基于非標(biāo)意見(jiàn)和審計(jì)失敗的我國(guó)CPA職業(yè)判斷應(yīng)用研究

王翠琳　楊光　楊銀芳

審計(jì)與鑒證

基于非標(biāo)意見(jiàn)和審計(jì)失敗的我國(guó)CPA職業(yè)判斷應(yīng)用研究

王翠琳楊光楊銀芳

本文對(duì)上市公司2006-2014年的非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，初步評(píng)價(jià)我國(guó)CPA職業(yè)判斷的應(yīng)用狀況，再通過(guò)證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的查處情況進(jìn)行對(duì)比分析，揭示我國(guó)CPA職業(yè)判斷的應(yīng)用質(zhì)量，最后通過(guò)具體實(shí)際案例進(jìn)一步分析CPA職業(yè)判斷失敗的原因。

CPA職業(yè)判斷財(cái)務(wù)舞弊

職業(yè)判斷是會(huì)計(jì)、審計(jì)職業(yè)的精髓，貫穿整個(gè)審計(jì)過(guò)程，高質(zhì)量的職業(yè)判斷，對(duì)于提高會(huì)計(jì)、審計(jì)信息質(zhì)量，應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)全球化的影響，樹(shù)立會(huì)計(jì)師、審計(jì)師專業(yè)權(quán)威，營(yíng)造良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境具有十分重要的意義。中注協(xié)2015年3月發(fā)布的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷指南》（后稱《指南》）中明確指出職業(yè)判斷的必要性，倡導(dǎo)CPA提高職業(yè)判斷的意識(shí)和能力，并提出衡量職業(yè)判斷質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。本文基于《指南》精神對(duì)目前我國(guó)CPA職業(yè)判斷的質(zhì)量現(xiàn)狀進(jìn)行分析和研究。數(shù)據(jù)源自于2006-2014年以來(lái)非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)及其相關(guān)信息、證監(jiān)會(huì)查處上市公司舞弊案件相關(guān)信息、證監(jiān)會(huì)處罰會(huì)計(jì)師事務(wù)所案件相關(guān)信息。

一、職業(yè)判斷及其衡量標(biāo)準(zhǔn)

根據(jù)中注協(xié)于2015年3月發(fā)布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷指南》，職業(yè)判斷是指在審計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德要求的框架下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用相關(guān)專業(yè)訓(xùn)練、知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，作出適合審計(jì)業(yè)務(wù)具體情況、有根據(jù)的行動(dòng)決策。從定義中可以看出：一是CPA職業(yè)判斷不能違反、逾越或偏離審計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德；二是職業(yè)判斷時(shí)CPA必須保持獨(dú)立性且專業(yè)勝任能力良好；三是職業(yè)判斷須與實(shí)際情況相符，要在審計(jì)時(shí)對(duì)審計(jì)程序進(jìn)行決策，不只是提出結(jié)論性意見(jiàn)。衡量職業(yè)判斷質(zhì)量三標(biāo)準(zhǔn)為：準(zhǔn)確性和意見(jiàn)一致性、決策一貫性和穩(wěn)定性、可辯護(hù)性和書(shū)面記錄。具體含義及解釋見(jiàn)表1所示。

通常來(lái)說(shuō)，CPA的知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)技能，獨(dú)立、客觀和公正的職業(yè)懷疑特征會(huì)對(duì)職業(yè)判斷質(zhì)量產(chǎn)生積極影響，再加上職業(yè)判斷受時(shí)間壓力、所獲取信息有限等客觀性因素的影響不可缺少地會(huì)存在風(fēng)險(xiǎn)。所以，CPA并不能保證職業(yè)判斷完美無(wú)缺，會(huì)發(fā)生判斷偏差，但CPA只要做到職業(yè)判斷的有理、有據(jù)、有證、有痕4個(gè)要素，對(duì)判斷偏差降低有很大的幫助。

