納稅人在采購環(huán)節(jié)涉稅事項(xiàng)的思考

丁琴　吳迎愷

納稅人在采購環(huán)節(jié)涉稅事項(xiàng)的思考

丁琴吳迎愷

“營(yíng)改增”后，企業(yè)采購過程中對(duì)供應(yīng)商的選擇有兩種情況，一種是從增值稅一般納稅人處采購，另一種是從增值稅小規(guī)模納稅人處采購。

5月1日國(guó)務(wù)院決定全面“營(yíng)改增”后，企業(yè)采購過程中，對(duì)供應(yīng)商的選擇有兩種情況，一種是從增值稅一般納稅人處采購，另一種是從增值稅小規(guī)模納稅人處采購，通過比較從兩類納稅人處采購貨物對(duì)企業(yè)收益的影響，提出采購合同簽訂過程中需注意的事項(xiàng)，以幫助企業(yè)正確選擇供應(yīng)商并減少合同風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)于供應(yīng)商的選擇

全面“營(yíng)改增”后，供應(yīng)商身份的選擇將直接影響企業(yè)收益。假設(shè)采購方為增值稅一般納稅人，在價(jià)格和質(zhì)量相同的情況下，向一般納稅人采購取得增值稅專用發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣；向小規(guī)模納稅人采購，如小規(guī)模納稅人開具增值稅普通發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，如小規(guī)模納稅人通過主管稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，但其可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額比一般納稅人低。在含稅價(jià)格相同的條件下，由于稅率的差異，導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的金額差異，這時(shí)采購方會(huì)選擇一般納稅人作為供應(yīng)商。若要在市場(chǎng)中生存，小規(guī)模納稅人必然要降低價(jià)格，才能與一般納稅人競(jìng)爭(zhēng)。當(dāng)小規(guī)模納稅人價(jià)格降低到一定程度時(shí)，此時(shí)企業(yè)不管是選擇一般納稅人還是小規(guī)模納稅人作為供應(yīng)商，企業(yè)收益相等，這一價(jià)格點(diǎn)就是采購價(jià)格臨界點(diǎn)。

案例一：

一般納稅人甲建筑公司，適用一般計(jì)稅方法，稅率11％。假設(shè)一般納稅人供應(yīng)商的含稅價(jià)為A，稅率為17％；小規(guī)模納稅人供應(yīng)商的含稅價(jià)為B，稅率為3％；兩方均可取得增值稅專用發(fā)票，則（不含稅收入-A/1.17）-（不含稅收入*11％-A/1.17*0.17）*12％=（不含稅收入-B/1.03）-（不含稅收入*11％-B/1.03*0.03）*12％，測(cè)算出采購價(jià)格臨界點(diǎn)為B= 0.8656*A，測(cè)算過程如下表（單位：萬元）：

【注】表中附加稅為7％城建稅、3％教育費(fèi)附加、2％地方教育附加費(fèi)。

假設(shè)B＞0.8656*A時(shí)，則毛利情況如下表：

【注】表中附加稅為7％城建稅、3％教育費(fèi)附加、2％地方教育附加費(fèi)。

綜上所述，當(dāng)B=0.8656*A時(shí)，選擇小規(guī)模納稅人或一般納稅人供應(yīng)商，他們的毛利額是相等的。當(dāng)B＞0.8656*A時(shí)，選擇供應(yīng)商為一般納稅人的毛利為113.63萬元，選擇供應(yīng)商為小規(guī)模納稅人的毛利為100.62萬元，這時(shí)從毛利的角度應(yīng)該選擇一般納稅人。反之B＜0.8656*A時(shí)，從毛利的角度應(yīng)該選擇小規(guī)模納稅人作為供應(yīng)商。

案例二：

一般納稅人甲貿(mào)易公司，適用稅率17％，需租賃一幢寫字樓作為公司辦公用房，現(xiàn)有兩個(gè)方案，選擇適用一般計(jì)稅方法的乙租賃公司或選擇適用簡(jiǎn)易征收辦法的丙租賃公司，在租賃價(jià)格（含稅）相同的情況下，選擇乙公司可以取得增值稅專用發(fā)票，得到11％的進(jìn)項(xiàng)抵扣，而選擇簡(jiǎn)易征收的丙公司取得增值稅專用發(fā)票，得到5％的進(jìn)項(xiàng)抵扣，通過上述比較，租賃價(jià)格一定的條件下，向乙公司租賃可以取得更多的進(jìn)項(xiàng)稅額，從而租賃成本也得到減少，因此甲公司會(huì)選擇向乙公司租賃辦公樓。但在租賃價(jià)格不同的情況下，甲公司則需測(cè)算出租賃價(jià)格臨界點(diǎn)，比較乙公司和丙公司的租賃價(jià)格是高于還是低于租賃價(jià)格臨界點(diǎn)，以此來判斷選擇向誰租賃。

