審計(jì)前沿研究：基于學(xué)術(shù)類(lèi)會(huì)計(jì)領(lǐng)軍人才項(xiàng)目“十年”成果

田志心　陳晨輝　劉浩

學(xué)術(shù)研究

審計(jì)前沿研究：基于學(xué)術(shù)類(lèi)會(huì)計(jì)領(lǐng)軍人才項(xiàng)目“十年”成果

田志心陳晨輝劉浩

本文對(duì)全國(guó)會(huì)計(jì)領(lǐng)軍（后備）人才（學(xué)術(shù)類(lèi)）研究成果中的審計(jì)類(lèi)文獻(xiàn)進(jìn)行回顧。這些文獻(xiàn)主要涉及審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)定價(jià)及審計(jì)師選擇等問(wèn)題，本文對(duì)審計(jì)主客體、制度環(huán)境、公司治理的影響進(jìn)行了探討。這些研究對(duì)中國(guó)審計(jì)的發(fā)展提供了理論基礎(chǔ)與經(jīng)驗(yàn)證據(jù)，豐富了審計(jì)研究的相關(guān)文獻(xiàn)。

會(huì)計(jì)領(lǐng)軍學(xué)術(shù)類(lèi)審計(jì)研究綜述

一、引言

2005年11月，財(cái)政部領(lǐng)導(dǎo)下的全國(guó)會(huì)計(jì)領(lǐng)軍（后備）人才培養(yǎng)工程正式啟動(dòng)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“領(lǐng)軍人才工程”）。該工程旨在為我國(guó)培養(yǎng)企業(yè)類(lèi)、行政事業(yè)類(lèi)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師類(lèi)、學(xué)術(shù)類(lèi)4大類(lèi)別的高級(jí)會(huì)計(jì)人才。十年來(lái)，領(lǐng)軍人才工程取得了豐碩的成果。

在領(lǐng)軍人才工程中，學(xué)術(shù)類(lèi)領(lǐng)軍人才的科研成果已經(jīng)開(kāi)始凸顯，在大量業(yè)已發(fā)表的文獻(xiàn)當(dāng)中，審計(jì)是其中重要的研究領(lǐng)域。審計(jì)類(lèi)文獻(xiàn)的研究主題主要圍繞審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)定價(jià)、審計(jì)與公司治理、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部管理、審計(jì)師及事務(wù)所選擇等話題展開(kāi)。其中，審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)定價(jià)、審計(jì)師的選擇是是學(xué)者重點(diǎn)關(guān)注的領(lǐng)域。根據(jù)文獻(xiàn)成果，本文也將重點(diǎn)從上述三個(gè)方面就目前審計(jì)領(lǐng)域的研究文獻(xiàn)進(jìn)行梳理，文章框架如圖1所示。

二、審計(jì)質(zhì)量及其影響因素

在公司治理代理問(wèn)題的背景下，審計(jì)扮演著著解決信息不對(duì)稱(chēng)，監(jiān)督經(jīng)理人機(jī)會(huì)主義行為的角色。因而，審計(jì)質(zhì)量的高低是市場(chǎng)有效程度的一個(gè)重要方面。關(guān)于審計(jì)質(zhì)量受到何種因素影響及其影響路徑，目前已有較多的研究文獻(xiàn)，主要集中在以下三個(gè)方面：審計(jì)主體與客體、審計(jì)師與客戶(hù)關(guān)系、審計(jì)環(huán)境。

（一）審計(jì)主體與客體

審計(jì)主體，是指在審計(jì)活動(dòng)中主動(dòng)實(shí)施審計(jì)行為，行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)的審計(jì)機(jī)構(gòu)及其審計(jì)人員。關(guān)于“四大”與非“四大”審計(jì)質(zhì)量的比較，曾亞敏、張俊生（2014）以發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的概率作為審計(jì)質(zhì)量的表征量，發(fā)現(xiàn)“四大”明顯優(yōu)于國(guó)際會(huì)計(jì)公司成員所；但是如果以客戶(hù)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的可控應(yīng)計(jì)作為審計(jì)質(zhì)量的表征量，那么國(guó)際會(huì)計(jì)公司成員所與國(guó)際“四大”或本土所均不存在明顯差異。就其研究結(jié)果來(lái)看，整體而言，“四大”與“非四大”可能是影響審計(jì)質(zhì)量的一個(gè)因素，但其顯著性受到審計(jì)質(zhì)量度量指標(biāo)的影響。從審計(jì)師的角度，也有學(xué)者對(duì)審計(jì)質(zhì)量的問(wèn)題進(jìn)行了研究。王璐、李曉慧（2009）采用問(wèn)卷調(diào)查的方法考察了工作不滿意與忽視行為的關(guān)系，同時(shí)檢驗(yàn)了員工情緒智力對(duì)工作不滿意與忽視行為的調(diào)節(jié)作用。結(jié)果表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)工作不滿意的程度越高， 越有可能采用壓縮必要的審計(jì)時(shí)間、機(jī)械地執(zhí)行程序、不積極參與討論等導(dǎo)致工作效率低下的忽視行為。文章認(rèn)為審計(jì)師對(duì)工作不滿意會(huì)導(dǎo)致其消極工作行為，但是關(guān)于審計(jì)師受情緒影響下的消極行為對(duì)審計(jì)質(zhì)量的直接影響作者并未明確闡釋。

