海峽兩岸個(gè)人所得稅制的比較

文/張佐敏

海峽兩岸個(gè)人所得稅制的比較

文/張佐敏

加快財(cái)稅體制改革是我國(guó)“十三五”規(guī)劃的重要內(nèi)容之一，而個(gè)人所得稅是我國(guó)稅改的其中一項(xiàng)。目前我國(guó)大陸地區(qū)施行的個(gè)人所得稅為分類(lèi)所得稅，政府和學(xué)界正在討論個(gè)人所得稅轉(zhuǎn)為其他類(lèi)型所得稅的可能性。恰好我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)施行的是綜合所得稅，通過(guò)對(duì)比兩岸個(gè)人所得稅的差異可為大陸個(gè)人所得稅改革提供有益借鑒。另外，每年跨越兩地的人流非常龐大，其中不少商務(wù)人士在兩地都取得收入。但是，兩岸個(gè)人所得稅稅制不同，致使他們?cè)诶U納個(gè)人所得稅時(shí)產(chǎn)生困惑。對(duì)兩岸個(gè)人所得稅進(jìn)行比較，可為兩岸交流人員提供有益的信息。文章對(duì)大陸與臺(tái)灣個(gè)人所得稅在稅制模式、具體征管方式、基本功能實(shí)現(xiàn)和對(duì)經(jīng)濟(jì)影響方面進(jìn)行了對(duì)比，最后針對(duì)中國(guó)大陸的稅制改革提供一些政策建議。

大陸；臺(tái)灣；個(gè)人所得稅

一、兩岸個(gè)人所得稅稅制模式的不同

目前世界上流行的所得稅模式有綜合模式、分類(lèi)模式和綜合分類(lèi)模式。綜合模式是對(duì)納稅義務(wù)人一定時(shí)期內(nèi)的總收入在一定扣除后按比例征收所得稅，大多數(shù)都是累進(jìn)稅率。分類(lèi)模式是對(duì)納稅義務(wù)人一定時(shí)期內(nèi)不同收入來(lái)源采取不同的征稅方式，如對(duì)來(lái)自工薪收入采用一定扣除額后按累進(jìn)稅率征稅，對(duì)來(lái)自資本收入則采取固定比例納稅。綜合分類(lèi)模式是介于綜合和分類(lèi)模式之間，對(duì)納稅義務(wù)人一定時(shí)期內(nèi)的收入分成若干類(lèi)，其中部分幾類(lèi)按分類(lèi)所得稅模式征稅，剩下的幾類(lèi)加總后按綜合所得稅模式征稅。

臺(tái)灣的是綜合所得稅而大陸的是分類(lèi)所得稅。臺(tái)灣《所得稅法》第十四條規(guī)定：“個(gè)人之綜合所得總額，以其全年下列各類(lèi)所得合并計(jì)算之?！逼渲兴梅譃闋I(yíng)利所得，執(zhí)行業(yè)務(wù)所得，薪資所得，利息所得，租賃所得及權(quán)利金所得，自力耕作、漁、牧、林、礦之所得，財(cái)產(chǎn)交易所得，競(jìng)技、競(jìng)賽及機(jī)會(huì)中獎(jiǎng)之獎(jiǎng)金或給與和其他所得共九大類(lèi)。臺(tái)灣《所得稅法》雖然將收入分為九大類(lèi)，但其并不是分類(lèi)所得稅而是綜合所得稅，因?yàn)檫@些分類(lèi)所得收入最后都合并為總收入，納稅人只對(duì)總收入經(jīng)過(guò)一定扣除后再按累進(jìn)稅率繳納所得稅，而不是分類(lèi)依據(jù)不同的公式計(jì)稅。大陸的《個(gè)人所得稅法》將收入分為工資、薪金所得，個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得，對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得，勞務(wù)報(bào)酬所得，稿酬所得，特許權(quán)使用費(fèi)所得，利息、股息、紅利所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，偶然所得和經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)確定征稅的其他所得共十一個(gè)大類(lèi)。大陸的所得稅模式是分類(lèi)模式，因?yàn)閷?duì)不同的收入類(lèi)別不進(jìn)行加總后采用統(tǒng)一的公式計(jì)算，而是針對(duì)不同的收入類(lèi)別適用不同的計(jì)稅公式。

