通過調(diào)整現(xiàn)有的巴塞爾內(nèi)部評級模型構(gòu)建預(yù)期信用損失模型。在模型調(diào)整的過程中，銀行需要評估相關(guān)數(shù)據(jù)的可用性，改造系統(tǒng)并調(diào)整內(nèi)部工作流程，每項(xiàng)工作都需要投入大量的時(shí)間和資源。據(jù)了解，歐洲銀行普遍預(yù)計(jì)實(shí)施預(yù)期損失模型需要花費(fèi)1.5-3年的時(shí)間，我國商業(yè)銀行因?yàn)楣芾砘A(chǔ)薄弱可能需要投入更多的人力物力、花費(fèi)更多的時(shí)間。

（二）數(shù)據(jù)庫建設(shè)刻不容緩

預(yù)期損失模型需要龐大的數(shù)據(jù)庫支撐，數(shù)據(jù)質(zhì)量的好壞直接影響到預(yù)期損失估計(jì)的準(zhǔn)確性，進(jìn)而影響金融機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)決策和風(fēng)險(xiǎn)管理。雖然一些金融企業(yè)積累了一定的數(shù)據(jù)，建立了相應(yīng)的會計(jì)信息數(shù)據(jù)庫，但更多的是基于“已發(fā)生損失”方面的數(shù)據(jù)，因而仍然不能滿足預(yù)期損失模型在估計(jì)預(yù)期損失方面所需的數(shù)據(jù)要求，數(shù)據(jù)積累明顯不足，特別是中長期貸款的整個(gè)生命周期的信用損失數(shù)據(jù)方面。因此，金融機(jī)構(gòu)應(yīng)該加強(qiáng)數(shù)據(jù)庫體系建設(shè)，整合會計(jì)數(shù)據(jù)、風(fēng)險(xiǎn)管理數(shù)據(jù)和市場交易數(shù)據(jù)，構(gòu)建內(nèi)部信息共享平臺，提升數(shù)據(jù)治理水平。

（三）相關(guān)業(yè)務(wù)系統(tǒng)和工作流程需要重新改造

表5　16家上市商業(yè)銀行貸款主要質(zhì)量指標(biāo)

預(yù)期信用損失模型的采用需要改變現(xiàn)有的工作流程。計(jì)算貸款預(yù)期信用損失已不再是一個(gè)純粹的會計(jì)處理問題，需要通過不同流程和部門交互測算，測算結(jié)果也會運(yùn)用于更多的領(lǐng)域。例如，業(yè)務(wù)部門要評價(jià)預(yù)期信用損失對信貸資產(chǎn)息差及對定價(jià)的影響，風(fēng)險(xiǎn)管理部門和會計(jì)部門要合理評估預(yù)期損失，為貸款發(fā)起、資產(chǎn)定價(jià)、減值計(jì)提等其他相關(guān)部門參考或應(yīng)用。如何改變現(xiàn)有的工作流程以適應(yīng)預(yù)期損失模型的管理要求將是銀行實(shí)施新準(zhǔn)則必須應(yīng)對的問題。

（四）會計(jì)人員素質(zhì)亟待提升

實(shí)施預(yù)期信用損失模型對會計(jì)人員素質(zhì)提出更高要求，尤其是風(fēng)險(xiǎn)衡量能力和專業(yè)判斷能力方面。預(yù)期信用損失模型要求會計(jì)人員能根據(jù)金融資產(chǎn)所處的風(fēng)險(xiǎn)惡化階段來進(jìn)行分類，并對每一類別做出不同的會計(jì)處理。這就需要會計(jì)人員能準(zhǔn)確把握金融資產(chǎn)信用風(fēng)險(xiǎn)的變化，進(jìn)行恰當(dāng)評級，并對未來預(yù)期信用損失的金額、時(shí)點(diǎn)和概率做出準(zhǔn)確估計(jì)，整個(gè)過程都需要會計(jì)人員做出大量的專業(yè)判斷和估計(jì)。實(shí)施IFRS9對會計(jì)人員的專業(yè)判斷能力提出了較高的要求，會計(jì)人員的綜合素質(zhì)亟待提升。

四、我國上市商業(yè)銀行應(yīng)對IFRS9減值會計(jì)的策略

IFRS9將于2018年1月1日開始實(shí)施，同時(shí)在我國境內(nèi)和香港上市的商業(yè)銀行將首先面臨實(shí)施的壓力。根據(jù)我國2010年制定的會計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)國際趨同路線圖，修訂現(xiàn)有準(zhǔn)則，實(shí)現(xiàn)與IFRS9實(shí)質(zhì)性趨同將是大概率事件。據(jù)了解，國際大型銀行均已積極開展準(zhǔn)則的轉(zhuǎn)換和實(shí)施工作，包括評估影響及分析差異、模型建立測試及驗(yàn)證等?？紤]到此項(xiàng)工作的復(fù)雜性和艱巨性，我國上市商業(yè)銀行應(yīng)盡快啟動(dòng)準(zhǔn)則實(shí)施項(xiàng)目，未雨綢繆，妥善應(yīng)對。