審計(jì)客體是指接受審計(jì)人審計(jì)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任承擔(dān)者和履行者，即被審計(jì)單位。包括國(guó)務(wù)院各部門(mén)、地方各級(jí)政府及其所屬部門(mén)、財(cái)政金融機(jī)構(gòu)、企業(yè)事業(yè)組織等。從審計(jì)客體來(lái)看，研究結(jié)論趨向認(rèn)為公司治理水平越高，相應(yīng)在被審計(jì)時(shí)能夠得到更好的審計(jì)質(zhì)量。余宇瑩、劉啟亮（2007）從公司治理的角度出發(fā)，將是否雙重上市作為高質(zhì)量公司治理系統(tǒng)的替代變量，發(fā)現(xiàn)公司治理系統(tǒng)越好，公司盈余管理的空間越小， 審計(jì)質(zhì)量越高。范經(jīng)華、張雅曼、劉啟亮（2013）從內(nèi)部控制的角度補(bǔ)充了公司治理對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響機(jī)制的研究。作者以2008 至2009 年中國(guó)A 股上市公司為研究對(duì)象，研究?jī)?nèi)部控制和審計(jì)師行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)對(duì)應(yīng)計(jì)和真實(shí)盈余管理的治理作用。結(jié)果發(fā)現(xiàn)公司的內(nèi)部控制越好，越有助于發(fā)揮審計(jì)師行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)對(duì)應(yīng)計(jì)和真實(shí)盈余管理的治理作用。

除對(duì)客戶(hù)治理水平影響審計(jì)質(zhì)量的研究之外，學(xué)者還對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)審計(jì)投入的影響做出了相關(guān)研究。韓曉梅、周瑋（2013）從企業(yè)業(yè)績(jī)波動(dòng)的視角研究客戶(hù)的信息風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)審計(jì)投入的影響。發(fā)現(xiàn)與無(wú)業(yè)績(jī)重大波動(dòng)的公司相比，業(yè)績(jī)重大波動(dòng)的公司獲得更多審計(jì)投入；與正向非重大波動(dòng)的公司相比，正向重大波動(dòng)的公司獲得更多審計(jì)投入；業(yè)績(jī)負(fù)向重大波動(dòng)的公司獲得的審計(jì)投入并不高于負(fù)向非重大波動(dòng)公司。說(shuō)明在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別上，審計(jì)師更關(guān)注業(yè)績(jī)出現(xiàn)正向波動(dòng)的相關(guān)公司，而對(duì)于出現(xiàn)負(fù)向業(yè)績(jī)波動(dòng)的公司投入更少。

（二）審計(jì)師與客戶(hù)關(guān)系

除了從審計(jì)主體或?qū)徲?jì)客體單一視角對(duì)影響審計(jì)質(zhì)量的因素研究之外，大量的文獻(xiàn)集中在了審計(jì)師與客戶(hù)的關(guān)系維度，著重討論了審計(jì)師或事務(wù)所任期時(shí)間及輪換更替對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的影響。

從任期時(shí)間與審計(jì)質(zhì)量的角度來(lái)看，現(xiàn)有的研究還未形成一致的結(jié)論。即，不論是認(rèn)為任期時(shí)間延長(zhǎng)會(huì)提高審計(jì)質(zhì)量還是損害審計(jì)質(zhì)量，都受限于一定的約束條件。一方面，不論審計(jì)任期的長(zhǎng)短，實(shí)際審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有更大的相關(guān)性。例如，宋衍蘅、付皓（2012）以中國(guó)A 股市場(chǎng)上針對(duì)2003 年至2009 年年報(bào)發(fā)布過(guò)補(bǔ)充更正公告的上市公司為研究樣本，對(duì)事務(wù)所任期與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系進(jìn)行了重新討論。發(fā)現(xiàn)事務(wù)所任期越長(zhǎng)，審計(jì)質(zhì)量越差這一現(xiàn)象僅僅存在于涉及到的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較低的上市公司中，而對(duì)于補(bǔ)充更正內(nèi)容涉及到的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較高的上市公司來(lái)說(shuō)，事務(wù)所審計(jì)任期對(duì)審計(jì)質(zhì)量并沒(méi)有產(chǎn)生顯著影響。在較高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平下，事務(wù)所不會(huì)因?yàn)槿纹谳^長(zhǎng)而喪失審計(jì)獨(dú)立性。另一方面，聘用性質(zhì)也會(huì)影響審計(jì)師任期時(shí)間對(duì)審計(jì)質(zhì)量的作用。例如，劉啟亮、唐建新（2009）針對(duì)學(xué)習(xí)效應(yīng)、私人關(guān)系、審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量的研究發(fā)現(xiàn)，在正常的聘任關(guān)系下隨著簽字審計(jì)師任期的延長(zhǎng)，審計(jì)質(zhì)量會(huì)逐漸提高，但在異常聘任關(guān)系下，由于簽字審計(jì)師與客戶(hù)存在較為密切的私人關(guān)系，審計(jì)師的獨(dú)立性可能因此受損，學(xué)習(xí)效應(yīng)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的積極影響也會(huì)受到削弱。

