“營改增”對銀行業(yè)及其稅負的影響分析

雷霞

【摘要】營業(yè)稅作為我國銀行業(yè)現(xiàn)行承擔的貨物勞務(wù)稅，存在著嚴重的重復(fù)征稅現(xiàn)象，并導(dǎo)致增值稅抵扣鏈條中斷，一定程度上對我國的銀行業(yè)發(fā)展產(chǎn)生抑制作用，銀行業(yè)營業(yè)稅改增值稅（簡稱“營改增”）勢在必行。由于我國利率市場化和經(jīng)濟步入新常態(tài)，銀行業(yè)存貸款利差日益壓縮、利潤空間逐漸收窄，如何設(shè)計和實施銀行業(yè)“營改增”的具體方案面臨著諸多難題。本文從公平稅負、降低征納雙方稅收征管成本與稅法遵從成本的角度，提出在銀行業(yè)“營改增”前期以建立在6%增值稅稅率基礎(chǔ)上的簡易計稅方法為主，實現(xiàn)改革的平穩(wěn)過渡后，再分階段、分步驟采用一般計稅法深化增值稅管理體制的思路，從而促進銀行業(yè)整體的穩(wěn)健、持續(xù)發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】營改增 銀行業(yè) 增值稅

財政部與國家稅務(wù)總局2011年11月發(fā)布《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》，提出“金融保險業(yè)原則上適用增值稅簡易計稅方法”的試點思路；上海2012年初率先拉開交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”的序幕；截止2015年末我國僅金融業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)和生活性服務(wù)業(yè)等行業(yè)尚未開展“營改增”試點。中國人民銀行于2015年10月放開存款利率上限，標志著我國利率市場化基本完成，將對銀行業(yè)的經(jīng)營模式和未來走向產(chǎn)生深遠影響。隨著我國經(jīng)濟增速逐漸趨緩，有效提振經(jīng)濟發(fā)展并建立和完善更加合理的流轉(zhuǎn)稅制，持續(xù)開展銀行業(yè)“營改增”研究并采取有效措施推進，以實現(xiàn)稅制改革的平穩(wěn)過渡，是促進我國銀行業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵。

一、我國銀行業(yè)營業(yè)稅現(xiàn)狀

（一）營業(yè)稅稅基寬且稅率高，存在重復(fù)征稅現(xiàn)象

我國1994年分稅制改革后，形成對貨物征收增值稅、對服務(wù)征收營業(yè)稅的貨物勞務(wù)稅制，營業(yè)稅成為地方政府重要的財政收入來源，但在具體實踐中存在諸多缺陷。

我國銀行業(yè)營業(yè)稅適用“金融保險業(yè)”稅目，征收范圍涵蓋包括貸款、融資租賃、金融商品轉(zhuǎn)讓、金融經(jīng)紀業(yè)和其他金融業(yè)務(wù)在內(nèi)的貨幣資金融通活動經(jīng)營業(yè)務(wù)，其中作為核心業(yè)務(wù)的貸款利息收入全額征收營業(yè)稅。我國銀行業(yè)營業(yè)稅現(xiàn)行稅率為5%，并附加征收城市維護建設(shè)稅（根據(jù)所在地為市區(qū)、縣城或鎮(zhèn)以及非市區(qū)、縣城或鎮(zhèn)的不同，分別適用7%、5%、1%的稅率）、教育費附加（費率為3%）和地方教育附加（費率為2%），營業(yè)稅及其附加的名義稅費率達到5.3%-5.5%；我國交通運輸業(yè)、郵電通訊業(yè)等生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)的營業(yè)稅稅率僅為3%，實行營業(yè)稅的行業(yè)之間的稅負差距較大。其他國家較少采用營業(yè)稅進行流轉(zhuǎn)稅征管，其中德國采用的營業(yè)稅并非增值稅的替代稅種，而是一種企業(yè)所得稅，按照企業(yè)盈利的3.5%計征。我國銀行業(yè)采用營業(yè)稅稅制，不僅間接承擔了增值稅進項稅額不能抵扣導(dǎo)致的稅收負擔，而且營業(yè)稅計稅依據(jù)不考慮實際發(fā)生的營業(yè)費用及銀行業(yè)的盈虧情況，無論在稅率還是計稅依據(jù)方面均高于對銀行業(yè)計征營業(yè)稅的國家和我國其他實行營業(yè)稅的行業(yè)，稅負較重，一定程度上對其發(fā)展速度與盈利能力形成制約。

