論稅法解釋類型化方法

曾遠

摘要：

傳統(tǒng)稅法解釋類型化方法以“事物本質(zhì)”作為類型化的基礎(chǔ)，從“簡馭繁、統(tǒng)一公平課稅與提高行政效率”的目的價值推演出稽征經(jīng)濟原則、課稅平等原則和私人領(lǐng)域之尊重這三大立論依據(jù)。但在實踐中，由“事物本質(zhì)”概念模糊性產(chǎn)生的過度類型化等行為，動搖了稽征經(jīng)濟原則與課稅平等原則，其合法性問題一直困擾著實務(wù)界與理論界。類型化方法在稅法解釋中的適用應(yīng)在解決立法意旨的“存在”與“認(rèn)知”存疑的前提之下，將其與立法意旨相結(jié)合。立法意旨有助于人們認(rèn)定稅法規(guī)范中的類型標(biāo)準(zhǔn)、框架，繼而依據(jù)類型標(biāo)準(zhǔn)、框架判定稅法現(xiàn)象、事實是否符合稅法規(guī)范所規(guī)定的相關(guān)類型，以圖緩解“事物本質(zhì)”所引發(fā)的適用爭議。

關(guān)鍵詞：類型化;立法意旨;事物本質(zhì)

中圖分類號：

DF432

文獻標(biāo)志碼：ADOI：10.3969/j.issn.1001-2397.2016.01.09

稅收立法中的類型化被認(rèn)為能夠貫徹稅收法定原則、增加稅法可預(yù)測性，有利于納稅人利益保護，其思路與“大量法”的立法意旨相結(jié)合，有利于制定出“合乎實用”的稅法規(guī)范

我國學(xué)者關(guān)于稅收立法的類型化研究成果，參見：熊偉.法治視野下清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策研究[J].中國法學(xué)， 2014（6）：154-168;楊小強.合同的稅法考量[M].濟南：山東人民出版社，2007：180-184;葉金育.扣繳行為的類型化研究[J].稅務(wù)與經(jīng)濟， 2012（4）：89-97.。為便于稅款的征收和繳納，我國在各稅種法中對不同類型的征稅對象分別規(guī)定了不同的稅率，如在《營業(yè)稅暫行條例》中規(guī)定了交通運輸、金融保險等9種不同行業(yè)銷售收入的應(yīng)征稅率。理論上，為落實稅收法定原則，稅務(wù)機關(guān)必須對每一起稅務(wù)案件開展盡職調(diào)查，嚴(yán)格進行稅法解釋。“與發(fā)達國家相比，我國的征稅成本高，而征稅效率低……個別不發(fā)達地區(qū)的征稅成本大大高于征稅收入所得，是入不敷出?！盵1]稅務(wù)機關(guān)的工作量與日俱增，疲于應(yīng)對各種稅務(wù)案件，在稅法解釋過程中往往無法有效落實稅收法定原則。加之立法技術(shù)水平不高，我國稅收法規(guī)普遍存在內(nèi)容不明確的現(xiàn)象，同時，在稅法解釋的過程也存在著大量的類推適用情況，嚴(yán)重侵蝕了稅收法定原則。為有效利用有限的稅收稽征資源，在稅收法定主義的框架下，在個案正義與稅收效率間尋求平衡點，我們應(yīng)當(dāng)關(guān)注類型化方法在稅法解釋中的適用。

本文通過對傳統(tǒng)稅法類型化解釋方法適用及其爭議的考察，力圖澄清在稅法解釋中類型化方法和立法意旨為何能夠相結(jié)合，并說明兩者結(jié)合有助于稅法解釋與稅法規(guī)范相符合的意義。但立法意旨一直以來都是“難以捉摸”甚至“不可知”的“存在”，是故，怎樣在稅法解釋過程中將立法意旨與類型化方法相結(jié)合成了本文的旨趣所在。

一、稅法解釋類型化方法適用爭議

（一）適用立論爭議

稅法解釋類型化方法的應(yīng)用在德國有較長歷史。早在1951年，就有一起典型的適用類型化方法來解釋稅法事實的爭議案件

在1951年一名德國納稅人與稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定納稅支出扣除費用爭議中，德國稅務(wù)機關(guān)根據(jù)德國《所得稅法》第33條規(guī)定的撫養(yǎng)支出“異常負(fù)擔(dān)”行為含義，判斷納稅人的行為涵攝其中，并根據(jù)該行為所定60馬克作為扣除標(biāo)準(zhǔn)，要求納稅人繳納所得稅。之后，納稅人不服并向德國聯(lián)邦稅務(wù)法院提起訴訟。德國聯(lián)邦稅務(wù)法院則將《所得稅法》規(guī)定的扶養(yǎng)親屬支出的“異常負(fù)擔(dān)”作為一個開放的類型，從特定的評價標(biāo)準(zhǔn)進行判斷，認(rèn)為納稅人撫養(yǎng)母親的支出行為與該“異常負(fù)擔(dān)”支出行為類型相符，即法院在解釋《所得稅法》支付類型及其扣除標(biāo)準(zhǔn)時，認(rèn)為根據(jù)稅收統(tǒng)一的原則要求，除了個人和社會公眾利益的考慮之外，根據(jù)二戰(zhàn)后德國現(xiàn)有經(jīng)濟狀況，為維護德國每個家庭的基本生活水平，應(yīng)確定符合普通法和衡平法精神的“異常負(fù)擔(dān)”行為類型及合理的扣除標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)該標(biāo)準(zhǔn)，法院認(rèn)為可將該案中支出的“異常負(fù)擔(dān)”平均金額從60馬克升為100馬克，這是一種有利于該案納稅人行為的解釋。（資料來源：https：//www.jurion.de/Urteile/BFH/1951-02-02/IV-278_50-U.），并以此確立了類型化方法在稅法解釋中的先例。德國聯(lián)邦稅務(wù)法院在該案中認(rèn)為，由于法律存在反復(fù)適用的情形，即使個別納稅義務(wù)人存在與法律規(guī)定不一致的權(quán)利或利益，那么在此類案件中，必須建立類型化，使法律有可行性，并在一定的限度內(nèi)，可以不予考慮納稅義務(wù)人。舒爾茨·奧斯特羅教授認(rèn)為，稅法中類型化是法律解釋的結(jié)果，是否能夠被法律所承認(rèn)，應(yīng)當(dāng)依一般方法論原則加以判斷。德國聯(lián)邦稅務(wù)法院在20世紀(jì)五六十年代通過案例實踐，發(fā)展出了類型化方法正當(dāng)化運用的三大立論依據(jù)：稽征經(jīng)濟原則、課稅平等原則和私人領(lǐng)域之尊重[2]265。此后，稅法解釋的類型化方法逐漸得到適用。