從審計(jì)師輪替角度來(lái)看，一些上市公司在更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，選擇追隨簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師跳槽并改聘新所。謝盛紋、閆煥民（2013）針對(duì)換這種“所”不換“師”式變更現(xiàn)象，實(shí)證分析這種特殊形式的變更及其承載的超工具性關(guān)系對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，結(jié)果發(fā)現(xiàn)這種特殊形式變更承載的超工具性關(guān)系越為密切，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師回報(bào)客戶(hù)“人情”的動(dòng)機(jī)越強(qiáng)，審計(jì)質(zhì)量越差。當(dāng)不考慮這種承載超工具性關(guān)系的特殊形式變更，單純考察換“所”與換“師”的后果時(shí)，結(jié)論又是怎樣的呢？謝盛紋、閆煥民（2014）進(jìn)一步對(duì)比了二者之間的差別。學(xué)者通過(guò)采用2007至2011年我國(guó)A股市場(chǎng)發(fā)生審計(jì)師輪換的公司為樣本，對(duì)比分析事務(wù)所輪換模式與簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換模式的成效差異。結(jié)果顯示與簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換模式相比，事務(wù)所輪換模式導(dǎo)致了相對(duì)更高的輪換成本，卻提供了相對(duì)更差的審計(jì)質(zhì)量。該項(xiàng)研究的局限性在于僅對(duì)比檢驗(yàn)了兩種審計(jì)輪換模式在輪換當(dāng)年的輪換效果及輪換成本，而在輪換的后續(xù)年度，兩種輪換模式下的成效并沒(méi)有進(jìn)行更多的比較。

此外，吳溪、王曉、姚遠(yuǎn)（2004）通過(guò)中國(guó)證券市場(chǎng)中審計(jì)師擔(dān)任其上市客戶(hù)財(cái)務(wù)高管的一則案例研究，發(fā)現(xiàn)在審計(jì)師與客戶(hù)形成雇傭關(guān)系之前存在著審計(jì)質(zhì)量減損的若干跡象。

圖1　綜述框架

（三）審計(jì)環(huán)境

關(guān)于審計(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)質(zhì)量的作用，現(xiàn)有文獻(xiàn)主要集中于法律監(jiān)管環(huán)境、市場(chǎng)環(huán)境角度進(jìn)行了相關(guān)研究。

在監(jiān)管處罰制度方面，吳溪（2008）針對(duì)監(jiān)管處罰中的“重師輕所”及其后果的研究發(fā)現(xiàn)，與師所并罰的方式相比，“重師輕所”的做法并未對(duì)涉案會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制體系做出明確警示和懲戒，從而使置身于該體系中的事務(wù)所負(fù)責(zé)人以及其他未受罰注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)行為更不可能受到警示和震懾。吳溪的研究表明“重師輕所”的監(jiān)管處罰方式無(wú)法激勵(lì)事務(wù)所的質(zhì)量控制體系得以完善，從而無(wú)助于審計(jì)質(zhì)量的提高。

在公司面臨的監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)方面，宋衍蘅、肖星（2012）用上市公司實(shí)際控制人的控制權(quán)與現(xiàn)金流權(quán)之差衡量事務(wù)所面臨的監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)，研究發(fā)現(xiàn)，大事務(wù)所只對(duì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)較高的客戶(hù)提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。進(jìn)一步的研究表明，事務(wù)所面臨的監(jiān)管環(huán)境改善后，大事務(wù)所才對(duì)所有客戶(hù)提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，審計(jì)質(zhì)量與事務(wù)所規(guī)模之間的正相關(guān)關(guān)系不再依賴(lài)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)而存在。因此，在法律環(huán)境相對(duì)薄弱的情況下，加強(qiáng)監(jiān)管是促使會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的有效機(jī)制。

在法律政策方面，方軍雄（2009）采用三種相互補(bǔ)充的研究設(shè)計(jì)具體考察2001年開(kāi)始實(shí)施的審計(jì)收費(fèi)信息強(qiáng)制披露政策對(duì)我國(guó)審計(jì)環(huán)境的影響。研究發(fā)現(xiàn)，在審計(jì)收費(fèi)信息首次披露后年度（2002-2003），國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)與中外合作會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)的差異顯著縮小、審計(jì)質(zhì)顯著提高。審計(jì)收費(fèi)信息強(qiáng)制披露有助于激勵(lì)審計(jì)質(zhì)量的提高，該研究也存在一定的局限性，即只關(guān)注了首次披露后年度的信息，時(shí)間窗口較短。

關(guān)于市場(chǎng)化程度對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，學(xué)者的研究結(jié)論趨近，即普遍認(rèn)為市場(chǎng)化程度越高，審計(jì)質(zhì)量也會(huì)隨之改善。如：雷光勇、范蕾（2009）以我國(guó)2003-2005年A股上市公司為樣本，從市場(chǎng)化進(jìn)程角度研究外部審計(jì)的公司治理功能及其所受法律執(zhí)行環(huán)境的影響。結(jié)果表明，公司所在地的市場(chǎng)化程度越高，內(nèi)部人利益侵占程度就越低；地區(qū)法治環(huán)境對(duì)外部審計(jì)的需求及其監(jiān)督功能具有顯著影響，公司所在地的市場(chǎng)化程度越高，其對(duì)高質(zhì)量外部審計(jì)的需求也就越大。但是，單純對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的管制放松則可能會(huì)使審計(jì)質(zhì)量受損。方軍雄（2010）以B股市場(chǎng)雙重審計(jì)制度的廢除為切入點(diǎn)，針對(duì)中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)管制放松的經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)政策生效之后大部分B股公司放棄雙重審計(jì)，審計(jì)費(fèi)用隨之大幅下降，同時(shí)先前實(shí)施不同集團(tuán)審計(jì)模式的公司其審計(jì)質(zhì)量和信息環(huán)境出現(xiàn)惡化，而原先實(shí)施同一集團(tuán)審計(jì)模式的公司卻沒(méi)有發(fā)生顯著變化。