兩岸稅制模式有各自的優(yōu)缺點(diǎn)。臺(tái)灣實(shí)施的綜合模式是世界上最流行的一種模式，據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，在110個(gè)國(guó)家或地區(qū)中，其中87個(gè)就是采用此模式的，包括美國(guó)、英國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家①。此模式的最大優(yōu)點(diǎn)是比較好地反映了收入越高納稅越多的原則，結(jié)合累進(jìn)稅率能較好地防止收入差距過(guò)大，而不會(huì)像分類(lèi)所得稅那樣由于收入來(lái)源的不同而造成高收入者納稅反而低于低收入者。另外，可扣除額的變化比較合理地反映生活成本的變化。臺(tái)灣的“行政院”每年會(huì)根據(jù)物價(jià)水平確定是否需要調(diào)整扣除額，從而使個(gè)人所得稅能比較合理地反映“所得”情況。最后，此模式的稅基比分類(lèi)所得稅模式要廣。此模式的不足之處也是比較明顯的，首先是征收比較困難，綜合所得模式要對(duì)納稅人的所得進(jìn)行加總，因此稅務(wù)局需要得到納稅人比較多的信息，當(dāng)信息不足時(shí)稅局便無(wú)法對(duì)納稅人的部分收入進(jìn)行征稅，個(gè)人少交所得稅情況就比較多。其次，綜合模式不利于政府對(duì)不同來(lái)源的收入進(jìn)行鼓勵(lì)，因?yàn)閷?duì)不同來(lái)源的收入加總后適用同種稅率。大陸采取的分類(lèi)所得稅制度最大優(yōu)點(diǎn)是方便征收，工薪收入和資本收入是個(gè)人收入的主要部分，而這兩項(xiàng)是易于稅務(wù)部門(mén)監(jiān)控的，因?yàn)榭刹扇》诸?lèi)征收，一種收入的征稅不影響其他收入的征稅，因此可以采取源頭扣稅的方法進(jìn)行征收，征收成本低，特別合適中國(guó)大陸這樣地域遼闊，區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平差距大，居民納稅意識(shí)相對(duì)薄弱的地方。第二個(gè)優(yōu)點(diǎn)是有利于政府對(duì)收入來(lái)源進(jìn)行干預(yù)。不足之處是，首先不能很好地反映收入越高納稅越多的原則，不少學(xué)者指出中國(guó)收入差距過(guò)大個(gè)人所得稅模式難辭其咎（靳東新，2005；崔治文和杜延軍，2005；付廣軍，2009等）。其次，扣除額的調(diào)整不合理。中國(guó)大陸也會(huì)根據(jù)居民生活成本的變化，不定期地調(diào)整扣除額，但每次調(diào)整主要涉及工薪收入方面的調(diào)整，對(duì)勞務(wù)報(bào)酬所得和資本收入等的扣除額卻不進(jìn)行調(diào)整。生活在同一地區(qū)的人群生活成本大致相同，但取得收入的方式可能不同，扣除額的變化僅照顧了主要依賴(lài)工薪收入人群的情況，而不能照顧依靠其他收入人群的情況。最后，分類(lèi)所得難免對(duì)收入來(lái)源列舉不全。兩岸實(shí)施不同的稅制模式各有優(yōu)缺點(diǎn)，并非其中一種模式就完全優(yōu)于另一種模式。

二、具體征管方式的不同

除稅制基本模式存在差異外，兩岸所得稅的具體征管方式也存在差異，表現(xiàn)在對(duì)納稅人的定義、主要征稅方式和扣除辦法等方面。

對(duì)所得稅納稅人的定義存在差異。臺(tái)灣個(gè)人所得稅的納稅人是按收入來(lái)源地定義的。臺(tái)灣《所得稅法》第一章第二條規(guī)定：“凡有中華民國(guó)來(lái)源所得之個(gè)人，應(yīng)就其中華民國(guó)來(lái)源之所得，依本法規(guī)定，課征綜合所得稅。非中華民國(guó)境內(nèi)居住之個(gè)人，而有中華民國(guó)來(lái)源所得者，除本法另有規(guī)定外，其應(yīng)納稅額，分別就源扣繳?！贝箨憘€(gè)人所得稅的納稅人的定義要比臺(tái)灣的廣，包括居民和取得來(lái)自中國(guó)大陸收入的非居民?！吨腥A人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》第一條規(guī)定：“在中國(guó)境內(nèi)有住所，或者無(wú)住所而在境內(nèi)居住滿一年的個(gè)人，從中國(guó)境內(nèi)和境外取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所又不居住或者無(wú)住所而在境內(nèi)居住不滿一年的個(gè)人，從中國(guó)境內(nèi)取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅?！贝箨懰枚惖募{稅人范圍比臺(tái)灣的要廣就體現(xiàn)在中國(guó)大陸境內(nèi)居住超過(guò)一年的、不論是否具有中國(guó)國(guó)籍、從國(guó)外取得收入的人都成為大陸所得稅的納稅人。