基于二戰(zhàn)期間的行政權(quán)力獨大釀成的慘劇，德國關(guān)于

稅法解釋類型化方法的稽征經(jīng)濟原則出現(xiàn)了不同的聲音。反對者認(rèn)為，稅法類型化解釋已由稅務(wù)機關(guān)適用于案件事實的判斷，故法院之職責(zé)乃對全案進行全面調(diào)查，探尋稅法規(guī)范的差異性，以求得個案正義，不能再適用類型化解釋方法，此外，該方法的運用缺乏事實法依據(jù)。但沃爾夫?qū)ぐ柖魈卣J(rèn)為，在戰(zhàn)后恢復(fù)期間，稅務(wù)稽征機關(guān)所面對的工作壓力以及法律在內(nèi)部應(yīng)受行政規(guī)則拘束等因素，使類型化的法律執(zhí)行方式有天然的優(yōu)勢。約瑟夫·艾森斯則持較為溫和態(tài)度。他認(rèn)為司法機關(guān)是控制機關(guān)，不存在稅務(wù)稽征機關(guān)面臨的稅務(wù)稽征效率問題，其任務(wù)是監(jiān)督。應(yīng)當(dāng)排除恣意法律簡化執(zhí)行的方式，并在類型化解釋所形成的普遍利益與個別利益間形成合理的比例關(guān)系[2]266-267。

此外，德國學(xué)界對平等原則也有質(zhì)疑?？唆斔拐J(rèn)為，課稅平等原則的本意是相同事物之間應(yīng)為相同處理，沒有正當(dāng)理由不能差別對待[3]。但實踐中類型化方法時常出現(xiàn)反向結(jié)果。就課稅平等原則而言，稅法解釋類型化處理出現(xiàn)納稅義務(wù)人受到差別化待遇的局面，即“納稅義務(wù)人承擔(dān)納稅義務(wù)與否的判斷基礎(chǔ)是事實關(guān)系。承擔(dān)納稅義務(wù)的納稅人出現(xiàn)差別化待遇是事實關(guān)系與所認(rèn)定的通常案件是否相一致或有差別，而差別在于承擔(dān)納稅義務(wù)是否對其有利。”[4]因此，在此意義上的課稅平等的價值是一般意義上的平等優(yōu)先于個案平等，是形式平等而不是實質(zhì)平等，不能構(gòu)成稅法解釋類型化處理的立論依據(jù)。

德國司法實務(wù)界有漸從類型化方法退卻的趨勢[5]。德國在稅法解釋中采用類型化方法的初衷是解決稅務(wù)稽征資源有限的問題，但理論上對類型化方法立論依據(jù)的質(zhì)疑綿延不絕，同時，在實務(wù)中，為追求行政效率，也出現(xiàn)了過度類型化的趨勢，不斷突破了稅法實定的底線，成為長期困擾德國財稅司法實務(wù)界的兩難問題。但類型化方法對于稅務(wù)稽征機關(guān)的重要性仍然是不言而喻的。為脫困于這一尷尬境地，自20世紀(jì)末，德國稅法界開始強調(diào)“以征稅簡化達成稅收正義”[6]，即稅法解釋的類型化處理不僅限于經(jīng)濟效益的考量，更應(yīng)尋求稅收正義目的之達成。這一趨勢也影響到了其他大陸法地區(qū)的實踐，以我國臺灣地區(qū)為例，多數(shù)學(xué)者以“稽征經(jīng)濟原則”作為支持稅法解釋類型化方法的背書，臺北“行政法院”亦承認(rèn)司法機關(guān)對于行政處分瑕疵判斷標(biāo)準(zhǔn)的類型化：“行政處分之程序上瑕疵，樣態(tài)繁多，其對事實認(rèn)定所造成之影響，也不能一概而論，而應(yīng)視瑕疵種類不同，而產(chǎn)生不同之法律效果。……至于哪些瑕疵事由應(yīng)采取‘抽象因果關(guān)系說’，哪些瑕疵事由采取‘具體因果關(guān)系說’，其判斷標(biāo)準(zhǔn)，乃須法院在個案中決定，并逐漸類型化，以形成體系?！盵3]193但自稅法類型化方法過度適用引發(fā)課稅平等原則的危機后，我國臺灣地區(qū)學(xué)者開始檢視稅法類型化的合理性。盛子龍認(rèn)為稅法類型化“應(yīng)以租稅簡化為目的，以租稅簡化原則代替稽征經(jīng)濟原則，更能凸顯稅法類型化的目的”[7]。林錫堯大法官則進一步道出了傳統(tǒng)稅法解釋類型化方法危機的根源：“類型化方法無可避免會有不公平的個案與附隨效果產(chǎn)生。過分強調(diào)個案不公平，會使類型化方法失去意義。平等原則乃是本質(zhì)上相同之事物應(yīng)為相同處理，是否違反平等原則，乃未確認(rèn)何為本質(zhì)上之相同?！盵8]