二、非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)中職業(yè)判斷分析

對(duì)2006-2014年會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)表的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告進(jìn)行統(tǒng)計(jì)顯示（見(jiàn)表2），年非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)占比呈逐年下降趨勢(shì)，從2006年10.3%降到2008年6.95%、2010 年5.5%和2014年3.66%，均無(wú)否定意見(jiàn)的出具。導(dǎo)致非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)下降的主要原因是無(wú)法表示意見(jiàn)和加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段保留意見(jiàn)波動(dòng)幅度較大且呈現(xiàn)下降趨勢(shì)。在非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)中，無(wú)保留意見(jiàn)加事項(xiàng)段、保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)加事項(xiàng)段、無(wú)法表示意見(jiàn)總計(jì)占比分別為3.66%、0.73%、0.20%和0.58%。

對(duì)導(dǎo)致非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)的原因進(jìn)行分析（見(jiàn)表3），61.94%是持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題，37.22%是擔(dān)保、訴訟、審計(jì)范圍受限、監(jiān)管、司法機(jī)構(gòu)介入、關(guān)聯(lián)方占用資金問(wèn)題等其他不確定事項(xiàng)。實(shí)質(zhì)上，許多擔(dān)保、訴訟以及審計(jì)范圍受限及不確定事項(xiàng)等問(wèn)題也是持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題所致。

進(jìn)一步對(duì)CPA在持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題上不同年度給出審計(jì)意見(jiàn)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)顯示，2006-2014年，保留意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)呈下降趨勢(shì)，無(wú)保留意見(jiàn)2006-2009年呈上升趨勢(shì)，2009-2014年帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)呈下降趨勢(shì)，這種不穩(wěn)定尤其在2007年最為明顯，該年帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)為72份，保留意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)分別為8份、26份。究其原因，一方面是2007年 1324號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則嚴(yán)格定義了出具保留意見(jiàn)的情形，持續(xù)經(jīng)營(yíng)可以從財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)與其他方面作出判斷；另一方面，負(fù)營(yíng)運(yùn)資金、連續(xù)虧損、資不抵債、停業(yè)整頓等是持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題的主要特征，且存在持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題的公司往往還伴隨著訴訟等不確定事項(xiàng)。

通過(guò)連續(xù)幾年審計(jì)意見(jiàn)類型的變化情況來(lái)看，權(quán)威性法規(guī)、準(zhǔn)則等對(duì)職業(yè)判斷有重要的指引和強(qiáng)化作用，波動(dòng)性較大也說(shuō)明CPA職業(yè)判斷決策的意見(jiàn)一致性和決策穩(wěn)定性不夠。

表1　CPA職業(yè)判斷質(zhì)量的衡量標(biāo)準(zhǔn)

表2　2006-2014年上市公司年報(bào)審計(jì)意見(jiàn)類型匯總表

表3　2006-2014年上市公司年報(bào)非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)及其原因統(tǒng)計(jì)表

三、上市公司舞弊案件與審計(jì)意見(jiàn)對(duì)比中職業(yè)判斷分析

統(tǒng)計(jì)2006-2014年被證監(jiān)會(huì)查處存在財(cái)務(wù)舞弊的公司，同時(shí)查閱相應(yīng)年度的審計(jì)報(bào)告及其審計(jì)意見(jiàn)類型，如果審計(jì)師出具的是標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)，則認(rèn)為職業(yè)判斷失敗（即審計(jì)報(bào)告出具了錯(cuò)誤意見(jiàn)）。2006-2014年被證監(jiān)會(huì)處以罰款、警告的上市公司共計(jì)95家，其中證監(jiān)會(huì)意見(jiàn)與審計(jì)意見(jiàn)不一致的公司有56家，占到58.95%（見(jiàn)表4），也可以說(shuō)明審計(jì)師的錯(cuò)誤率達(dá)到58.95%，同樣說(shuō)明審計(jì)師的職業(yè)判斷質(zhì)量不高。