相關(guān)文獻(xiàn)還從其他的角度對(duì)審計(jì)環(huán)境如何影響審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行了研究。2007年，審計(jì)準(zhǔn)則變更將現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)引入了中國(guó)證券市場(chǎng)，韓曉梅、郭威（2011）對(duì)準(zhǔn)則變更前后審計(jì)項(xiàng)目投入的水平進(jìn)行了比較。發(fā)現(xiàn)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提高了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)效率，同時(shí)在一定程度上提高了會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)客戶(hù)的關(guān)注程度。方軍雄（2011）則以審計(jì)市場(chǎng)作為切入點(diǎn)系統(tǒng)檢驗(yàn)了聲譽(yù)機(jī)制在中國(guó)市場(chǎng)的有效性。研究發(fā)現(xiàn)，聲譽(yù)受損之后注冊(cè)會(huì)計(jì)師顯著提高了其審計(jì)質(zhì)量。雷光勇、邱保印、王文忠（2014）以2007-2012年中國(guó)滬深兩市A股上市公司為樣本，考察社會(huì)信任、審計(jì)師選擇與投資效率之間的關(guān)系，研究發(fā)現(xiàn)：社會(huì)信任與審計(jì)質(zhì)量均呈顯著正相關(guān)。

三、審計(jì)定價(jià)的影響因素

會(huì)計(jì)師事務(wù)所在決定審計(jì)收費(fèi)時(shí)考慮到了審計(jì)成本與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。Simunic（1980）最早運(yùn)用多元線性回歸模型考察了可能影響審計(jì)收費(fèi)的10大因素，發(fā)現(xiàn)上市公司的資產(chǎn)規(guī)模是決定審計(jì)收費(fèi)的最重要因素，其次為控股子公司個(gè)數(shù)、涉及行業(yè)類(lèi)型、資產(chǎn)負(fù)債率、前兩年的盈虧狀況、審計(jì)年度的審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型以及上市公司的內(nèi)部審計(jì)成本，而會(huì)計(jì)收益率、審計(jì)任期和事務(wù)所規(guī)模等因素在回歸方程中并不顯著。基于現(xiàn)有的研究文獻(xiàn)，本文從法律監(jiān)管環(huán)境、事務(wù)所及審計(jì)師、公司治理三個(gè)角度對(duì)決定審計(jì)定價(jià)因素的文獻(xiàn)進(jìn)行梳理。

（一）法律監(jiān)管環(huán)境

從法律環(huán)境來(lái)看，現(xiàn)有研究認(rèn)為法律環(huán)境的完善度與審計(jì)定價(jià)呈正相關(guān)。陳小林、潘克勤（2007）從法律執(zhí)行度的角度探討了二者之間的關(guān)系。作者以2001年-2003年2717家上市公司為研究樣本，研究了法律環(huán)境、政治關(guān)系對(duì)審計(jì)定價(jià)的影響。研究發(fā)現(xiàn)，法律執(zhí)行力度越強(qiáng)的地區(qū)，審計(jì)定價(jià)越高；行政監(jiān)管和法律制度改善后，審計(jì)定價(jià)顯著上升；政治關(guān)系越弱的上市公司審計(jì)定價(jià)越高， 而且“四大”對(duì)非政府控制的上市公司收取更高的風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)。

2007年9月，B股公司的雙重審計(jì)制度被取消，學(xué)者對(duì)這一政策變更的影響進(jìn)行了大量研究。其中，李爽、吳溪（2009）初步描述了該變化對(duì)B 股公司的審計(jì)師再選擇特征和B股公司所承擔(dān)審計(jì)費(fèi)用的變化情況。研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)，對(duì)審計(jì)費(fèi)用的經(jīng)驗(yàn)觀察顯示：在取消雙重審計(jì)之前的審計(jì)費(fèi)用規(guī)模上，同一審計(jì)集團(tuán)的“四大”組公司最高，非同一審計(jì)集團(tuán)的公司居中，而同一審計(jì)集團(tuán)的“ 非四大”組公司最低；在取消雙重審計(jì)之后，非同一審計(jì)集團(tuán)的公司以及同一審計(jì)集團(tuán)的“非四大”組公司均發(fā)生了審計(jì)費(fèi)用規(guī)模的顯著下降（其中前組公司的降幅顯著超過(guò)后組公司），而同一審計(jì)集團(tuán)的“四大”組公司未見(jiàn)顯著下降。由此可見(jiàn)，對(duì)于不同特征的公司，取消雙重審計(jì)所減少的審計(jì)費(fèi)用并不相同。

（二）事務(wù)所及審計(jì)師

事務(wù)所與審計(jì)師作為審計(jì)的行為主體以及收費(fèi)方，在決定審計(jì)定價(jià)時(shí)起著重要作用。從事務(wù)所及審計(jì)師的角度來(lái)看，有研究認(rèn)為事務(wù)所的行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)和聲譽(yù)會(huì)影響到規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)的傳遞。如陳勝藍(lán)、馬慧（2013）考察了會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)和聲譽(yù)對(duì)其規(guī)模經(jīng)濟(jì)性傳遞效應(yīng)的影響。使用中國(guó)上市公司2001-2011年區(qū)域?qū)用鏀?shù)據(jù)進(jìn)行考察，研究結(jié)果表明：具有行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所表現(xiàn)出更強(qiáng)的規(guī)模經(jīng)濟(jì)性傳遞效應(yīng)；國(guó)際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所表現(xiàn)出更強(qiáng)的規(guī)模經(jīng)濟(jì)性傳遞效應(yīng)。進(jìn)一步測(cè)試的結(jié)果表明，行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)和聲譽(yù)對(duì)規(guī)模經(jīng)濟(jì)性傳遞效應(yīng)的影響表現(xiàn)出顯著的增量效應(yīng)。除了事務(wù)所之外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的聲譽(yù)對(duì)于審計(jì)收費(fèi)也有影響。相關(guān)研究包括，方軍雄（2011）以審計(jì)市場(chǎng)作為切入點(diǎn)系統(tǒng)檢驗(yàn)了聲譽(yù)機(jī)制在中國(guó)市場(chǎng)的有效性。研究發(fā)現(xiàn)，聲譽(yù)受損之后注冊(cè)會(huì)計(jì)師顯著提高了其審計(jì)質(zhì)量，審計(jì)質(zhì)量改善的注冊(cè)會(huì)計(jì)師其客戶(hù)流失率明顯較低、而審計(jì)收費(fèi)明顯較高。當(dāng)然，這一文獻(xiàn)只進(jìn)行了縱向的比較，對(duì)于聲譽(yù)影響審計(jì)定價(jià)并未從橫向角度進(jìn)行研究。