（二）爭議緣由：隱晦的“事物本質(zhì)”

稅法解釋類型化方法在大陸法系諸國適用已久，基本形成了一套相對完整的理論體系，但這并不意味著該方法毫無破綻。反觀該方法的發(fā)展，正如林錫堯大法官所言，“事物本質(zhì)”作為稅法解釋類型化方法的基礎(chǔ)，擬制出判斷稅法事實的標(biāo)準(zhǔn)，達到了簡馭繁、統(tǒng)一公平課稅與提高行政效率的目的。但“事物本質(zhì)”含糊不清的意義所導(dǎo)致的稅收效率與稅收正義的價值之爭，始終縈繞在人們周圍，因此，我們勢必對此進行回應(yīng)。這既是探求該方法本身正當(dāng)性依據(jù)的需要，亦是其進一步發(fā)展的必由之路。

法律類型理論對稅法解釋類型化方法產(chǎn)生了很大的影響，其集大成者阿爾圖·考夫曼與沃爾夫?qū)ぐ柖魈亍⒈枴せ鶢柣舴虻缺舜酥g有著廣泛的交集。保羅·基爾霍夫提出的稅收簡化的觀點深刻體現(xiàn)出其與考夫曼的法律類型理論間的學(xué)術(shù)淵源?！翱挤蚵念愋驼摚瑢⑹挛锉举|(zhì)、類型、類推與整個法解釋（立法、司法）過程聯(lián)系起來，不失為法解釋的新思維?！盵9]在討論事物本質(zhì)與類型化方法的關(guān)系時，他將從拉德布魯赫到拉倫茨關(guān)于事物本質(zhì)與類型思維的觀點作了總結(jié)：“類推與事物本質(zhì)這兩種思維方式是完全獨立而且互不關(guān)聯(lián)的。因此，如果涉及的是明顯的法律漏洞，那么它的填補方式大多是透過類推或者回溯作為制定法基礎(chǔ)之原則為之。或者，也可取向于事物本質(zhì)而達成。在此，事物本質(zhì)與類推被理解為法律發(fā)現(xiàn)技術(shù)上不同的方法，而且這可以視為目前的通說。”[11]考夫曼則認(rèn)為，“事物本質(zhì)”是指向類型的，從事物本質(zhì)中產(chǎn)生的思維是類型化方法。他試圖用“事物本質(zhì)”開辟一個新的思路，將當(dāng)為與存在結(jié)合起來，尋求對自然法與實證主義的超越。但是，在援用“事物本質(zhì)”這一概念時，我們對“事物本質(zhì)”的討論是否在同一層面的意義上呢？

事實上，“事物本質(zhì)”這一表達本身就存有爭議

關(guān)于“事物本質(zhì)”內(nèi)涵的爭議由來已久，尤其是在德國，從戰(zhàn)前的“自由法運動”到戰(zhàn)后的“復(fù)興自然法運動”，對“事物本質(zhì)”的內(nèi)涵都有不同的理解。其中，考夫曼對“事物本質(zhì)”的各家觀點作了詳細(xì)的梳理。（參見：亞圖·考夫曼.類推與“事物本質(zhì)”——兼論類型理論[M].吳從周，譯.臺北：學(xué)林文化事業(yè)有限公司，1999： 183-185.）。按照考夫曼的思路，我們可以直觀地將其理解為“事物本質(zhì)決定了事物類型”，比如，在個人所得稅法中，財產(chǎn)租賃所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得盡管在表現(xiàn)形式上不同，但由于具有通過個人財產(chǎn)獲取收入這一意義，也就屬于同一類型。通俗地理解，即是不同的事物按照同樣的標(biāo)準(zhǔn)來處理。按前文所述，類型化的前提是“事物本質(zhì)”的相似性，正是由于此種相似性，才有了類型的產(chǎn)生，而“事物本質(zhì)”的相似性則是人們根據(jù)不同的認(rèn)知標(biāo)準(zhǔn)所確定的。此種相似性存在相對性與邊界性，也就是說，一種客觀的事物或事實關(guān)系根據(jù)不同主觀的相似性標(biāo)準(zhǔn)能夠被分為不同的類型，或者不同的事物能夠按照相似性被安排為同一類型。如我國公司制私募股權(quán)投資基金存在重復(fù)征稅問題，私募股權(quán)基金須就其自身經(jīng)營所得繳納企業(yè)所得稅，之后分配給個人投資者的股息仍須繳納所得稅，尤其是自然人投資者應(yīng)就其從私募股權(quán)投資基金所得繳納20%的個人所得稅。缺乏法律規(guī)定固然是表面原因，但從類型化方法觀之，則是由于私募股權(quán)基金的所得在認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)上存在分歧。如果以合伙制私募股權(quán)基金取得所得，則不存在上述問題。因此，類型化標(biāo)準(zhǔn)選擇的合理與否主要取決于立法者的分類目的，此種分類目的則是由立法意旨確定的。從這一思路走下來，或許能夠理解為什么類型化的思維在稅法解釋中沒有得到充分的認(rèn)同。即不同性質(zhì)的收益按照相同的含義構(gòu)成了同一類型所得，但問題在于，就某一具體的收益而言，它也具有其他層面的意義。