從表4中還可以看出，幾乎每年有一半以上被證監(jiān)會(huì)查處的財(cái)務(wù)舞弊公司中其審計(jì)報(bào)告未予揭示出來(lái)，甚至在2014年，審計(jì)意見(jiàn)錯(cuò)誤率達(dá)到80%。盡管每個(gè)案例中對(duì)應(yīng)審計(jì)失敗原因不唯一，其中占比78.57%（44/56）屬CPA未嚴(yán)格保持應(yīng)有職業(yè)謹(jǐn)慎，未遵循獨(dú)立審計(jì)原則；55.36%（31/56）屬審計(jì)報(bào)告中含有重大遺漏；60.71% （34/56）屬上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告存在虛假內(nèi)容；28.00%（44/56）屬CPA未謹(jǐn)慎履行必要審計(jì)程序；58.93%（33/56）屬未取得充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)。但通過(guò)與證監(jiān)會(huì)的實(shí)際查處結(jié)果對(duì)比分析，很明顯我國(guó)近9年CPA的職業(yè)判斷的準(zhǔn)確性明顯不夠，可辯護(hù)性也是十分匱乏。

表4　2006-2014年證監(jiān)會(huì)處罰結(jié)果與審計(jì)意見(jiàn)對(duì)比分析表

表5　審計(jì)程序不當(dāng)造成審計(jì)失敗統(tǒng)計(jì)結(jié)果

四、會(huì)計(jì)師事務(wù)所被處罰案件中職業(yè)判斷分析

2006-2014年我國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所和CPA的處罰共34例，其中兩例是專門針對(duì)CPA的處罰。數(shù)據(jù)顯示，處罰涉及23家事務(wù)所及75名CPA，被審計(jì)單位包括上市公司24家、IPO7家、信托公司1家。事務(wù)所累計(jì)被處罰金額達(dá)1275.71萬(wàn)元，沒(méi)收項(xiàng)目收費(fèi)達(dá)1090.21萬(wàn)元。中磊所、深圳鵬城于2013年IPO審計(jì)失敗被撤銷證券服務(wù)業(yè)務(wù)許可。因情節(jié)嚴(yán)重，CPA被處罰金額在10萬(wàn)及以上的審計(jì)項(xiàng)目為天豐節(jié)能、寶碩股份、新大地、萬(wàn)福生科、天能科技、綠大地、銀河科技、金荔科技、精密股份。

僅從2006-2014年的數(shù)據(jù)上看，證監(jiān)會(huì)對(duì)于CPA以及事務(wù)所的處罰呈現(xiàn)波浪式變化，高點(diǎn)出現(xiàn)在2008、2013年，2008年美國(guó)次貸危機(jī)波及我國(guó)金融市場(chǎng)，證監(jiān)會(huì)為配合國(guó)家宏觀政策，防止金融市場(chǎng)陷入困境，故加大查處力度。2013年的高點(diǎn)正印證我國(guó)加大反腐、懲治違法的時(shí)代背景。2014年被查處會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量較2013年有所下降，說(shuō)明事務(wù)所自身風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)增強(qiáng)，不斷努力降低審計(jì)失敗率以保證良好的審計(jì)質(zhì)量；此外，2013年證監(jiān)會(huì)提高罰款金額，新增認(rèn)定CPA 為市場(chǎng)禁入者的處罰，并于當(dāng)年發(fā)布《中國(guó)證監(jiān)會(huì)市場(chǎng)禁入決定書(shū)》7號(hào)和10號(hào)，從CPA個(gè)體本身嚴(yán)厲打擊會(huì)計(jì)舞弊違法違規(guī)的行為。通過(guò)證監(jiān)會(huì)查處會(huì)計(jì)師事務(wù)所的變動(dòng)趨勢(shì)中再次印證，加大監(jiān)督和處罰力度對(duì)職業(yè)判斷質(zhì)量的提升有很大的幫助。