（三）公司治理

公司治理對(duì)審計(jì)定價(jià)的作用主要體現(xiàn)在內(nèi)部控制復(fù)雜度、資本結(jié)構(gòu)、公司盈余管理這些角度。從內(nèi)部控制的角度來(lái)看，張宜霞（2011）以中國(guó)內(nèi)地在美國(guó)上市的公司為樣本，研究了財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)的影響因素及影響方式。研究發(fā)現(xiàn)，公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的復(fù)雜性與審計(jì)收費(fèi)正相關(guān)。其作用機(jī)制的理論基礎(chǔ)在于內(nèi)控的復(fù)雜性會(huì)增加審計(jì)成本從而抬高審計(jì)收費(fèi)。相關(guān)研究還從資本結(jié)構(gòu)的角度進(jìn)行了考量。如張路、岳衡、王會(huì)娟（2013）以中國(guó)A股上市公司2003—2009年的數(shù)據(jù)為樣本，實(shí)證檢驗(yàn)了債務(wù)期限結(jié)構(gòu)和產(chǎn)品市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)兩項(xiàng)外部治理機(jī)制對(duì)審計(jì)收費(fèi)的彩響。研究發(fā)現(xiàn)在控制其他因素的情況下短期借款比例越高、產(chǎn)品市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)越激烈，審計(jì)收費(fèi)越少。從理論依據(jù)上來(lái)講，短期債務(wù)和產(chǎn)品市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)提升了公司的治理水平，減少了會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而降低了審計(jì)收費(fèi)。此外，公司的盈余管理行為也會(huì)提高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。劉運(yùn)國(guó)、麥劍青、魏哲妍（2006）在Simunic審計(jì)收費(fèi)模型研究的基礎(chǔ)上，利用2003 年12月31日我國(guó)深滬股市1183家上市公司的橫截面數(shù)據(jù)，實(shí)證分析了我國(guó)特有監(jiān)管制度下的盈余管理行為對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響。實(shí)證結(jié)果發(fā)現(xiàn)，審計(jì)費(fèi)用在一定程度上與盈余管理正相關(guān)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)調(diào)減收益的盈余管理給予了更多的關(guān)注，審計(jì)費(fèi)用與調(diào)減收益的盈余管理顯著正相關(guān)；審計(jì)費(fèi)用對(duì)調(diào)增收益的盈余管理正相關(guān)，但并不顯著。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了降低盈余管理所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，增加了審計(jì)成本。為了彌補(bǔ)審計(jì)成本和防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師相應(yīng)的也會(huì)提高審計(jì)收費(fèi)。

除了上述因素之外，還有一些因素會(huì)影響到審計(jì)定價(jià)。例如從自選擇的角度來(lái)看，陳冬華、周春泉（2006）運(yùn)用Chaney、Jeter和Shivakumar（2004）的研究方法，以2002年我國(guó)證券市場(chǎng)A股上市公司為研究樣本，對(duì)自選擇問(wèn)題對(duì)我國(guó)審計(jì)收費(fèi)的影響進(jìn)行了經(jīng)驗(yàn)性探索。研究發(fā)現(xiàn)自選擇問(wèn)題對(duì)審計(jì)費(fèi)用存在顯著影響?？紤]自選擇因素后，大所會(huì)調(diào)低對(duì)自己客戶(hù)的審計(jì)收費(fèi)，小所則反之；不同規(guī)模的事務(wù)所對(duì)審計(jì)服務(wù)的定價(jià)方式存在差異；選擇大所的公司如果聘請(qǐng)小所，審計(jì)收費(fèi)將會(huì)下降，說(shuō)明這類(lèi)客戶(hù)偏好大所的高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)，并為此支付了更高的費(fèi)用；選擇小所的公司如果聘請(qǐng)大所，審計(jì)收費(fèi)會(huì)顯著上升，這部分公司可能出于降低成本才聘請(qǐng)了小所。媒體報(bào)道也會(huì)通過(guò)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)路徑影響到審計(jì)定價(jià)。劉啟亮、李蕙、趙超、廖義剛、陳漢文（2014）利用2001-2009年我國(guó)A股主板上市公司的數(shù)據(jù)研究發(fā)現(xiàn)，公司面臨的媒體負(fù)面報(bào)道越多，審計(jì)收費(fèi)越高。進(jìn)一步分析發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)方面的媒體負(fù)面報(bào)道和首次媒體負(fù)面報(bào)道會(huì)引起審計(jì)師提高審計(jì)收費(fèi)，然而這些影響均只存在于高訴訟風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)境下。也有學(xué)者選擇一定的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)代表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，以此直接衡量審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)于審計(jì)定價(jià)的作用。如宋衍蘅（2011）以受到相關(guān)監(jiān)管部門(mén)調(diào)查或處罰作為衡量審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的替代變量，討論了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)審計(jì)定價(jià)的影響。研究結(jié)果表明，違規(guī)公司披露接受調(diào)查或處罰信息當(dāng)年的審計(jì)費(fèi)用顯著高于其他公司，而在相關(guān)信息披露前一年，這種差異卻并不顯著。進(jìn)一步的研究結(jié)果表明，雖然審計(jì)師能夠在前一年認(rèn)識(shí)到違規(guī)公司的異常審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，但是在審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)壓力下，能否提高審計(jì)定價(jià)卻在很大程度上取決于審計(jì)師的相對(duì)談判能力。文章的一個(gè)不足在于并未區(qū)分文章定義的衡量審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)師相對(duì)談判能力對(duì)審計(jì)定價(jià)的影響，即相對(duì)談判能力有可能是最終影響審計(jì)定價(jià)的因素。