在營業(yè)稅制度下，銀行業(yè)為提供金融服務(wù)購入貨物或勞務(wù)相應(yīng)的增值稅進項稅額不能抵扣，導(dǎo)致其營業(yè)成本和費用壓力增大；我國企業(yè)對外籌資的主要來源為銀行貸款，但由于銀行業(yè)征收營業(yè)稅導(dǎo)致增值稅抵扣鏈條中斷，企業(yè)財務(wù)費用中占較大比重的銀行借款利息支出無法進行抵扣，從而導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營成本增加。我國近年來第三產(chǎn)業(yè)長足發(fā)展，社會分工不斷細化，流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)延長帶來的重復(fù)征稅矛盾更加凸顯。

（二）未充分體現(xiàn)稅收公平

國外銀行業(yè)的收入來源主要為中間業(yè)務(wù)收入，承擔的營業(yè)風險相對較低。我國銀行業(yè)由于社會經(jīng)濟結(jié)構(gòu)、融資慣例和市場機制發(fā)展的制約，收入來源更多依賴于信貸業(yè)務(wù)，并以承擔較高貸款違約風險作為代價取得貸款利息收入，基于信用環(huán)境建設(shè)和經(jīng)濟發(fā)展水平的制約，承擔了較高的信用風險，但營業(yè)稅框架下并未針對銀行業(yè)設(shè)置相應(yīng)的風險補償機制，對銀行業(yè)流轉(zhuǎn)稅的公平性造成影響。

我國現(xiàn)行營業(yè)稅制度下，對貸款利息收入全額征收營業(yè)稅，對各類存款利息和包括人民銀行再貸款業(yè)務(wù)在內(nèi)的金融機構(gòu)往來利息收入不征收營業(yè)稅。上述經(jīng)濟業(yè)務(wù)雖然屬于不同的銀行業(yè)務(wù)，實質(zhì)上并不存在差異，卻采用了不同的征稅政策，導(dǎo)致相關(guān)業(yè)務(wù)之間稅負的不公平。

二、“營改增”對我國銀行業(yè)的影響及其難點

（一）增值稅管理模式的影響

增值稅具有中性調(diào)節(jié)作用，并在世界范圍內(nèi)廣泛應(yīng)用。歐盟成員國、南非、澳大利亞、阿根廷、新加坡等國家采用增值稅進行銀行業(yè)流轉(zhuǎn)稅征管，加拿大、英國、意大利等國家不課征或免征流轉(zhuǎn)稅，美國則既不征收營業(yè)稅也不征收增值稅，由于銀行業(yè)業(yè)務(wù)的特殊性并普遍實行混業(yè)經(jīng)營，已建立增值稅制的國家大多采用銀行中介服務(wù)和間接收費服務(wù)不納入增值稅體系的做法。我國銀行業(yè)則實行分業(yè)經(jīng)營，“營改增”無法向其他國家取得適合我國稅制改革實際的增值稅課征模式及可供借鑒的經(jīng)驗，為了保證增值稅鏈條的完整性并實現(xiàn)各類企業(yè)稅負的公平性，在我國銀行業(yè)面對利率市場化改革帶來的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型壓力、監(jiān)管制度變革的嚴格約束以及“營改增”后相關(guān)業(yè)務(wù)流程和結(jié)構(gòu)改變，經(jīng)營管理和內(nèi)部控制環(huán)節(jié)難度大幅增加的狀況下，“營改增”仍是提高銀行業(yè)競爭力和發(fā)展力的有效途徑。