五、審計(jì)失敗案例原因分析職業(yè)判斷的應(yīng)用

證監(jiān)會(huì)2006-2014年對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行政處罰共有34份（包括2份專門處罰CPA的決定），主要原因是CPA職業(yè)判斷失誤所致，最為主要的是審計(jì)程序運(yùn)用不當(dāng)，總計(jì)出現(xiàn)頻次95次，占到總頻次202的47.03%；職業(yè)道德原因所致有66次，占到總頻次的32.67%；審計(jì)證據(jù)不足、工作底稿不恰當(dāng)出現(xiàn)23次，占11.39%；審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)策略不當(dāng)出現(xiàn)6次，占2.97%；缺乏具體審計(jì)過(guò)程出現(xiàn)6次，占2.48%；未識(shí)別關(guān)聯(lián)方出現(xiàn)5次，占2.48%；審計(jì)目標(biāo)偏離出現(xiàn)1次，占0.50%。

1.審計(jì)程序不恰當(dāng)

因?qū)徲?jì)程序不當(dāng)在行政處罰中被指出95次，占處罰總次數(shù)202的47.03%，最為主要的問(wèn)題是函證問(wèn)題，其中函證程序不當(dāng)占18.95%，缺乏必要的函證占21.05%，合計(jì)占到40%左右；此外，未實(shí)施替代程序和未追加必要審計(jì)程序合計(jì)25次，占比26.31%；第三是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估存在疏漏，占11%左右。具體見(jiàn)表5所示。

在因?qū)徲?jì)程序不當(dāng)?shù)奶幜P案件中，中天華正、萬(wàn)隆所、永華所實(shí)施審計(jì)時(shí)，CPA未能識(shí)別、評(píng)估、判斷財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估存在疏漏，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)未作出完整評(píng)估。同時(shí)，由于函證成本高、回收率低，CPA對(duì)函證取證不重視，且自身未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和良好的職業(yè)判斷，未實(shí)行有效的函證替代程序?？梢?jiàn)，以上CAP的職業(yè)判斷的決策一貫性、穩(wěn)定性不夠，由于缺乏必要的審計(jì)程序和替代審計(jì)程序，所以職業(yè)判斷標(biāo)準(zhǔn)的可辯護(hù)性、書(shū)面記錄均不夠，職業(yè)判斷質(zhì)量不高。

天健所CPA在對(duì)夏新電子的資產(chǎn)負(fù)債表日后銷售退回進(jìn)行審計(jì)時(shí)，未對(duì)期后退回事項(xiàng)進(jìn)行充分的內(nèi)控程序測(cè)試，被審計(jì)單位內(nèi)部控制政策和程序設(shè)計(jì)的適當(dāng)性及其運(yùn)行的有效性也未經(jīng)CPA判斷證實(shí)。天職孜信所審計(jì)的嘉瑞新材，其母公司虛構(gòu)主營(yíng)業(yè)務(wù)、銷售業(yè)務(wù)，但該所CPA并未對(duì)其進(jìn)行適當(dāng)?shù)姆治鲂詮?fù)核程序，未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑精神并追加審計(jì)程序；中天華正、安達(dá)信隆CPA審計(jì)時(shí)也存在上述問(wèn)題，正是由于上述事務(wù)所CPA職業(yè)判斷決策的一貫性、穩(wěn)定性不夠，導(dǎo)致主要判斷的可辯護(hù)性和書(shū)面記錄的職業(yè)判斷質(zhì)量不高，造成審計(jì)失敗。

利安達(dá)信隆會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)北亞實(shí)業(yè)固定資產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，只對(duì)當(dāng)年新增加的固定資產(chǎn)、部分房屋和辦公用品進(jìn)行抽樣，判斷審計(jì)抽樣、監(jiān)盤范圍不全面，未對(duì)期末固定資產(chǎn)中運(yùn)輸工具執(zhí)行盤點(diǎn)或抽盤程序，缺乏因樣本不足帶來(lái)的抽樣風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和處理判斷過(guò)程。而岳華所CPA未能有效地對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行存貨監(jiān)盤，導(dǎo)致未發(fā)現(xiàn)其存貨大量虧空的事實(shí)。主要因?yàn)镃PA職業(yè)判斷理由不充分、審計(jì)程序不合規(guī)導(dǎo)致，同樣說(shuō)明CPA職業(yè)判斷的準(zhǔn)確性、決策一貫性、穩(wěn)定性不夠，導(dǎo)致可辯護(hù)性質(zhì)量不高、書(shū)面記錄不全面。