所得稅的主要征收方式存在差異。個(gè)人所得稅在具體征收方式上臺(tái)灣是采取自主申報(bào)為主、源頭扣繳為輔的方式，而大陸是采取源頭扣繳為主、自主申報(bào)為輔的方式。臺(tái)灣《所得稅法》第六十七條規(guī)定應(yīng)納綜合所得稅之執(zhí)行業(yè)務(wù)者（除符合第六十九條規(guī)定者外）應(yīng)先預(yù)估當(dāng)年度之綜合所得凈額，依當(dāng)年度稅率計(jì)算其全年預(yù)估應(yīng)納稅額，以其二分之一為暫繳稅額，并以于每年七月一日起一個(gè)月內(nèi)，自行向庫(kù)繳納，并依規(guī)定格式，填具暫繳稅款申報(bào)書(shū)，檢附暫繳稅款繳款收據(jù)，一并申報(bào)該管稽征機(jī)關(guān)。之所以采取由個(gè)人申報(bào)的方式是由于綜合所得稅模式必需加總納稅人的收入之后才能確定應(yīng)納稅額，而不能在支付單位根據(jù)不同的收入類(lèi)型在源頭進(jìn)行扣除。大陸的個(gè)人所得稅法第六條規(guī)定：“個(gè)人所得稅，以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人?！币?yàn)榇箨懖扇〉氖欠诸?lèi)所得稅模式，不同類(lèi)型的收入適用不同計(jì)稅方法，特別是對(duì)大多數(shù)人而言一般都只在一處取得工資和薪金收入，因此源頭扣稅的方式非常普遍，同時(shí)輔之以自行申報(bào)所得稅的方式。個(gè)體工商戶，對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)者和從中國(guó)境外取得所得的納稅義務(wù)人等不在源頭上扣繳所得稅而由個(gè)人自行申報(bào)。

稅前扣除法的差異。兩岸稅前扣除法在細(xì)節(jié)方面的差異非常之多，這是個(gè)人所得稅具體征管方式差異的最大體現(xiàn)，在此僅以合并扣除還是分類(lèi)扣除、是否準(zhǔn)許家庭為單位扣除和對(duì)扣除額調(diào)整方式來(lái)做說(shuō)明。臺(tái)灣實(shí)行的綜合所得稅模式而大陸實(shí)行的是分類(lèi)所得稅模式，從而決定臺(tái)灣是采取綜合扣除而大陸是采取分類(lèi)扣除的。臺(tái)灣《所得稅法》第十七條規(guī)定：“個(gè)人綜合所得總額，減除下列免稅額、寬減額及扣除額后之余額，為個(gè)人綜合所得凈額”，扣除額是在合并所得收入之后扣除的。大陸所得稅法則對(duì)不同的收入來(lái)源分類(lèi)進(jìn)行扣除，如對(duì)工資和薪金目前扣除額為每月3500元；對(duì)稿酬所得，適用比例稅率，稅率為百分之二十，并按應(yīng)納稅額減征百分之三十；對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)所得，利息、股息、紅利所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，偶然所得和其他所得沒(méi)有扣除額。從范圍上，臺(tái)灣扣除額、免稅額和寬減額要比大陸的扣除額和免稅額要寬。在家庭扣除方面，臺(tái)灣是準(zhǔn)許家庭為單位進(jìn)行扣除的，而大陸則不允許。臺(tái)灣《所得稅法》規(guī)定以家庭為單位申報(bào)綜合所得稅的：納稅義務(wù)人按規(guī)定減除個(gè)人免稅額；其有配偶者，加倍減除之；納稅義務(wù)人及其配偶之直系尊親屬，年滿六十歲，或無(wú)謀生能力，受納稅義務(wù)人扶養(yǎng)的，或子女未滿二十歲，或滿二十歲以上而因在校就學(xué)、身心殘障或因無(wú)謀生能力受納稅義務(wù)人扶養(yǎng)等情況的，每年每人得減除其扶養(yǎng)親屬寬減額。由于大陸不是按家庭成員合并申報(bào)所得稅，因此沒(méi)有對(duì)家庭成員情況特殊而準(zhǔn)許的加倍扣除額或者寬減額。現(xiàn)實(shí)生活中，多數(shù)家庭都是把家庭成員的財(cái)產(chǎn)或收入供家庭所有成員共享，臺(tái)灣準(zhǔn)許以家庭為單位合并申報(bào)所得稅更能體現(xiàn)負(fù)擔(dān)大、收入低則納稅少的基本價(jià)值觀。在扣除額調(diào)整方面，臺(tái)灣2002年版的《所得稅法》第5條規(guī)定：“綜合所得稅之免稅額，以每人全年六萬(wàn)元為基準(zhǔn)。免稅額每遇消費(fèi)者物價(jià)指數(shù)較上次調(diào)整年度之指數(shù)上漲累計(jì)達(dá)百分之三以上時(shí)，按上漲程度調(diào)整之。調(diào)整金額以千元為單位，未達(dá)千元者按百元數(shù)四舍五入?！笨鄢~的調(diào)整與物價(jià)水平聯(lián)動(dòng)，較好地反映了生活成本的變化事實(shí)。大陸所得稅法對(duì)扣除額卻沒(méi)有制度性的規(guī)定，從2008和2011年調(diào)整的情況來(lái)看，扣除額調(diào)整主要涉及工資、薪金所得，個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和個(gè)體戶對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得，調(diào)整的幅度受到社會(huì)輿論影響較大。