稅法解釋類型化方法是針對一項被擬制或推定的、理想類型的事實進行解釋。換言之，只有具有相同意義的事實才能夠被擬制或推定為同一類型的事實，稅法解釋類型化方法之目的在于概括這些類型事實，抽象、擬制或推定為概念，而概念也需要體現(xiàn)在稅法規(guī)范中。這種抽象、擬制或推定出的概念表達在稅法規(guī)范中是否符合稅法價值，關(guān)系到稅法功能的發(fā)揮。因此，當(dāng)我們以類型化方法去判斷稅法規(guī)范時，對于稅法解釋而言，所謂的立法意旨與其沒有太多緊密聯(lián)系，這里只需要關(guān)注擬制出的類型即可，這是符合邏輯的論述。但我們必須注意，這里忽略了擬制的事實關(guān)系的多樣性，并回避了闡釋稅法解釋中立法意旨能夠確立類型標(biāo)準(zhǔn)的重要作用，這一作用需要我們從更為普遍意義上的類型化著手加以探尋。

二、立法意旨緩解爭議的作用

稅法通常依據(jù)類型化觀察將生活事實關(guān)系以典型的表現(xiàn)形式擬制為存在的方式，從而成為實質(zhì)的類型化。將推定為存在的事實關(guān)系適用于個案，允許反證的類型化觀察法被稱為形式的類型化。在實務(wù)中，也有判決稱其為生活經(jīng)驗。形式類型化與實質(zhì)類型化的劃分需要立法者依據(jù)特定標(biāo)準(zhǔn)作出選擇

在法律中，建立法律類型的途徑大致有以下三條：（1）以經(jīng)驗類型為原型，將其予以適當(dāng)?shù)匾?guī)范入法秩序之中;（2）以事物的整體形象為原型，將其法律化后建成“規(guī)范的現(xiàn)實類型”;（3）以學(xué)者思想進行的邏輯類型、理想類型為基礎(chǔ)，經(jīng)由法之評價建成一種“法上之結(jié)構(gòu)類型”，由此形成的規(guī)范類型對社會生活起著直接型構(gòu)之作用。?！岸惙▽ι钍聦嵳J(rèn)定存在法律上的雙重評價。因課稅事實，原為私經(jīng)濟行為或事實，當(dāng)事人首先須受民法及其特別法規(guī)范。稅法所賦予的納稅義務(wù)及協(xié)力義務(wù)，為第二次規(guī)范?！盵12]“從思維行程的方向上看，類型可依以下兩種途徑尋得：其一是對貼近生活事實的研究對象予以歸納、抽象，將其共同性方面整構(gòu)成一個類型。其二是對接近于一般法理念和非確定的法概念的研究對象進行具體化，使其豐滿成一整體性類型?！盵13]稅法中形式的類型化與實質(zhì)的類型化在類型化理論中均屬于規(guī)范性的類型，都是對一般規(guī)范性類型中的“稅法事實/稅法概念”的再一次規(guī)范性地類型化。這一標(biāo)準(zhǔn)的劃分過程說明了類型化方法在稅法解釋過程中的復(fù)雜性。然而，在一定的條件限制下，抽象的稅法原則會使特定標(biāo)準(zhǔn)表現(xiàn)出一定的傾向性，尤其是在行政權(quán)的干涉下，稅法解釋中的類型化方法無法形成統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，使得稅收法定主義的重要性無法凸顯。立法機關(guān)在確定劃分標(biāo)準(zhǔn)時，不僅需要考慮事實關(guān)系，也要考慮稅法有無明文規(guī)定，還要明確稅法自身的標(biāo)準(zhǔn)，但具體的標(biāo)準(zhǔn)需要由立法機關(guān)制定。這一標(biāo)準(zhǔn)既無法主觀臆斷，也不能恣意為之，由于類型化的標(biāo)準(zhǔn)需要按照稅法的價值觀念、普遍原則、具體事實因素綜合而定。

從方法論角度而言，在稅法解釋過程中，類型化的加入，能夠解決按照稅法概念將所有的稅法現(xiàn)象劃分為屬于概念外延的稅法現(xiàn)象和不屬于概念外延的其他稅法現(xiàn)象兩類的情況。稅法概念思維的核心作用是幫助我們理解稅法規(guī)范中相關(guān)概念的含義，但最為根本的問題是概念思維對客觀解釋稅法現(xiàn)象的限制較多。稅法所適用的概念分為借用概念和固有概念兩種。“借用概念是在其他法律領(lǐng)域中所用的而且已經(jīng)給予了很清楚的內(nèi)容意思的概念，但其問題在于這一意思的理解按照同在其他法律領(lǐng)域所使用的概念相同的意思來理解還是在確保征收乃至稅法公平這一立場去作另外的意思理解？固有概念是把社會生活中或經(jīng)濟生活中的行為和事實不是間接地通過其他法律領(lǐng)域的規(guī)定而直接地納入稅法中的概念?！盵14]所有的固有概念的意思都是參照稅法的宗旨和目的并根據(jù)稅法自己的獨自見解來確定。進一步而言，通過對稅法的解釋推導(dǎo)出稅法概念固有的邊界進而判斷稅法現(xiàn)象是否涵攝其中，但是借用概念和固有概念的差異導(dǎo)致稅法概念的界定差異，稅法概念的限制性讓我們單以概念來判斷事實關(guān)系時不免顯得“單薄”，因此我們對概念背后的類型產(chǎn)生了更多的注意，并能讓我們更為客觀（形式）地去解釋稅法規(guī)范。再從私法和稅法的關(guān)系來看，“在解釋這些借用概念時，只要稅法未作特別規(guī)定，一般應(yīng)按照實名生活秩序中通常的理解來解釋該借用概念在稅法上的含義”[15]99，但如果稅法明確了借用概念有其獨特的稅法意思和適用環(huán)境，則按照稅法規(guī)定進行解釋。比如，就“法人”而言，“在大多大陸法系國家，商主體通常是法人。在德國，依民法典規(guī)定，個人合伙不是法人，資本公司是法人，在民法上可以不考慮這樣的區(qū)別。在稅法上‘法人’不包括有限合伙或一般性合伙……在美國，納稅主體不是由民法規(guī)定而是由稅法規(guī)定。”[15]99因此，稅法概念的意義是多樣的，在特定的語境中需要參照一定的標(biāo)準(zhǔn)，稅法概念才能表達出與特定語境相符的意義。