2.職業(yè)道德缺失

職業(yè)道德缺失在證監(jiān)會(huì)的行政處罰中出現(xiàn)66次，占32.67%，最為嚴(yán)重幾項(xiàng)包括：（1）缺乏職業(yè)懷疑及關(guān)注，共出現(xiàn)16次，占總處罰次數(shù)的24.24%。（2）注意到違規(guī)未說(shuō)明并采取行動(dòng)，出現(xiàn)7次，占總處罰次數(shù)的10.16%，比如，華寅所在知悉銀河科技2002-2003年虛增銷售收入且未進(jìn)行重大差錯(cuò)更正的情況下，卻仍然出具了無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，屬于故意職業(yè)錯(cuò)判。（3）未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎及職業(yè)判斷、不勤勉盡責(zé)，共34次，占總處罰次數(shù)的51.67%。（4）違反獨(dú)立、客觀、公正原則，被明確指出1次，占1.52%，審計(jì)金荔科技的萬(wàn)隆所為了防止該公司退市，明知被審計(jì)單位應(yīng)提未提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和折舊攤銷的情況下，還出具無(wú)保留意見(jiàn)，違反獨(dú)立、客觀、公正原則。以上案例分析中可以看出，有些事務(wù)所以及CPA連最基本的“勤勉盡責(zé)”都沒(méi)有做到，直接導(dǎo)致職業(yè)判斷質(zhì)量的可辯護(hù)性極差。

3.審計(jì)證據(jù)與工作底稿不當(dāng)

此類原因行政處罰中共出現(xiàn)23次，占11.39%，出現(xiàn)頻率較高，主要違反《CPA審計(jì)準(zhǔn)則第1301號(hào)——審計(jì)證據(jù)》及《CPA審計(jì)準(zhǔn)則第1131號(hào)——審計(jì)工作底稿》的相關(guān)規(guī)定。很多審計(jì)失敗都是因?yàn)镃PA未能良好地運(yùn)用職業(yè)判斷對(duì)相關(guān)證據(jù)以及底稿進(jìn)行正確、充分、完整、連續(xù)的判斷，以及必要的書(shū)面記錄不夠所導(dǎo)致。比如中天華正對(duì)美雅集團(tuán)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，CPA遺漏經(jīng)銷商和供應(yīng)商的往來(lái)余額審計(jì)過(guò)程，因?qū)徲?jì)證據(jù)不足而未能全面判斷導(dǎo)致審計(jì)失敗。

4.審計(jì)策略、計(jì)劃、目標(biāo)不當(dāng)

此類原因行政處罰中出現(xiàn)13次，占6.44%。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)注重總體審計(jì)策略、計(jì)劃、目標(biāo)，CPA應(yīng)該根據(jù)要求不斷更新和修改審計(jì)計(jì)劃和策略以應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。而萬(wàn)隆所CPA對(duì)金荔科技進(jìn)行審計(jì)時(shí)，發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位業(yè)務(wù)環(huán)境發(fā)生變化，未及時(shí)判斷并修改相應(yīng)審計(jì)策略，違反《CPA審計(jì)準(zhǔn)則第1201號(hào)——計(jì)劃審計(jì)工作》的相關(guān)規(guī)定。且CPA在審該公司時(shí)，以“避免公司退市”作為審計(jì)目的，產(chǎn)生職業(yè)誤判，嚴(yán)重偏離財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)，違反《CPA審計(jì)準(zhǔn)則1101號(hào)——CPA的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》的相關(guān)規(guī)定，最終導(dǎo)致審計(jì)職業(yè)判斷的準(zhǔn)確性、可辯護(hù)性質(zhì)量不高，以審計(jì)失敗而告終。