三、職能實(shí)現(xiàn)能力的比較

稅收是實(shí)現(xiàn)國(guó)家職能的重要手段，個(gè)人所得稅的功能有哪些呢？首先個(gè)人所得稅作為政府收入的一個(gè)來(lái)源，可以增加政府收入，因此個(gè)人所得稅的一個(gè)重要職能便是為政府融資。其次，絕大多數(shù)國(guó)家或地區(qū)的所得稅都是采取累進(jìn)稅率，一般認(rèn)為具有“劫富濟(jì)貧”的性質(zhì)，可以使社會(huì)收入結(jié)果公平化，因此調(diào)節(jié)收入分配是個(gè)人所得稅的另一職能。

作為政府融資職能的比較。個(gè)人所得稅為政府融資的能力主要體現(xiàn)在個(gè)人所得稅占政府稅收收入的比例。2014年臺(tái)灣所得稅收入占稅收總額的20.8%，為臺(tái)灣當(dāng)局的第一大收入來(lái)源②。在中國(guó)大陸，所得稅一直占據(jù)比較小的比例，2014年所得稅占稅收總額的6.2%，相比第一大稅種增值稅的25.7%顯得融資能力較弱。以2014年數(shù)據(jù)計(jì)算，個(gè)人所得稅僅為大陸的第6大稅種③。兩岸個(gè)人所得稅融資能力差異的直接原因是臺(tái)灣以收入稅為主，而大陸則以流轉(zhuǎn)稅為主。兩岸個(gè)人所得稅融資能力差異的根本原因是經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的差異，一般而言經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的地區(qū)所得稅占稅收總額的比例較高，像美國(guó)和英國(guó)等。隨著兩岸經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，兩岸個(gè)人所得稅占稅收總額的比例在上升。影響兩岸個(gè)人所得稅融資能力差異的另一原因是兩岸對(duì)個(gè)人所得稅征管力度不一樣。臺(tái)灣的綜合所得稅由納稅人自行申報(bào)，在臺(tái)取得收入的居民無(wú)論收入是否超過(guò)扣除額和寬減額等都必須到稅務(wù)機(jī)關(guān)填寫(xiě)綜合所得稅表，而且臺(tái)灣信息系統(tǒng)相對(duì)大陸發(fā)達(dá)，易于監(jiān)控納稅人的收入信息，稅收流失較少。大陸在個(gè)人所得稅征收方面以源頭扣除為主，方便源頭扣除的主要是工資、薪金、銀行利息和上市公司的股票分紅等，而個(gè)人工商所得或勞務(wù)所得等不易進(jìn)行源頭扣除，多數(shù)居民不自行申報(bào)納稅，造成稅收流失較大。