傳統(tǒng)稅法解釋類型化方法認(rèn)為稅法現(xiàn)象/稅法事實的構(gòu)成由稅法現(xiàn)象/稅法事實的本質(zhì)決定。如果“不將包含作為‘客觀精神’的法秩序予以區(qū)別，而將之視為彼此排斥的對立事物，則根本無法真正認(rèn)識到‘事物本質(zhì)’的含義”[16]，進而難以解決稅法解釋中的諸多問題。例如，在某些情況下，“逃稅”的概念可以拓展到“避稅”的范疇內(nèi)，而“節(jié)稅”則無法拓展到“避稅”的范疇內(nèi)，產(chǎn)生上述不同理解的原因不在于稅收規(guī)避是否存在“不同的本質(zhì)”，而是因為我們對稅收規(guī)避的功能存在不同的理解

Papier認(rèn)為經(jīng)濟觀察法的作用止于概念的可能文義范圍內(nèi)，田中二郎認(rèn)為稅法上的私法概念應(yīng)進行合目的性解釋。（參見：劉劍文，熊偉.稅法基礎(chǔ)理論[M].北京：北京大學(xué)出版社，2004： 159.），這才帶來了不一樣的解釋效果。也就是說，在稅法規(guī)范中如果沒有對稅法現(xiàn)象/稅法事實進行分類，就需要在稅法解釋時進行分類，但這里不存在稅法現(xiàn)象/稅法事實自身的類型標(biāo)準(zhǔn)，并且不同的主體會自然產(chǎn)生不同的解釋。如哈特所言，“當(dāng)一個人在一條繁忙的街道上觀察交通信號燈一段時間后說，當(dāng)紅燈亮的時候，車輛行人停下來有極大的可能。它僅把信號燈當(dāng)作人們將以一定方式行為的自然征兆，就如烏云是行將降雨的征兆一樣?！盵17]雖然從嚴(yán)格意義上講，這種不同的解釋并不存在對錯之分，而只是是否符合實際的情況，因此，以“事物的本質(zhì)”作為稅法解釋的起點是不全面的，對同一稅法現(xiàn)象/稅法事實產(chǎn)生不同的理解，也為形成統(tǒng)一的稅法規(guī)范帶來了逆向的負(fù)面影響。但任何法律都需要相對的主體按照立法意旨進行劃分并建立相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)，這就正向證明了一個事實：立法意旨在稅法解釋中對明確類型化標(biāo)準(zhǔn)的重要性，即能夠有效解決過度類型化所產(chǎn)生的納稅主體差別對待問題。

三、明確類型化方法的前提

如前所述，只有明確立法意旨，才能為類型化方法提供參考標(biāo)準(zhǔn)。但是立法意旨的“支撐經(jīng)常是模糊不清的”，“在代議制體制下，立法的過程明顯表現(xiàn)出利益的沖突和妥協(xié)，立法意旨也呈現(xiàn)一定的模糊性。況且，法律所表述的立法目的與具體事件的處理方案之間，不一定存在一一對應(yīng)的關(guān)系。”[19]這實際上包含了兩個問題，即立法意旨存不存在和可不可以被認(rèn)知。因此，只有解決立法意旨的“存在”與“認(rèn)知”問題，本文才有繼續(xù)討論的價值。

（一）“存在著”的立法意旨

大部分稅法學(xué)者并沒有對稅收法律規(guī)范是否存在立法意旨闡明觀點，即使發(fā)表意見的人也認(rèn)為，如果行政機關(guān)和司法機關(guān)可以突破法律的規(guī)定，僅憑借立法意旨而否定當(dāng)事人與法律文義相符合的行為，這對納稅人而言是莫大的不安定因素，因此并沒有所謂的立法意旨。也有人認(rèn)為，“有關(guān)成文法解釋的傳統(tǒng)觀點是，法院努力揭示和實施立法機關(guān)的立法意旨。這一觀點將立法程序看作是由特殊利益集團間的交易所決定的。依據(jù)這一觀點，法律的制定和頒布是一宗成交的買賣，而且用于普通契約解釋的同樣方法也適合于此。但是，由于立法機關(guān)的復(fù)數(shù)性，揭示立法意旨的過程要比揭示普通契約的意圖更為困難。”[20]31-32