因此對(duì)于采購的企業(yè)來說，在測(cè)算出采購臨界點(diǎn)后，將小規(guī)模納稅人與一般納稅人的采購價(jià)格與采購臨界點(diǎn)價(jià)格相比較后再確定供應(yīng)商。面對(duì)現(xiàn)階段多種增值稅稅率并存的現(xiàn)狀，企業(yè)在考慮選擇供應(yīng)商時(shí)，需要通過各個(gè)業(yè)務(wù)性質(zhì)，綜合來測(cè)算比較各個(gè)供應(yīng)商給企業(yè)帶來收益的大小。

與供應(yīng)商簽訂采購合同時(shí)的注意事項(xiàng)

明確價(jià)外費(fèi)用發(fā)票開具。鑒于采購過程中，會(huì)發(fā)生各類價(jià)外費(fèi)用，價(jià)外費(fèi)用是采購清單報(bào)價(jià)總額以外收取的費(fèi)用，包括手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)等其他各種性質(zhì)的費(fèi)用。有必要在合同中約定價(jià)外費(fèi)用是否含稅，開具何種類型發(fā)票。

明確混合銷售行為如何開票。一項(xiàng)銷售行為既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)或者零售的單位按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。由于銷售貨物稅率高，服務(wù)稅率低，供應(yīng)商往往會(huì)將混合銷售行為分開，轉(zhuǎn)變?yōu)槎?xiàng)業(yè)務(wù)。站在甲方的角度，需要判斷是否對(duì)甲方有利。

取得發(fā)票后付款方式的約定。如果已明確取得的是增值稅專用發(fā)票，因?yàn)樵鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票涉及抵扣環(huán)節(jié)，所以一般納稅人企業(yè)在合同中增加“取得合規(guī)的增值稅專用發(fā)票后再支付貨款”的付款條款，這樣可以達(dá)到識(shí)別發(fā)票真?zhèn)蔚耐瑫r(shí)，盡早得到進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣；明確采購方以轉(zhuǎn)賬方式向供應(yīng)商支付合同價(jià)款。采購方委托第三方向供應(yīng)商支付合同價(jià)款的，需要提供委托協(xié)議。

明確“三流一致”。所謂“三流一致”指資金流、票流、和物流相互統(tǒng)一，強(qiáng)調(diào)“所支付款項(xiàng)的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務(wù)的單位一致，才能夠申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，否則，就算取得增值稅專用發(fā)票也不能作為抵扣依據(jù)”。這里的“所支付款項(xiàng)單位必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務(wù)的單位一致”一直被廣泛誤解，把所支付款項(xiàng)單位誤解為付款方，國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)以上的解釋是“實(shí)際收款單位必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務(wù)的單位一致，才能夠申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，否則，不予抵扣?！?/p>

明確稅率變動(dòng)如何執(zhí)行。營(yíng)改增現(xiàn)為試點(diǎn)過渡期間，后續(xù)仍會(huì)有相關(guān)的政策調(diào)整。如相關(guān)稅率簡(jiǎn)并、變動(dòng)，遇到這種情況，需要在合同中明確合同價(jià)款如何執(zhí)行，尤其是執(zhí)行期長(zhǎng)的采購合同，需要在合同中約定合同執(zhí)行時(shí)間和納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，納稅義務(wù)發(fā)生在稅率不變動(dòng)的情況下，按照原合同執(zhí)行。納稅義務(wù)發(fā)生在稅率變動(dòng)的情況下，需簽訂補(bǔ)充協(xié)議來重新約定，以避免稅率變動(dòng)引起爭(zhēng)議。