作為收入調(diào)節(jié)職能的比較。調(diào)節(jié)收入分配使其趨于結(jié)果公平是國(guó)家的一項(xiàng)重要職能，國(guó)家運(yùn)用什么手段來(lái)實(shí)現(xiàn)呢？征收個(gè)人所得稅是其中的一個(gè)途徑。政府通過(guò)對(duì)低收入者課征較低的稅率和對(duì)高收入者課征較高的稅率，再通過(guò)提供非排他性的共公產(chǎn)品或有針對(duì)性的轉(zhuǎn)移支付實(shí)現(xiàn)收入分配結(jié)果的公平。通過(guò)個(gè)人所得稅的征收來(lái)實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平有個(gè)前提條件，那就是個(gè)人所得稅要能較好地體現(xiàn)收入高納稅多、負(fù)擔(dān)大納稅少的原則。目前臺(tái)灣的綜合所得已是政府最大的稅收來(lái)源，大陸的個(gè)人所得稅僅是第六大稅源。臺(tái)灣個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)社會(huì)收入分配方面力度比大陸的要大，究其具體原因有：第一，臺(tái)灣是合并個(gè)人收入后納稅，而大陸是把個(gè)人收入分類(lèi)納稅。把個(gè)人收入合并是一個(gè)人在某段時(shí)期內(nèi)實(shí)際收入水平確切反映，在扣除額相同的情況下收入高納稅多。在分類(lèi)收入納稅下，則可能出現(xiàn)收入高納稅少的情況。第二，扣除方法上的差異。臺(tái)灣準(zhǔn)許的免稅額、扣除額和寬減額范圍都大于大陸的，并且準(zhǔn)許以家庭為單位合并申報(bào)，對(duì)配偶或家庭其他成員沒(méi)有收入的情況給予了考慮，家庭合并收入相同的情況下負(fù)擔(dān)大納稅少。第三，所得稅征收能力的差異。在大陸以工資和薪金為主要收入的是中低收入者，工資和薪金所得多數(shù)實(shí)行源頭扣除，逃稅途徑少，而高收入者往往不是以工資和薪金為主要收入來(lái)源，逃稅途徑多。

四、對(duì)經(jīng)濟(jì)影響作用的比較

個(gè)人所得稅對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響作用可分為宏觀和微觀兩個(gè)層面。在宏觀層面兩岸個(gè)人所得稅的影響作用存在差異是由于在大陸個(gè)人所得稅屬于中央和地方的共享稅，而在臺(tái)灣則屬于“中央”稅。在微觀層面兩岸個(gè)人所得稅的影響作用有差異是由于大陸實(shí)行的分類(lèi)所得稅對(duì)不同的收入來(lái)源采取不同的征收方式，從而對(duì)微觀個(gè)體產(chǎn)生不同的激勵(lì)作用。

對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)影響作用的比較。大陸的個(gè)人所得稅由中央和地方分享，2002年時(shí)個(gè)人所得稅中央和地方各得一半，2003年起中央得60%，地方得40%，由于地方能取得個(gè)人所得稅從而對(duì)地方政府行為產(chǎn)生一定的激勵(lì)作用。在臺(tái)灣個(gè)人所得稅是“中央”稅，對(duì)地方不產(chǎn)生激勵(lì)作用。在大陸個(gè)人所得稅已成為發(fā)達(dá)地區(qū)的一個(gè)重要稅收來(lái)源。中央與地方分享個(gè)人所得稅會(huì)強(qiáng)化經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)相對(duì)經(jīng)濟(jì)落后地區(qū)的優(yōu)勢(shì)。當(dāng)一種收入能給地方政府帶來(lái)大量收入時(shí)，地方政府之間就會(huì)相互競(jìng)爭(zhēng)，地方政府之間競(jìng)爭(zhēng)個(gè)人所得稅的關(guān)鍵在于競(jìng)爭(zhēng)有能力取得高收入的勞動(dòng)力流入。經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)原本就有經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢(shì)，能吸引其他地方的勞動(dòng)力流入，從而能得到更多個(gè)人所得稅，政府得到更多的稅收后將有更多資源用于改善本地的公共基礎(chǔ)設(shè)施和投資環(huán)境等，吸引更多的企業(yè)投資和勞動(dòng)力流入，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)的經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢(shì)將越來(lái)越明顯。臺(tái)灣的個(gè)人所得稅收入全歸“中央”所有，不存在地方政府競(jìng)爭(zhēng)個(gè)人所得稅收入的情況，當(dāng)然這并不意味著臺(tái)灣地方政府之間不存在競(jìng)爭(zhēng)，只是地方政府不能利用個(gè)人所得稅作為競(jìng)爭(zhēng)的手段。由于全部個(gè)人所得稅收入都?xì)w“中央”，有利于“中央政府”通過(guò)轉(zhuǎn)移支付縮小地區(qū)之間的差距。