“立法機關(guān)的復(fù)數(shù)性”使得立法意旨的存在遭到質(zhì)疑，但是本文對于立法意旨的存在性持支持觀點，至少從抽象的角度而言，立法意旨是存在的，否則法律規(guī)范的意旨何以表述？但立法意旨的復(fù)雜性會使“利益集團立法的擁護者可能會隱瞞立法的真實目的”[20]31-32，因此，如果沒有立法意旨的真實表述，就不會存在立法活動，我們也無法理解立法機關(guān)的存在意義。雖然抽象的立法意旨無法產(chǎn)生稅法規(guī)范的類型化標(biāo)準(zhǔn)，但它能夠使我們將稅法規(guī)范換為具有法律效力的法律文本，而不是“飄緲懸空”的“藍圖”，所以，我們可以從稅法規(guī)范中了解到具體的立法目的。比如，納稅人、扣繳義務(wù)人必須接受稅務(wù)機關(guān)依法進行的稅務(wù)檢查，所體現(xiàn)的具體目的——具有納稅人或扣繳義務(wù)人身份的主體，有義務(wù)接受稅務(wù)檢查。這一理解是從法律文本直接理解而來的意旨，它能夠不被創(chuàng)立者和解釋者在破壞其文本意義的前提下加以否定，但這一規(guī)定也隱藏了立法機關(guān)的其他立法意旨，這符合“立法意旨的復(fù)雜性”特點。

因此，對于立法意旨的理解無法通過單個的法律條款來確定，因為復(fù)數(shù)性的立法意旨存在于復(fù)數(shù)性的法律條款中，也存在于整體性的法律規(guī)則中，對它的理解依賴于可靠的方法和大量的資源，這也說明，它不是主動體現(xiàn)出來，而是通過我們的解釋、推斷才能被發(fā)現(xiàn)。但是這種“狀態(tài)”下的立法意旨是否是一種“臆造”呢？抽象的立法意旨“存在”狀態(tài)在稅法語境下是能夠連接稅法理論與稅法現(xiàn)象的橋梁，而不是將之獨立分割的存在。

事實上，在稅收籌劃與稅收規(guī)避中，我們經(jīng)常會在納稅人的行為是“籌劃”還是“規(guī)避”之間徘徊，對它們的判斷也只有根據(jù)納稅人的語言和行為來進行。因此，對立法意旨和個案中納稅人意圖的理解，都需要結(jié)合整體性的環(huán)境，這也證明了立法意旨的“存在狀態(tài)”。

（二）“可被認(rèn)知”的立法意旨

在缺乏認(rèn)知路徑的情況下，立法意旨能否被認(rèn)知？答案是肯定的。立法意旨這個詞的大多數(shù)用法的關(guān)鍵是確定立法文本在特定立法體系中應(yīng)當(dāng)怎樣被解釋。我們必須明確一個事實：立法意旨存在于立法者的頭腦中，繼而通過法律文本表述出來，并通過對法律文本本身的理解和相應(yīng)的解釋來認(rèn)知。例如，根據(jù)2015年《立法法》修正案草案的規(guī)定，“稅種的開征、停征和稅收征收管理的基本制度”由法律規(guī)定。草案經(jīng)全國人大常委會二審時的規(guī)定更為具體，由法律規(guī)定的范圍包括“稅種、納稅人、征稅對象、計稅依據(jù)、稅率和稅收征收管理等稅收基本制度”，這比草案第一次提交常委會審議時要具體很多。由此來看，只要對稅收法定主義有基本了解，我們可以發(fā)現(xiàn)人大在《立法法》中維護公民合法稅收權(quán)益的立法意旨，這也印證了對立法意旨的可認(rèn)知性判斷。

對于“立法意旨的模糊性”的理解，在本文看來，除了“利益沖突和妥協(xié)”之外，更多是將其與立法機構(gòu)、立法者個體的思維內(nèi)容相混淆，需要將“立法意旨”與“個體意圖”相比較。因為立法意旨更多是將思維內(nèi)容表達出來，不僅能夠被立法者理解，也能被執(zhí)法機關(guān)、司法機關(guān)、公民、社會所理解，這表明了它的模糊性并不能否定其可認(rèn)知性。作為意圖主體的個人的復(fù)雜性導(dǎo)致了“立法意旨的模糊性”，需要我們

對法律文本進行解釋、推斷。

無論是現(xiàn)實還是假設(shè)，對于立法機關(guān)而言，一部能夠清晰明確表達其立法意旨的法律規(guī)則是其所向往的，這既是基于立法機關(guān)的立法經(jīng)驗、立法技術(shù)等客觀因素，也基于執(zhí)法機關(guān)、司法機關(guān)、守法群體的合理認(rèn)識。但法律所表述的立法目的與具體事件的處理方案之間不一定存在一一對應(yīng)的關(guān)系，雖然這一現(xiàn)象并不普遍。事實上，我們在探究一條法律規(guī)則的特定意圖時，并不是去探究每一參與立法的人在想什么，然后進行加總或結(jié)合，而是利用文本以及與文本相聯(lián)系的解釋性資料去推斷，這是“文本必須被視作言說者或作者（發(fā)出者）指向聽者或讀者（接受者）的一種溝通……表面意義的清晰明確決不能保證發(fā)出者意義與接受者意義是相通的”[21]，因此，就立法機關(guān)而言，立法的神秘性對執(zhí)法、司法、守法的負(fù)效應(yīng)將會十分嚴(yán)重。

四、透過立法意旨明確類型化方法的路徑

稅法解釋中將立法意旨與類型化方法相結(jié)合的必要性在于能夠按照立法意旨判斷、解釋稅法事實與稅法條文類型是否具有相同的旨趣，而稅法解釋中將立法意旨與類型化方法相結(jié)合的可能性則是立法意旨并不是不存在或不可知的，而是存在并可知的。因此，通過這樣的討論，鋪墊了下文將類型化方法與立法意旨相結(jié)合的路徑。