四、審計(jì)師選擇

從信息經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來(lái)看，獨(dú)立審計(jì)是公司的一盞重要的“信號(hào)燈”。公司可以通過(guò)聘用高質(zhì)量的審計(jì)師向投資者傳遞信號(hào)，以表明它們的財(cái)務(wù)狀況處于良好狀態(tài)（ Titman and Trueman，1986）。從代理理論的角度看，公司選擇審計(jì)師會(huì)考慮降低代理成本和為此所付出的監(jiān)督成本?；谏鲜隼碚?，本節(jié)考察了影響審計(jì)師選擇具體因素的相關(guān)研究。

（一）公司治理

在公司內(nèi)部治理方面，相關(guān)研究趨向于認(rèn)為治理水平越高，越傾向于選擇高水平的審計(jì)師。

例如，有研究認(rèn)為股權(quán)結(jié)構(gòu)更健康的企業(yè)也傾向于選擇高質(zhì)量的審計(jì)師。張敏、馮虹茜、張?chǎng)?011）運(yùn)用中國(guó)A股上市公司的數(shù)據(jù)，研究了機(jī)構(gòu)投資者持股對(duì)上市公司的審計(jì)師選擇及審計(jì)意見(jiàn)的影響。研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)，機(jī)構(gòu)投資者持股比例越高，公司越可能聘請(qǐng)大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，也更容易獲得清潔的審計(jì)意見(jiàn)。機(jī)構(gòu)投資者對(duì)審計(jì)師選擇、審計(jì)意見(jiàn)的影響在法律保護(hù)較差的環(huán)境中更加明顯。在控制了自選擇問(wèn)題后，結(jié)論仍然成立。公司內(nèi)部治理對(duì)于審計(jì)師的變更也有影響，王雄元、張士成、高偉（2008）從審計(jì)委員會(huì)對(duì)事務(wù)所變更的作用這一角度進(jìn)行了研究。作者以會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更為視角，探討了具備怎樣特征的審計(jì)委員會(huì)才能有效履行其職責(zé)。研究表明： 審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性和專(zhuān)業(yè)性與會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更顯著負(fù)相關(guān)； 審計(jì)委員會(huì)的開(kāi)會(huì)次數(shù)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更沒(méi)有顯著關(guān)系，說(shuō)明審計(jì)委員會(huì)的存在有助于減少會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更。

除了上述公司治理因素外，相關(guān)研究也涉及到了財(cái)務(wù)重述行為與審計(jì)師變更的關(guān)系。在發(fā)生財(cái)務(wù)重述后，公司更傾向于更換事務(wù)所來(lái)實(shí)現(xiàn)信號(hào)傳遞的需求。例如，張敏、張卓然、張?chǎng)?012）運(yùn)用我國(guó)上市公司的數(shù)據(jù)，實(shí)證檢驗(yàn)了上市公司的財(cái)務(wù)重述行為對(duì)審計(jì)師變更的影響。研究結(jié)果表明，對(duì)于國(guó)有企業(yè)來(lái)說(shuō)，重述公司的審計(jì)師發(fā)生變更的概率要低于非重述公司；在非國(guó)有企業(yè)中，未發(fā)現(xiàn)重述與審計(jì)師變更之間存在顯著相關(guān)關(guān)系。對(duì)國(guó)有企業(yè)來(lái)說(shuō)，財(cái)務(wù)重述與審計(jì)師變更類(lèi)型之間無(wú)顯著關(guān)系；在非國(guó)有企業(yè)，有微弱的證據(jù)表明，財(cái)務(wù)重述公司更容易將事務(wù)所變更為小所，如果上期被出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，這種傾向更明顯。

（二）外部環(huán)境

外部環(huán)境對(duì)于審計(jì)師的更替同樣受到學(xué)者的關(guān)注。具體而言，學(xué)者從政策環(huán)境、媒體報(bào)道、市場(chǎng)環(huán)境以及社會(huì)信任度的角度研究了這些外部因素對(duì)于公司在選擇更替審計(jì)師的影響效應(yīng)。