我國銀行業(yè)利息收入來源具有多元化特征，在稅收征管實務(wù)中，如針對每一筆業(yè)務(wù)逐筆進行稅收核算，不僅消耗大量人力、物力，導(dǎo)致銀行業(yè)管理成本居高不下并對其正常的經(jīng)營管理造成不利影響，還將導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)的增值稅征管工作效率降低。目前銀行業(yè)所提供金融服務(wù)價格中包含作為價內(nèi)稅的營業(yè)稅，增值稅則為價外稅，伴隨“營改增”所實現(xiàn)的價內(nèi)稅向價外稅的轉(zhuǎn)變，將導(dǎo)致銀行業(yè)的收入結(jié)構(gòu)及其相應(yīng)的會計核算方式、業(yè)績指標的考核模式發(fā)生相應(yīng)改變，并有利于銀行業(yè)將稅負向最終消費者的轉(zhuǎn)嫁。

（二）增值稅具體管理環(huán)節(jié)的制約

銀行業(yè)是經(jīng)營資金和風險的行業(yè)，其服務(wù)價格包括所提供服務(wù)創(chuàng)造的價值，還包括其承擔與管理各類風險所產(chǎn)生的風險溢價，如針對銀行業(yè)所使用的真實資源和風險溢價征稅，將導(dǎo)致過度征稅，但實務(wù)中難以單獨區(qū)分真實資源與風險溢價，因此，銀行業(yè)“營改增”如何合理、準確地劃分和計量相關(guān)業(yè)務(wù)的增值額，將是具體方案和實施過程中一個無法回避的難題?；诶麧欁畲蠡慕?jīng)營思路，銀行業(yè)的存款與貸款普遍存在價格和期限錯配，最終導(dǎo)致無法準確劃分銀行業(yè)各筆業(yè)務(wù)和交易的增值額并確認納稅時點，構(gòu)成增值稅征管可行性的障礙并使征管成本增加。

我國銀行業(yè)主要依靠存貸款利差獲取收益，日常經(jīng)營管理過程中產(chǎn)生的外購貨物和勞務(wù)相對較少，如僅允許抵扣外購貨物和勞務(wù)相應(yīng)的增值稅進項稅額，則流轉(zhuǎn)稅稅負壓力將明顯增加，不但違背“營改增”的初衷，也將嚴重影響我國銀行業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展。如何設(shè)定增值稅稅率，兼顧稅收的公平性與合理性，是當前銀行業(yè)“營改增”亟待解決的問題。

（三）稅法遵從成本和稅務(wù)風險增加

“營改增”對我國銀行業(yè)的現(xiàn)實影響，不僅體現(xiàn)在其會計核算層面，也將伴隨其預(yù)算管理、財務(wù)報表管理以及納稅申報、增值稅發(fā)票管理等方面的長期變化，從而增加銀行業(yè)的財務(wù)壓力；“營改增”還將對銀行業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)流程、業(yè)務(wù)營銷、客戶關(guān)系和供應(yīng)商管理、采購合同及各類業(yè)務(wù)合同管理、信息管理系統(tǒng)架構(gòu)等產(chǎn)生直接或間接的影響。

銀行業(yè)業(yè)務(wù)種類繁多、核算較為復(fù)雜，涉及數(shù)量眾多、金額巨大的營業(yè)網(wǎng)點以及各類客戶和業(yè)務(wù)，且各類業(yè)務(wù)對信息管理系統(tǒng)的依賴性較高，要順利實現(xiàn)增值稅相關(guān)的價稅分離并建立配套的增值稅開票管理系統(tǒng)以適應(yīng)增值稅征管模式，必須更新、改造相應(yīng)業(yè)務(wù)管理系統(tǒng)并修改和完善相關(guān)業(yè)務(wù)流程和管理制度，銀行業(yè)增值稅征管即使采用成本較低的簡易計稅方法，上述因素也將使銀行業(yè)面臨較高的稅收遵從成本。此外，銀行從業(yè)人員適應(yīng)增值稅稅制并正確掌握相關(guān)稅收知識和技能，是一個漸進的不斷積累經(jīng)驗的過程；增值稅發(fā)票的嚴格管理和增值稅的合規(guī)申報可能伴隨著潛在的稅務(wù)風險，相關(guān)的制度設(shè)計和具體執(zhí)行也將成為銀行業(yè)“營改增”面臨的一個短期內(nèi)難以解決的問題。