對(duì)微觀經(jīng)濟(jì)個(gè)體影響的比較。如果對(duì)不同的收入來(lái)源采取不同的稅率，個(gè)人所得稅就可以激勵(lì)一些行為而抑制另一些行為，起到引導(dǎo)人們?nèi)〉檬杖敕绞降淖饔?。在臺(tái)灣實(shí)行的是綜合所得稅模式，不論何種方式取得的收入都是合并報(bào)稅，適用同種稅率，個(gè)人所得稅對(duì)取得收入的方式一視同仁，不對(duì)微觀經(jīng)濟(jì)主體取得收入的方式產(chǎn)生不同的激勵(lì)作用。在大陸實(shí)行的是分類(lèi)所得稅，對(duì)不同的收入類(lèi)別是采取不同征稅方式的，如對(duì)工資和薪金收入在一定扣除額后采取一套累進(jìn)稅率，對(duì)個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得又采取另一套累進(jìn)稅率，對(duì)勞務(wù)報(bào)酬所得采取固定稅率。以勞務(wù)報(bào)酬為例，勞務(wù)報(bào)酬的稅率相對(duì)工薪收入偏高。大陸《個(gè)人所得稅法》規(guī)定：對(duì)勞務(wù)報(bào)酬所得每次收入不超過(guò)四千元的，減除費(fèi)用八百元；四千元以上的，減除百分之二十的費(fèi)用，其余額為應(yīng)納稅所得額；適用20%的比例稅率。假如某人向不同的他人提供勞務(wù)作為唯一的收入來(lái)源，他每月大約向別人提供一次勞務(wù)，收入大約為五千元，則他的稅后收入 為4200元（5000-5000*（1-20%）*20%）。他也可以選擇在企業(yè)工作，以工資和薪金作為唯一收入來(lái)源，工資和薪金合計(jì)也為5000元/月，他的稅后收入為4955元④，收入明顯高于向他人提供勞務(wù)的情況。在個(gè)人勞動(dòng)的市場(chǎng)價(jià)值不受勞動(dòng)方式（向不同的他人提供勞務(wù)或向單一企業(yè)提供勞務(wù)）影響的情況下，分類(lèi)個(gè)人所得稅會(huì)激勵(lì)人們?cè)谄髽I(yè)工作，而不是作為自由職業(yè)者。只有個(gè)人勞動(dòng)的市場(chǎng)價(jià)值超過(guò)20888.9元/月⑤時(shí)，個(gè)人選擇自由職業(yè)才是理性的。多數(shù)情況下，很少人能做到一次勞務(wù)收入能達(dá)到這么高，即是說(shuō)《個(gè)人所得稅法》在多數(shù)情況下是鼓勵(lì)個(gè)人以工資和薪金作為收入來(lái)源而抑制勞務(wù)報(bào)酬作為收入來(lái)源的。