在政策環(huán)境的方面，曾亞敏、張俊生（2012）基于事件研究方法的分析結(jié)果顯示，“四大”的客戶(hù)企業(yè)的投資者在財(cái)政部發(fā)布《中外合作會(huì)計(jì)師事務(wù)所本土化轉(zhuǎn)制方案》的通知時(shí)窗內(nèi)反應(yīng)積極，宣告日當(dāng)天的超額收益率均值為0.8%。此外，盈余管理動(dòng)機(jī)較強(qiáng)企業(yè)的投資者對(duì)“四大”本土化轉(zhuǎn)制反應(yīng)更為正面，這反映了他們更強(qiáng)的審計(jì)需求。整體來(lái)看，資本市場(chǎng)不僅不會(huì)因?yàn)楸就粱D(zhuǎn)制而降低對(duì)“四大”的信任，反而認(rèn)為這將有利于客戶(hù)企業(yè)價(jià)值的提升。從信號(hào)理論看，對(duì) “四大”審計(jì)業(yè)務(wù)的信任也體現(xiàn)了企業(yè)通過(guò)審計(jì)師選擇來(lái)傳遞經(jīng)營(yíng)信號(hào)。李爽、吳溪（2009）研究了B股公司的雙重審計(jì)制度被取消后，該變化對(duì)B股公司的審計(jì)師再選擇特征和B股公司所承擔(dān)審計(jì)費(fèi)用的變化情況。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，由于相當(dāng)比例的B 股公司采用了同一集團(tuán)審計(jì)模式，大大降低了取消雙重審計(jì)對(duì)審計(jì)師再選擇的實(shí)質(zhì)性影響；而對(duì)于采用非同一集團(tuán)審計(jì)模式的B 股公司， 在取消雙重審計(jì)后，公司對(duì)原來(lái)的法定審計(jì)師表現(xiàn)出較強(qiáng)的續(xù)聘傾向；“四大”國(guó)際會(huì)計(jì)公司在B 股法定審計(jì)市場(chǎng)的份額在取消雙重審計(jì)之前己經(jīng)較低， 雙重審計(jì)的取消并沒(méi)有明顯改變“四大”在B 股審計(jì)市場(chǎng)的份額。

關(guān)于媒體報(bào)道對(duì)審計(jì)師選擇的影響，劉啟亮、李祎、張建平（2013）通過(guò)對(duì)2001-2009 年主板A股上市公司的分析發(fā)現(xiàn)：公司面臨的媒體負(fù)面報(bào)道越多，公司和審計(jì)師之間的審計(jì)聘用關(guān)系越不穩(wěn)定，越容易發(fā)生審計(jì)師變更；并且，在低訴訟風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境下，媒體負(fù)面報(bào)道對(duì)審計(jì)師變更沒(méi)有產(chǎn)生明顯的影響，只有在高訴訟風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境下，媒體負(fù)面報(bào)道才會(huì)顯著地影響審計(jì)師變更。

在市場(chǎng)環(huán)境方面，學(xué)者主要研究了政府干預(yù)對(duì)于審計(jì)師選擇更替的作用。例如，雷光勇、李書(shū)鋒、王秀娟（2009）用2003-2005 年中國(guó)A股上市公司的數(shù)據(jù)，對(duì)政治關(guān)聯(lián)、審計(jì)師選擇及公司價(jià)值之間關(guān)系進(jìn)行研究，結(jié)果表明在政府干預(yù)多、法治水平低的地區(qū)，有政治關(guān)聯(lián)的上市公司傾向于選擇低質(zhì)量審計(jì)師；無(wú)政治關(guān)聯(lián)的上市公司則傾向于選擇高質(zhì)量的審計(jì)師，傳遞自身良好公司治理結(jié)構(gòu)的信號(hào)。

社會(huì)信任程度對(duì)于審計(jì)師的選擇同樣有所影響，雷光勇、邱保印、王文忠（2014）以2007-2012年中國(guó)滬深兩市A股上市公司為樣本，考察社會(huì)信任、審計(jì)師選擇與投資效率之間的關(guān)系，試圖從社會(huì)信任角度解釋審計(jì)師選擇的非正式制度影響因素。研究發(fā)現(xiàn)：較高社會(huì)信任地區(qū)的企業(yè)更愿意聘請(qǐng)高質(zhì)量審計(jì)師。

此外，有學(xué)者也從具體的行業(yè)內(nèi)研究了審計(jì)師選擇的決定因素。在制造業(yè)方面，張敏、馬黎珺、張勝（2012）采用2002-2009年中國(guó)制造業(yè)上市公司數(shù)據(jù)，檢驗(yàn)了供應(yīng)商集中度和客戶(hù)集中度對(duì)公司審計(jì)師聘用決策的影響。結(jié)果顯示對(duì)于非國(guó)有公司來(lái)說(shuō)，供應(yīng)商集中度或客戶(hù)集中度越高，公司聘用大所進(jìn)行審計(jì)的概率越低。對(duì)于國(guó)有公司來(lái)說(shuō)，隨著供應(yīng)商集中度或客戶(hù)集中度的上升，公司聘用大所進(jìn)行審計(jì)的概率先逐漸下降，但隨后又逐漸上升，呈現(xiàn)出U 型關(guān)系。上述研究表明，公司會(huì)通過(guò)聘用高質(zhì)量的審計(jì)師向供應(yīng)商或客戶(hù)發(fā)送信號(hào)，換言之，審計(jì)信號(hào)理論對(duì)于投資者之外的利益相關(guān)者也是適用的。而在銀行業(yè)內(nèi)，張?chǎng)⒅x露、張敏（2013）運(yùn)用2005-2009年間的172個(gè)商業(yè)銀行的樣本數(shù)據(jù)，從關(guān)聯(lián)貸款角度實(shí)證研究了大股東的掏空動(dòng)機(jī)對(duì)商業(yè)銀行審計(jì)師選擇的影響問(wèn)題。研究結(jié)果顯示，商業(yè)銀行向大股東發(fā)放的關(guān)聯(lián)貸款規(guī)模越大，越傾向于聘請(qǐng)小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)；進(jìn)一步的研究結(jié)果顯示，相對(duì)于國(guó)有商業(yè)銀行來(lái)說(shuō)，關(guān)聯(lián)貨款對(duì)審計(jì)師選擇的上述影響在民營(yíng)商業(yè)銀行中表現(xiàn)得更為明顯；銀行所在地的政府干預(yù)程度越高，關(guān)聯(lián)貨款對(duì)審計(jì)師選擇的影響越顯著。