三、銀行業(yè)“營改增”相關(guān)政策建議

（一）有效協(xié)調(diào)中央與地方的財政關(guān)系

“營改增”整體完成后，增值稅將占我國稅收總收入的55%以上。我國現(xiàn)行分稅制以“分權(quán)、分稅、分管”為原則，銀行業(yè)“營改增”將導(dǎo)致地方政府主體稅種缺失并相應(yīng)形成地方財政收入缺口，由于增值稅由國稅部門統(tǒng)一征收，再由國稅部門和地稅部門按比例進行分成，形式上比較合理且可以簡化稅收征管流程，但也將導(dǎo)致國稅部門工作量劇增，并直接導(dǎo)致地稅部門的稅收收入來源減少。如何優(yōu)化分稅制體制，結(jié)合改革進程進行中央與地方收入的劃分和共享比例的調(diào)整，充分協(xié)調(diào)中央政府與地方政府的財政關(guān)系，減少稅制改革中中央與地方的矛盾和沖突，真正確保改革平穩(wěn)進行，是銀行業(yè)“營改增”面臨的現(xiàn)實問題。因此，在確保地稅部門按比例分享增值稅的基礎(chǔ)上，根據(jù)地區(qū)實際情況增加地方稅源渠道，形成地方財政收入的有效補充，同時確保國稅部門與地稅部門相關(guān)信息的及時、順暢溝通和協(xié)調(diào)，是有效建立地稅部門輔助國稅部門有序開展“營改增”相關(guān)稅收工作機制的前提和基礎(chǔ)。

（二）合理設(shè)計增值稅征稅對象和稅率

銀行業(yè)的各類業(yè)務(wù)可以按照性質(zhì)劃分，主要包括存貸款等傳統(tǒng)中介業(yè)務(wù)、直接收費的手續(xù)費及傭金等代理相關(guān)業(yè)務(wù)、債券、衍生工具交易等間接實現(xiàn)盈利的業(yè)務(wù)、一般商品買賣業(yè)務(wù)以及投資增值業(yè)務(wù)等，為保持增值稅抵扣鏈條的連續(xù)性并維持稅收的公平性，降低征管難度，應(yīng)以對銀行業(yè)全部業(yè)務(wù)征收增值稅為最終目標，在具體實施過程中采用漸進改革模式邊試邊行，確保稅收政策落地及其改革實效，避免“營改增”對銀行業(yè)經(jīng)營管理產(chǎn)生較大沖擊和負面影響。

國外針對銀行業(yè)增值稅征收主要采取核心金融服務(wù)免稅、輔助金融服務(wù)高起點征稅的模式，實現(xiàn)銀行業(yè)增值稅的有效征收以補充政府財政收入，維持銀行業(yè)正常經(jīng)營秩序的目的。我國銀行業(yè)“營改增”前期，運用一般計稅方法和國外普遍采用的基本免稅法進行增值稅征管存在諸多障礙，在我國稅務(wù)系統(tǒng)和銀行業(yè)尚不具備增值稅征收和管理的現(xiàn)實條件下，按照《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》提出的初步思路，采用寬稅基、低稅率的思路和簡易計稅法是現(xiàn)實的選擇。