明確問題發(fā)票的責(zé)任。合同中明確因乙方開具的發(fā)票不規(guī)范、不合法或涉嫌虛開發(fā)票引起稅務(wù)問題的，乙方需依法向甲方重新開具發(fā)票，并向甲方承擔(dān)賠償責(zé)任，包括但不限于稅款、滯納金、罰款及相關(guān)損失等。

（作者單位：丁琴杭州余杭供銷控股集團(tuán)有限公司；吳迎愷杭州恒辰會(huì)計(jì)師事務(wù)所）

理事長(zhǎng)

查迎新

中華合作時(shí)報(bào)社社長(zhǎng)、中國(guó)合作經(jīng)濟(jì)雜志社總編輯

副理事長(zhǎng)

邵峰

浙江省供銷合作社聯(lián)合社主任

侯成君

山東省供銷合作社聯(lián)合社主任

李琳玻

云南省供銷合作社主任

王德勝

黑龍江省供銷合作社主任

狄重陽

山西省供銷合作社聯(lián)合社主任

林少雄

福建省供銷合作社主任

苗宏

貴州省供銷合作社主任

趙東風(fēng)

湖北省供銷合作社主任

鄧沛然

河北省供銷合作社主任

呂彩霞

河南省供銷合作社主任

李朝明

廣東省供銷合作社主任

李秀娟

甘肅省供銷合作社主任

孔祥智

中國(guó)人民大學(xué)中國(guó)合作社研究院院長(zhǎng)

丁忠明

安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)校長(zhǎng)

劉勇

中合聯(lián)投資有限公司董事長(zhǎng)

金國(guó)清

安徽省司爾特肥業(yè)股份有限公司董事長(zhǎng)

常務(wù)理事

華德法

浙江杭州市供銷合作社聯(lián)合社主任

任建忠

河北省石家莊市供銷合作社主任

邵強(qiáng)

江蘇省南京市供銷合作社主任

藺大新

黑龍江省鶴崗市供銷合作社主任

姜斌

安徽省桐城市新天地農(nóng)業(yè)種植專業(yè)合作社理事長(zhǎng)

武勝耀

山西省汾陽市肖家莊供銷合作社主任

林紹送

福建省古田縣供銷合作社聯(lián)合社主任

金強(qiáng)

浙江省紹興市柯橋區(qū)供銷合作社主任

張長(zhǎng)坤

山東濰坊市供銷合作社主任

胡志賢

浙江省樂清市柳市供銷合作社主任

李成良

浙江省杭州市蕭山區(qū)供銷合作社聯(lián)合社主任

陳其剛

重慶市大足區(qū)供銷合作社主任

理事

葛志華

江蘇省南通市供銷合作社主任

朱浩

浙江省平湖市供銷合作社主任

時(shí)兵江

河北省靈壽縣供銷合作社主任

劉明

安徽省蚌埠市供銷合作社主任

施建霞

江蘇省鹽城市供銷合作社主任

郝劍平

河南省林州市供銷合作社主任

張久銀

江蘇省興化市供銷合作社主任

馮常學(xué)

河北省沙河市供銷合作社主任

陳金龍

福建省龍巖市供銷合作社聯(lián)合社主任

蔡三查

江西省永修縣旺鑫棉花種植農(nóng)民專業(yè)合作社理事長(zhǎng)

焦青玲

山西省臨猗縣供銷合作社聯(lián)合社主任

宋力

山東省青島市供銷合作社聯(lián)合社主任

李細(xì)桃

江西省南昌市灣里華興農(nóng)林專業(yè)合作社理事長(zhǎng)

甄彬

甘肅省張掖市花寨小米種植專業(yè)合作社理事長(zhǎng)

譚曉峰

江西省九江市供銷合作社主任

王樂敏

山東莒南縣供銷合作社主任

趙凈

內(nèi)蒙古包頭市青山區(qū)供銷合作社聯(lián)合社主任

董清芳

福建省南平市供銷合作社聯(lián)合社主任

靳文學(xué)

山西省高平市供銷合作社主任

張兵社

河北省正定縣供銷合作社主任

張兵社

河北省正定縣供銷合作社主任

梁中

山東省煙臺(tái)市供銷合作社聯(lián)合社主任

駱弟強(qiáng)

重慶市巴南區(qū)供銷合作社主任

李培建

山東省臨沂市河?xùn)|區(qū)供銷合作社聯(lián)合社主任

王振峰

河北省涿鹿縣供銷合作社主任