五、總結(jié)

本文主要回顧了2006年至2014年學(xué)術(shù)類(lèi)領(lǐng)軍人才審計(jì)研究的主要文獻(xiàn)，從審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)定價(jià)及審計(jì)師的選擇三個(gè)角度對(duì)一系列審計(jì)研究的文獻(xiàn)進(jìn)行了梳理。

首先，本文回顧了影響審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)因素，分別從審計(jì)師、公司治理、審計(jì)師與客戶(hù)關(guān)系以及審計(jì)環(huán)境的角度歸納了它們對(duì)審計(jì)質(zhì)量存在何種影響。就文獻(xiàn)研究而言，“四大”的審計(jì)質(zhì)量高于其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所；公司治理越好，相對(duì)的有助于得到更高的審計(jì)質(zhì)量；簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換模式相對(duì)事務(wù)所輪換模式更易獲得高質(zhì)量的審計(jì)；而任期的時(shí)長(zhǎng)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響還未有較為一致的研究結(jié)論，主要是受限于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和聘用關(guān)系等條件的約束；就審計(jì)環(huán)境而言，監(jiān)管環(huán)境的有效改善對(duì)審計(jì)質(zhì)量的提高有所裨益，而市場(chǎng)化程度與審計(jì)質(zhì)量也呈現(xiàn)正比關(guān)系。關(guān)于審計(jì)質(zhì)量的影響因素研究仍存在一些不足。首先，在研究公司治理與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系上，沒(méi)有完全剔除自選擇問(wèn)題的影響。其次，關(guān)于監(jiān)管政策對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響方面存在研究時(shí)間窗口過(guò)短的問(wèn)題。

其次，關(guān)于影響審計(jì)定價(jià)因素的研究?？傮w來(lái)看，審計(jì)定價(jià)仍然主要受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)成本決定。在此框架下，法律監(jiān)管環(huán)境越完善，審計(jì)師承擔(dān)損失的風(fēng)險(xiǎn)越大，進(jìn)而審計(jì)定價(jià)越高；審計(jì)師聲譽(yù)越好，審計(jì)收費(fèi)也越高；企業(yè)內(nèi)控體系越復(fù)雜，面臨的審計(jì)收費(fèi)也越高。短期債務(wù)比例及產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)程度與審計(jì)定價(jià)呈正相關(guān)；而盈余管理的程度與審計(jì)費(fèi)用也有正比關(guān)系。此外，自選擇問(wèn)題和審計(jì)師相對(duì)談判能力也對(duì)審計(jì)收費(fèi)有作用。不足之處在于關(guān)于審計(jì)師聲譽(yù)對(duì)審計(jì)定價(jià)的研究文獻(xiàn)中，只進(jìn)行了縱向的比較，對(duì)并未從橫向角度進(jìn)行對(duì)比研究。又如，在研究監(jiān)管部門(mén)調(diào)查或處罰對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響時(shí)，沒(méi)有將文章中提出的審計(jì)師相對(duì)談判能力與文章研究對(duì)象進(jìn)行嚴(yán)格的區(qū)分，導(dǎo)致了研究結(jié)果的有效性受到損傷。

最后，在影響審計(jì)師選擇更替的因素方面。研究結(jié)果認(rèn)為公司機(jī)構(gòu)持股比例越高，越傾向于聘請(qǐng)大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)；公司審計(jì)委員會(huì)的的獨(dú)立性與專(zhuān)業(yè)性越強(qiáng)，更換事務(wù)所的頻率相對(duì)越低。相比非國(guó)有企業(yè)，國(guó)有企業(yè)在發(fā)生財(cái)務(wù)重述后有更高的概率更換審計(jì)師。從外部環(huán)境來(lái)看，四大本土化相關(guān)政策并不會(huì)影響資本市場(chǎng)對(duì)其的信任；高訴訟風(fēng)險(xiǎn)下，媒體報(bào)道會(huì)顯著影響審計(jì)師的變更；在政府干預(yù)多、法治水平低的地區(qū)，有政治關(guān)聯(lián)的上市公司傾向于選擇低質(zhì)量審計(jì)師，相反，無(wú)政治關(guān)聯(lián)的上市公司則傾向于選擇高質(zhì)量的審計(jì)師；而社會(huì)信任程度更高的地區(qū)更傾向于選擇高質(zhì)量的審計(jì)師。

總體而言，學(xué)術(shù)領(lǐng)軍人才目前在審計(jì)質(zhì)量、定價(jià)和審計(jì)師選擇領(lǐng)域已經(jīng)形成了大量高質(zhì)量的文獻(xiàn)成果。這些成果豐富了審計(jì)研究的理論基礎(chǔ)同時(shí)，對(duì)于規(guī)范我國(guó)審計(jì)制度，完善審計(jì)環(huán)境從而更好地發(fā)揮審計(jì)在市場(chǎng)中的中介作用也有著重要的現(xiàn)實(shí)意義。

作者單位：中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)上海財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院

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