五、政策建議

兩岸的個(gè)人所得稅的最大差異在稅制方面的差異，其他眾多差異都是由此派生的。大陸個(gè)人收入所得稅制要不要學(xué)習(xí)臺(tái)灣的綜合所得稅呢？眾多學(xué)者認(rèn)為是需要的（楊斌，2002；靳東新，2005；潘明星，張大偉2007等），主要是出于綜合所得稅更能體現(xiàn)收入高納稅多、負(fù)擔(dān)大納稅少的公平原則。然而，在大陸實(shí)施綜合所得稅的困難也是顯而易見(jiàn)的，主要是征收的困難。不論什么稅，如果不能征收，那都是空談。大陸地區(qū)性差異大，中西部地區(qū)人口密集程度低，一些地方甚至連公路都沒(méi)有，實(shí)行綜合所得稅必然要與個(gè)人申報(bào)結(jié)合起來(lái)，在人煙稀少的地方個(gè)人所得稅的個(gè)人申報(bào)難于實(shí)行。另一個(gè)問(wèn)題是大陸電子信息系統(tǒng)普及程度比較低，不利于監(jiān)管納稅人的信息。鑒于在實(shí)施綜合所得稅方面的困難，大陸分類(lèi)所得稅的優(yōu)點(diǎn)就體現(xiàn)出來(lái)了。本文認(rèn)為大陸不必急于將分類(lèi)所得稅轉(zhuǎn)為綜合所得稅，可在現(xiàn)階段改善分類(lèi)所得稅的同時(shí)創(chuàng)造有利于綜合所得稅實(shí)施的條件，如普及收入的電子信息系統(tǒng)、提高公民納稅意識(shí)和提高自主申報(bào)比例等，具體措施如下：

第一、大陸各級(jí)政府提高財(cái)政收支的透明度。納稅人的納稅意愿既與自身的納稅成本有關(guān)，又與政府對(duì)稅收的用途有關(guān)。各級(jí)政府提高財(cái)政收支的透明度，讓人民百姓明確知曉政府把收入用于何處，政府沒(méi)有把人民百姓辛辛苦苦賺來(lái)的收入用于揮霍浪費(fèi)或中飽私囊，而是用于與人民利益切實(shí)相關(guān)的項(xiàng)目上，人民百姓才會(huì)誠(chéng)心誠(chéng)意地將收入交給政府。政府收支不透明會(huì)對(duì)人們納稅積極性造成巨大傷害。當(dāng)政府收支不透明時(shí)，人民百姓就可能猜想政府把收入用到不合適的地方去了，特別是觀察到一些腐敗現(xiàn)象后，百姓會(huì)覺(jué)得受騙了、納稅是受剝削而不是當(dāng)家作主。大陸各級(jí)政府財(cái)政收支透明度和受民眾監(jiān)督方面是無(wú)法與臺(tái)灣比較的，大陸個(gè)人所得稅制度改革向臺(tái)灣學(xué)習(xí)最要緊的是各級(jí)政府先提高財(cái)政收支的透明度，讓民眾方便監(jiān)督政府，對(duì)政府放心，人們繳納個(gè)人所得稅的自覺(jué)性就可以提高。

第二、通過(guò)扣除法的改革引導(dǎo)人們自行申報(bào)納稅。大陸個(gè)人所得稅在納稅額扣除方面是存在缺陷的，主要表現(xiàn)在不體現(xiàn)個(gè)人負(fù)擔(dān)的差別。個(gè)人負(fù)擔(dān)差別的其中一個(gè)來(lái)源是個(gè)人的自身健康狀況，如一個(gè)身體健康狀況不佳的人通過(guò)努力工作掙到比普通人收入高，但是每年的醫(yī)療支出也比普通人高，要其繳納較多的個(gè)人所得稅就有失公平。個(gè)人負(fù)擔(dān)差別的另一個(gè)來(lái)源是家庭狀況。中國(guó)人家庭觀念比較重，個(gè)人收入不只滿足個(gè)人需要，通常的情況是家庭共有的，不但用以照顧子女，還有可能用來(lái)照顧沒(méi)有收入來(lái)源或收入少的父母，甚至還可能資助沒(méi)有收入來(lái)源的兄弟姐妹，每個(gè)人的家庭負(fù)擔(dān)不一樣。大陸現(xiàn)在實(shí)行的分類(lèi)個(gè)人所得稅在征收方面以源頭扣除為主、自主申報(bào)為輔，可通過(guò)扣除辦法的改革激勵(lì)人們自行申報(bào)。具體方法是在源頭扣除的降低扣除額（交較多的稅）；允許自主報(bào)稅的人以家庭為單位合并申報(bào)個(gè)人所得稅，并根據(jù)家庭的重大醫(yī)療支出和家庭收入用以維持無(wú)收入來(lái)源人數(shù)調(diào)整扣除額，或者允許自主報(bào)稅的人不以家庭為單位報(bào)稅，但可根據(jù)自身的重大醫(yī)療支出調(diào)整扣除額；不自行申報(bào)的，不再對(duì)扣除額進(jìn)行調(diào)整。由于在源頭實(shí)施了較低的扣除，而自主申報(bào)納稅的可享受較多的扣除，自行申報(bào)后可以從稅務(wù)局返還部分收入，因此可以激勵(lì)人們實(shí)行自主申報(bào)納稅，這既可改善現(xiàn)在扣除辦法的不足，又為日后向綜合個(gè)人所得稅轉(zhuǎn)變時(shí)做好準(zhǔn)備。