稅捐法乃是規(guī)制大量案件之法律，其規(guī)定不僅應(yīng)對于多數(shù)案件均能適用，同時也應(yīng)該合乎實用。由于稅捐法具有大量法之特性，立法者不可避免地必須對稅法規(guī)定加以某種程度的類型化[2]269。這需要立法機關(guān)確定稅法規(guī)定的類型化“程度”或如本文所指類型化標(biāo)準(zhǔn)，這種標(biāo)準(zhǔn)通常反映了立法機關(guān)在稅法規(guī)則中所期望的財政、效率、合憲等諸多目的。一些學(xué)者因此認(rèn)為，在窮盡諸多解釋方法后仍不能解決問題時，可求諸目的解釋。上述諸目的可稱為擬制的立法意旨。擬制的立法意旨不僅決定了稅法的分類標(biāo)準(zhǔn)，也決定了案件是否屬于稅法所規(guī)范的相應(yīng)類型，這就是稅法解釋中類型化方法與立法意旨相結(jié)合的路徑。

（一）通過擬制的立法意旨確定類型化標(biāo)準(zhǔn)

通常來看，從“事物本質(zhì)”概括抽象出需要法律規(guī)范之生活樣態(tài)，法律規(guī)范（當(dāng)為）實現(xiàn)對生活事實（存在）的規(guī)整，是通過以構(gòu)成要件為基礎(chǔ)的類型來實現(xiàn)的。將“本質(zhì)”作為稅法類型化標(biāo)準(zhǔn)時，需要對何為法律事實的“本質(zhì)”進行考察。如前文所述，關(guān)于“本質(zhì)”的討論應(yīng)立基于客觀環(huán)境、主體的價值標(biāo)準(zhǔn)之上，先驗地確定“本質(zhì)”的內(nèi)容則是懸空的、沒有意義的，然而，如果我們將擬制的立法意旨拋之腦后，徑直取向于特定的客觀環(huán)境、主體的價值標(biāo)準(zhǔn)，那么稅法解釋的形式性和實質(zhì)性則無從落實。依此路徑而下，我們實質(zhì)上并不是對稅法進行解釋，而是在用自身認(rèn)為符合的法律規(guī)范來替代立法機關(guān)的法律規(guī)范，是一種實質(zhì)造法行為，這意味著對稅法解釋受限于稅收法定主義信條的突破。因此，源于對稅收法定主義的實質(zhì)性和形式性的保障，我們需要通過立法意旨來確定稅法解釋的分類標(biāo)準(zhǔn)。從簡化稅收征管的角度來看，“所得稅法上標(biāo)準(zhǔn)扣除額、執(zhí)行業(yè)務(wù)者費用以及同業(yè)利潤標(biāo)準(zhǔn)”都構(gòu)成了同樣的類型，個人所得稅法上應(yīng)稅所得額扣除標(biāo)準(zhǔn)的立法意旨除去降低稅收征管成本，對納稅人權(quán)益保護而言，似乎并無突出針對。問題在于，我們怎么從個人所得稅法的應(yīng)稅所得額扣除標(biāo)準(zhǔn)獲知立法機關(guān)簡化稅收征管的立法意旨？立法機關(guān)的意圖可能會直觀體現(xiàn)在稅法規(guī)范中，也可能隱含于其中，“法律文本的解釋者必須根據(jù)他所處理的文獻之類型而采取適當(dāng)?shù)姆椒ā盵22]，這一般是通過歷史解釋或體系解釋的方法來確定。

“歷史解釋意味著，為表明法律意思，從法律一般的歷史聯(lián)系及法律本身特殊的產(chǎn)生史中，尤其是從法律資料（草案、立法理由、委員會記錄和議會記錄等）中來加以解釋?！盵23]稅法的歷史解釋方法是從稅法制定歷史的角度來理解稅法，通過尋求條文字義的演進、發(fā)展變化和制定的原意，探尋立法者意志或者原意，而在探尋這種意志之后就要站在立法者的立場之上來形成對現(xiàn)實問題的判斷，然后與現(xiàn)實進行權(quán)衡和衡量。我國現(xiàn)行個人所得應(yīng)稅所得額扣除標(biāo)準(zhǔn)是在1994年修訂后的《個人所得稅法》中確定的，以后又經(jīng)過了1999年、2005年、2007年、2008年和2011年5次修改，但這些修改在提高費用扣除標(biāo)準(zhǔn)之外，并沒有涉及更為重要的個人所得稅綜合扣除標(biāo)準(zhǔn)的問題。“綜合扣除標(biāo)準(zhǔn)的核心問題在于如何確定間接費用的具體內(nèi)容和定額、生計扣除額，在確定之后將二者相加就得出當(dāng)年的綜合費用扣除額”[24]，其改革難度也在于此。若實行綜合扣除標(biāo)準(zhǔn)，又將產(chǎn)生新的扣除標(biāo)準(zhǔn)及其確定的選擇，即實行統(tǒng)一的扣除標(biāo)準(zhǔn)還是基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)加浮動標(biāo)準(zhǔn)。

“關(guān)于體系解釋，伯恩·魏德士主張，體系解釋是根據(jù)法律體系進行的解釋，它要處理三個層面的問題：首先，具體規(guī)范存在于各個法律的上下文中;其次，必須考慮法律秩序中的其他法律;第三，具有遠程影響的價值發(fā)揮著顯著的作用。因此，以體系解釋體現(xiàn)立法意旨，蘊含在法律規(guī)范的外與內(nèi)、縱與橫、總與分的架構(gòu)之中?！盵25]就我國《個人所得法》的外部結(jié)構(gòu)而言，《個人所得稅法》的名稱是對個人所得稅法律內(nèi)容的高度概括，居于法典外部結(jié)構(gòu)中的第一層次，揭示了規(guī)制個人所得稅的高度抽象立法意旨。但《個人所得稅法》并未如《企業(yè)所得稅法》一樣將