5.未識(shí)別關(guān)聯(lián)方

此類原因行政處罰中出現(xiàn)5次，占2.48%。在處罰的案例中有兩種情況，一種是未識(shí)別關(guān)聯(lián)方交易（審計(jì)華陽(yáng)科技的利安達(dá)所；正源和信所），職業(yè)判斷的決策一貫性、穩(wěn)定性不夠。另一種是由于關(guān)聯(lián)方交易缺少必要的審計(jì)程序（萬(wàn)隆所；審計(jì)天豐建設(shè)的利安達(dá)事務(wù)所；河北華安），均違反《CPA審計(jì)準(zhǔn)則第1323號(hào)——關(guān)聯(lián)方》的相關(guān)規(guī)定，導(dǎo)致職業(yè)判斷的可辯護(hù)性質(zhì)量不高、書(shū)面記錄的缺乏，最終造成審計(jì)失敗。

六、結(jié)論及建議

本文對(duì)2006-2014年事務(wù)所出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告研究發(fā)現(xiàn)，隨著國(guó)家新財(cái)務(wù)政策的不斷運(yùn)行以及外部環(huán)境的變化，都會(huì)使得監(jiān)管部門提高監(jiān)管力度，致使CPA職業(yè)判斷時(shí)會(huì)更加謹(jǐn)慎，出具的帶事項(xiàng)段的審計(jì)意見(jiàn)會(huì)更多一些，標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)會(huì)少一些，該結(jié)論也通過(guò)證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所處罰得到印證。所以我國(guó)CPA職業(yè)判斷質(zhì)量有待提高，建議監(jiān)管部門加大監(jiān)管力度，提高懲處力度，尤其對(duì)于職業(yè)道德遵循不夠這樣的故意判斷失誤更要加大處罰力度。

進(jìn)一步通過(guò)事務(wù)所非標(biāo)意見(jiàn)的形成依據(jù)分析看持續(xù)經(jīng)營(yíng)的影響比較大，說(shuō)明持續(xù)經(jīng)營(yíng)屬于職業(yè)判斷的重點(diǎn)和難點(diǎn)。對(duì)審計(jì)職業(yè)判斷失誤導(dǎo)致的審計(jì)失敗案例剖析來(lái)看，主要是審計(jì)程序應(yīng)用不當(dāng)和職業(yè)道德遵循不夠，其中審計(jì)程序不當(dāng)中首要是函證的問(wèn)題，其次是審計(jì)程序執(zhí)行不夠?qū)е聦徲?jì)證據(jù)不足；職業(yè)道德遵循中主要是不遵守職業(yè)道德以及職業(yè)懷疑不夠。本文所涉及案例基本上都是以上因素導(dǎo)致的CPA職業(yè)判斷的準(zhǔn)確性不夠、決策一貫性和穩(wěn)定性不足，最終導(dǎo)致上市公司或事務(wù)所、CPA關(guān)于審計(jì)事項(xiàng)的書(shū)面記錄嚴(yán)重缺乏，在面臨監(jiān)管部門監(jiān)督時(shí)的可辯護(hù)能力缺失、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)居高不下，導(dǎo)致審計(jì)失敗。

由此，通過(guò)本文的研究，對(duì)CPA職業(yè)判斷的理解以及應(yīng)用提出一些新的認(rèn)識(shí)和看法：

1.事務(wù)所及其CPA職業(yè)道德水準(zhǔn)應(yīng)進(jìn)一步提高。職業(yè)判斷的前提是事務(wù)所以及CPA遵循職業(yè)道德，這也是審計(jì)業(yè)務(wù)開(kāi)展的底線，目前，在沒(méi)有進(jìn)行職業(yè)道德規(guī)范的持續(xù)監(jiān)控和考核情況下對(duì)提高職業(yè)判斷質(zhì)量是極為不利的，通過(guò)審計(jì)失敗的案例分析，發(fā)現(xiàn)職業(yè)道德不遵守的比例比較高。所以，如何加強(qiáng)對(duì)CPA的考核、如何界定CPA的職業(yè)道德水準(zhǔn)是值得研究的議題。