（一）盡早評估影響，制定總體方案

從國外銀行成功實(shí)施IFRS9的經(jīng)驗(yàn)來看，前期廣泛深入的影響評估將是銀行控制實(shí)施成本的關(guān)鍵。商業(yè)銀行應(yīng)及早評估IFRS9 實(shí)施可能帶來的影響，并形成合理的應(yīng)對方案。評估內(nèi)容主要包括：實(shí)施后影響到的主要項(xiàng)目、面臨的主要問題、可能遇到的困難、對資本充足率的影響、壓力測試、重要模型參數(shù)的測試、情況變化時(shí)模型的響應(yīng)能力及波動(dòng)性等。利用評估的成果，上市商業(yè)銀行可以根據(jù)執(zhí)行新準(zhǔn)則的預(yù)期時(shí)間表，制定更詳細(xì)的資源需求、數(shù)據(jù)及系統(tǒng)需求計(jì)劃，妥善制定總體應(yīng)對方案。

（二）加強(qiáng)數(shù)據(jù)庫建設(shè)，構(gòu)建適用性模型

實(shí)施IFRS9擴(kuò)大了公允價(jià)值計(jì)量的范圍，引入了預(yù)期信用損失模型，需要大量的準(zhǔn)確、可靠、完整的數(shù)據(jù)信息，同時(shí)需要構(gòu)建復(fù)雜的估值模型與減值模型。上市商業(yè)銀行應(yīng)著手加強(qiáng)內(nèi)部數(shù)據(jù)的積累工作，既要重視數(shù)據(jù)的數(shù)量，更要關(guān)注數(shù)據(jù)的質(zhì)量，建立較完善的數(shù)據(jù)信息系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)不同部門之間的數(shù)據(jù)共享；對于金融資產(chǎn)預(yù)期信用損失要針對不同的類別分別構(gòu)建適合的計(jì)量模型。例如，對于貸款可以根據(jù)遷移模型構(gòu)建合適的預(yù)期信用損失模型。

（三）重新改造系統(tǒng)，提升人員素質(zhì)

為應(yīng)對IFRS9的挑戰(zhàn)，上市商業(yè)銀行應(yīng)注意對現(xiàn)有的財(cái)務(wù)系統(tǒng)、業(yè)務(wù)系統(tǒng)、風(fēng)險(xiǎn)管控部門進(jìn)行整合改造，對業(yè)務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行重新設(shè)計(jì)，改良工作流程，加強(qiáng)不同部門之間的溝通協(xié)作。同時(shí)，加強(qiáng)對內(nèi)部人員重點(diǎn)是財(cái)會人員的培訓(xùn)，可對實(shí)施IFRS9的重點(diǎn)與難點(diǎn)舉行專題培訓(xùn)，對如何合理、恰當(dāng)做出重大估計(jì)與判斷提供指導(dǎo)，不斷增強(qiáng)會計(jì)人員的專業(yè)判斷能力，提升其綜合素質(zhì)，從而為實(shí)施IFRS9提供系統(tǒng)保障與人力支持。

（四）加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理，積累實(shí)施經(jīng)驗(yàn)。

為應(yīng)對預(yù)期信用損失模型的挑戰(zhàn)，上市商業(yè)銀行必須對現(xiàn)行的風(fēng)險(xiǎn)管理策略進(jìn)行重新檢查，加強(qiáng)對信貸資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)的監(jiān)控。商業(yè)銀行可借此契機(jī)強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)、資本和收益平衡的理念，健全風(fēng)險(xiǎn)管理體系，及時(shí)足額確認(rèn)減值準(zhǔn)備，為完善業(yè)務(wù)發(fā)展策略、優(yōu)化信貸結(jié)構(gòu)、夯實(shí)資產(chǎn)質(zhì)量提供有力支持。為了保證將來能夠順利實(shí)施IFRS9（或與之匹配的我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則），上市商業(yè)銀行可以提前模擬實(shí)施該準(zhǔn)則。通過模擬實(shí)驗(yàn)，找出實(shí)施的難點(diǎn)和不足之處，可根據(jù)模擬情況搜集欠缺數(shù)據(jù)，改造計(jì)量模型，重新整合系統(tǒng)，加強(qiáng)人員培訓(xùn)，積累執(zhí)行經(jīng)驗(yàn)。

作者單位：中國青年政治學(xué)院

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