各個部分的標(biāo)題集中排列在法典的正文之前，從而能夠明確其某一內(nèi)容及其立法意旨。從法典文本的內(nèi)部構(gòu)造來講，《個人所得法》沒有總分則之分，代之以各條款的具體規(guī)定，立法上個人應(yīng)稅所得額扣除標(biāo)準(zhǔn)雖以簡化稅收征管為出發(fā)點，而總則、分則體現(xiàn)分配正義的立法意旨則被分散于《稅收征管法》、《個人所得稅法實施條例》等法律法規(guī)中。這樣的立法布局體現(xiàn)了我國立法機關(guān)對個人所得征稅的意旨在分配正義與稅收效率之間的選擇。

（二）立法意旨確定類型化標(biāo)準(zhǔn)的例外

如前文所述，稅法概念只能作出非此即彼的唯一性判斷，這樣的話，相對于某一具體概念來說，所有的稅法現(xiàn)象就只能劃分為屬于概念外延的稅法現(xiàn)象和不屬于概念外延的其他稅法現(xiàn)象兩類。如什么是稅收規(guī)避？什么是稅收籌劃？什么是稅收欺詐？以概念思維來判斷，各個概念的外延有眾多重合之處，存有很大爭議。也有觀點認(rèn)為，必須考慮以下因素：第一，避稅與有效的商業(yè)交易的關(guān)聯(lián);第二，法律欺詐或權(quán)利濫用的影響;第三，納稅人的避稅主觀意圖;第四，嵌入有效經(jīng)濟理由的考量;第五，對量能課稅原則的違背[26]。從量化角度而言，以上各因素對避稅概念的構(gòu)成影響似乎無法作出更有效的解釋。從類型化角度來看，通過以上因素對行為類型的識別，能夠動態(tài)判斷出稅收籌劃、稅收規(guī)避、稅收欺詐之間的區(qū)別，這也意味著要厘清類型化的標(biāo)準(zhǔn)和此類行為的性質(zhì)。

對行為性質(zhì)的判斷依賴于類型化標(biāo)準(zhǔn)，上文已論述類型化標(biāo)準(zhǔn)和立法意旨的聯(lián)系，不再贅述。但是對行為性質(zhì)的判斷也基于認(rèn)識主體的經(jīng)驗，即我們既需要對規(guī)制該行為的立法意旨有所了解，也要認(rèn)識到該行為是否能夠被法律規(guī)范所規(guī)制。國家稅務(wù)總局在制定《一般反避稅管理辦法》時已存在《企業(yè)所得稅法》第47條規(guī)制一般避稅行為的立法意旨，并且對一般避稅行為的構(gòu)成特征有所認(rèn)識。除了某些特殊情況，案件事實的類型標(biāo)準(zhǔn)一旦確立，它們的性質(zhì)也隨之一覽無余。由于避稅行為的多樣性、難辨性，需要確立一般避稅行為的類型化標(biāo)準(zhǔn)，才能準(zhǔn)確認(rèn)定相關(guān)行為的性質(zhì)是否屬于一般避稅行為。但是在特殊情況下無法適用類型化標(biāo)準(zhǔn)時，則需要依靠經(jīng)驗去判斷。如根據(jù)《一般反避稅管理辦法（試行）》第5條之規(guī)定，避稅安排具有以下特征：以獲取稅收利益為唯一目的或者主要目的;以形式符合稅法規(guī)定但與其經(jīng)濟實質(zhì)不符的方式獲取稅收利益。但是對于具體案件中的稅務(wù)安排是否滿足上述規(guī)定，還需要稅務(wù)當(dāng)局的經(jīng)驗性判斷。與其他特別納稅調(diào)整，如轉(zhuǎn)讓定價、預(yù)約定價安排、成本分?jǐn)?、受控外國企業(yè)、資本弱化等事項相比，一般反避稅管理的調(diào)整重點是與企業(yè)關(guān)聯(lián)交易無直接聯(lián)系的避稅安排，主要包括非居民企業(yè)納稅人通過非居民企業(yè)的關(guān)停設(shè)立濫用稅收優(yōu)惠政策、濫用公司組織形式、濫用稅收協(xié)定、利用避稅港避稅以及其他不具有合理商業(yè)目的的安排。

五、余論

從工具主義角度而言，稅法解釋的類型化方法主要以稅務(wù)簡化為目的，以“事物本質(zhì)”為類型化依據(jù)。但“事物本質(zhì)”是一個極具爭議的概念，一旦界定不清，稅法事實認(rèn)定的小前提就無法成立，進而會引發(fā)課稅不公與納稅人權(quán)利受侵犯的爭議，無法達成稅收正義之目的價值。從邏輯角度看，類型化既然在稅收立法中以立法意旨作為基礎(chǔ)，那么在稅法解釋中，立法意旨也能成為“事物本質(zhì)”之外的另一項選擇。將立法意旨作為類型化的標(biāo)準(zhǔn)指向，判斷事實與條文背后的規(guī)范類型是否具有意義上的一致性，能夠避免因追求行政效率而過度類型化等類似問題的產(chǎn)生。立法意旨與類型化方法的結(jié)合，并不意味著對“事物本質(zhì)”的背離?！笆挛锉举|(zhì)”作為“一種令人非同意不可的和不可辯駁的力量”[27]，需要立法意旨為其劃定可供適用的邊界。

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