2.職業(yè)判斷應(yīng)是原則導(dǎo)向的體現(xiàn)。在原則導(dǎo)向下，不管是會(huì)計(jì)師還是CPA，應(yīng)該是在超出一般會(huì)計(jì)、審計(jì)問(wèn)題之外進(jìn)行職業(yè)性判斷，如會(huì)計(jì)處理中的持續(xù)經(jīng)營(yíng)、關(guān)聯(lián)方交易等復(fù)雜業(yè)務(wù)，審計(jì)中的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、管理層舞弊以及審計(jì)重要性水平的確定等。但是，從審計(jì)失敗案例中可以看出，目前CPA的問(wèn)題更多出現(xiàn)在基本業(yè)務(wù)中，出現(xiàn)函證不合理、函證范圍不足、存貨不盤點(diǎn)、沒(méi)有實(shí)施替代程序等基本性問(wèn)題。由此可見(jiàn)，要提高職業(yè)判斷質(zhì)量，首先需要解決最基本的審計(jì)業(yè)務(wù)規(guī)范的問(wèn)題。

3.職業(yè)判斷應(yīng)該更多反映出“職業(yè)”?！奥殬I(yè)”一詞，主要指審計(jì)師的審計(jì)職業(yè)，與會(huì)計(jì)職業(yè)有必然的聯(lián)系，但有根本的區(qū)別，會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)知識(shí)的補(bǔ)充和熟練應(yīng)用是基礎(chǔ)，審計(jì)程序的應(yīng)用是核心和關(guān)鍵。在以上審計(jì)失敗案例的職業(yè)判斷中，出現(xiàn)的主要問(wèn)題并不是多么復(fù)雜的財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)，更多是常規(guī)審計(jì)程序的不應(yīng)用、不合規(guī)應(yīng)用、不全面應(yīng)用。所以，并沒(méi)有體現(xiàn)出更多的“職業(yè)性”。

4.職業(yè)判斷的核心是“判斷”?！芭袛唷币欢ㄒ信袛鄻?biāo)準(zhǔn)、判斷方法、判斷過(guò)程以及判斷結(jié)果。屬于職業(yè)性判斷的事項(xiàng)一定是不能直接規(guī)范的事項(xiàng)，是隨著環(huán)境變化而變化不定的事項(xiàng)，那么審計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)就十分重要，必要時(shí)必須借助審計(jì)小組或者專家的力量，再加上判斷結(jié)果不呈唯一性。所以，記錄判斷過(guò)程顯得十分重要。但是從以上案例中可以看出，很多職業(yè)判斷在面對(duì)監(jiān)管部門的質(zhì)疑時(shí)沒(méi)有任何可辯護(hù)性。

作者單位：蘭州理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院
武山縣職業(yè)中等專業(yè)學(xué)校

主要參考文獻(xiàn)

1.范志偉.注冊(cè)會(huì)計(jì)師“良好”職業(yè)判斷的四要素.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師.2015（1）

2.謝曉燕，張暉.基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷研究.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師.2012（4）

3.葉德強(qiáng)，孫曉悅.從提高職業(yè)判斷質(zhì)量入手保證審計(jì)質(zhì)量-淺談《注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷指南》的重要意義.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師.2015（2）

4.王英姿.審計(jì)職業(yè)判斷差異研究-項(xiàng)關(guān)于上市公司2000年年報(bào)的案例分析.審計(jì)研究.2002（2）

5.林鐘高，章鐵生，蘇延春.審計(jì)職業(yè)判斷、持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性及其質(zhì)量檢驗(yàn).稅務(wù)與經(jīng)濟(jì).2009（6）

6.劉亞莉，胡志穎，徐曉宇.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的注意領(lǐng)域與審計(jì)質(zhì)量-基于對(duì)我國(guó)資本市場(chǎng)審計(jì)意見(jiàn)及證監(jiān)會(huì)處罰公告的調(diào)查.審計(jì)研究.2006（5）