針對銀行業(yè)“營改增”爭議較大的利息支出抵扣問題，由于儲蓄存款利息支出在現(xiàn)行增值稅抵扣規(guī)范下難以取得增值稅專用發(fā)票作為抵扣憑證，允許銀行業(yè)按照向客戶支付的利息額，測定一定比例并將其作為扣除率，以此為基礎(chǔ)確定利息支出相應(yīng)可抵扣的增值稅進項稅額。研究表明，以忽略建筑業(yè)、房地產(chǎn)行業(yè)“營改增”影響為條件，按照我國現(xiàn)行增值稅法所規(guī)定一般納稅人的四檔增值稅率，采用3%～9%的扣除率進行利息支出進項稅額的測算，銀行業(yè)的增值稅稅負率在4.5%～15.5%之間，考慮銀行業(yè)“營改增”后可進行相應(yīng)貨物和勞務(wù)進項稅額抵扣等因素，利息支出相關(guān)稅率以6%為佳，可基本實現(xiàn)銀行業(yè)總體保持“營改增”以前的流轉(zhuǎn)稅稅負率和保證國家財政收入的雙重目的，以達到銀行業(yè)“營改增”后稅收的合理性和改革的徹底性。

（三）提高銀行業(yè)增值稅相關(guān)的征管水平

稅制改革與稅收征管密不可分，我國稅收法律體系逐漸完善且稅收征管體制日漸規(guī)范，稅收征納雙方關(guān)系不斷得到調(diào)整和優(yōu)化，稅收穩(wěn)定性持續(xù)得以夯實，極大地推動了稅收征管工作的有效、有序開展。我國金融稅收制度經(jīng)過多年的調(diào)整和改革已更加豐富與完善，信息科技水平在銀行業(yè)的運用水平大幅提高，為銀行業(yè)“營改增”奠定了良好的法律基礎(chǔ)與技術(shù)支撐。

我國目前增值稅管理主要采用以票控稅方式，增值稅發(fā)票是進行稅額抵扣的重要憑證，其使用與取得是增值稅征管過程中的核心環(huán)節(jié)，稅務(wù)管理系統(tǒng)如何與不同銀行業(yè)機構(gòu)的業(yè)務(wù)管理系統(tǒng)實現(xiàn)對接，增值稅發(fā)票如何合規(guī)運用和管理等現(xiàn)實問題，將給我國現(xiàn)有稅務(wù)管理系統(tǒng)的持續(xù)、有效運行帶來極大挑戰(zhàn)。我國銀行業(yè)對信息科技技術(shù)的運用較廣泛、深入，基于銀行業(yè)增值稅管理中可能存在困難，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)改變發(fā)票管理單純“以票控稅”的做法，結(jié)合“以信息控稅”的征管思路，加大電子信息化建設(shè)，持續(xù)完善增值稅發(fā)票管理制度，引入科技含量較高的發(fā)票電子化管理技術(shù)，實現(xiàn)對銀行業(yè)信息網(wǎng)絡(luò)的及時監(jiān)管，節(jié)約銀行業(yè)增值稅相關(guān)的申報成本并實現(xiàn)相關(guān)數(shù)據(jù)的集合管理，同時根據(jù)銀行業(yè)稅收管理實際進行技術(shù)和執(zhí)行層面的合理引導(dǎo)，有效推進銀行業(yè)增值稅征管并推動銀行業(yè)學習和適應(yīng)“營改增”帶來的變化。

我國目前實體經(jīng)濟不景氣的傳導(dǎo)效應(yīng)，導(dǎo)致銀行業(yè)經(jīng)營日益困難，“營改增”將成為我國銀行業(yè)稅收改革的重要目標和方向。銀行業(yè)“營改增”具體方案應(yīng)充分體現(xiàn)對銀行業(yè)的減負的總體思想，并通過相關(guān)措施有效緩解銀行業(yè)的稅收壓力，同時促進稅收征管工作更趨簡單和快捷，未來隨著稅收征管能力的提升，逐漸將一般計稅方法作為銀行業(yè)增值稅的基本方法和長期目標，確保增值稅整個抵扣鏈條的全面暢通。

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