第三、加緊完善稅務(wù)系統(tǒng)與金融系統(tǒng)的電子信息聯(lián)網(wǎng)，加大對(duì)逃稅者的處罰。理性的個(gè)人會(huì)權(quán)衡逃稅時(shí)帶來(lái)的期望收益的大小，當(dāng)其比較大時(shí)理性的個(gè)人就會(huì)選擇逃稅。稅務(wù)局改變納稅人逃稅期望收益，既可以通過(guò)加強(qiáng)審查的力度來(lái)增加發(fā)現(xiàn)納稅人逃稅的概率，也可以通過(guò)國(guó)家有關(guān)部門(mén)以立法的形式增加對(duì)逃稅的處罰力度。加緊完善稅務(wù)系統(tǒng)與金融系統(tǒng)的電子信息聯(lián)網(wǎng)是加強(qiáng)審查的重要手段?，F(xiàn)代經(jīng)濟(jì)中，大筆的收入或支出通常都是通過(guò)銀行系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)的，若稅務(wù)局能獲得銀行系統(tǒng)中個(gè)人收入或支出的主要信息，稅務(wù)局就能以較小的成本審查個(gè)人收入狀況，以更大的概率發(fā)現(xiàn)納稅人的逃稅行為。我國(guó)稅收征收管理法規(guī)定：“納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)、不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款50%以上5倍以下的罰款?！倍愂照魇展芾矸▽?duì)不繳或者少繳個(gè)人所得稅者的處罰過(guò)輕，致使不納或少納個(gè)人所得稅的期望收益較大，因此應(yīng)加大對(duì)不納或少納個(gè)人所得稅者的懲罰力度。

注釋?zhuān)?/p>

①數(shù)據(jù)來(lái)源：中證網(wǎng)http：//www. cs.com.cn/xwzx/03/201004/t20100406_ 2385640.htm

②數(shù)據(jù)來(lái)源：中國(guó)政協(xié)新聞網(wǎng)http：//cppcc.people.com.cn/n/2015/0117/ c34948-26401460.html

③數(shù)據(jù)來(lái)源Wind數(shù)據(jù)庫(kù)。

④稅后收入=5000-（5000-3500）*3%，其中3%是適用的累進(jìn)稅率，不考慮各種保險(xiǎn)金。

⑤由x-x*（1-20%）*20%=x-（x-3500）* 25%+1005計(jì)算得，其中X為勞動(dòng)者勞動(dòng)的市場(chǎng)價(jià)值；向不同他人提供勞服時(shí)，x*（1-20%）為所得的應(yīng)稅額，適用比例稅率20%；以工資和薪金方式取得收入時(shí)，（x-3500）為所得的應(yīng)稅額，適用稅率為25%，1005為速算扣除數(shù)。

［1］崔治文，杜延軍.我國(guó)個(gè)人所得稅制度的社會(huì)公平考量 ［J］.財(cái)政研究，2005（12）.

［2］付廣軍.我國(guó)個(gè)人所得稅收入分配的效應(yīng)分析［J］.經(jīng)濟(jì)研究參考，2009（56）.

［3］靳東新.個(gè)人所得稅改革與稅收公平的實(shí)現(xiàn)［J］.地方財(cái)務(wù)研究，2005（5）.

［4］潘明星，張大偉.海峽兩岸個(gè)人所得稅制度比較研究［J］.山東財(cái)務(wù)學(xué)院院報(bào)（雙月刊），2007（4）.

［5］楊斌.西方模式個(gè)人所得稅的不可行性和中國(guó)式個(gè)人所得稅的制度設(shè)計(jì)［J］.管理世界，2002（7）.

（作者單位：海南大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院）

本文受海南省哲學(xué)社會(huì)科學(xué)規(guī)劃青年項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：HNSK（GJ）14-21）、海南省教育廳重點(diǎn)項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：HNKY2014-07）、海南大學(xué)青年基金項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：qnjj1413）資助。