中國與BEPS
——從規(guī)則接受者到規(guī)則撼動者*（上）

李金艷著陳 新譯

中國與BEPS
——從規(guī)則接受者到規(guī)則撼動者*（上）

李金艷*著
陳 新#譯

? 2015 IBFD。本文原文為英文，刊登于荷蘭國際財政文獻局（IBFD）期刊——《國際稅收公報》第69卷第6-7期?！秶H稅收公報》雜志可在線瀏覽，網址為www.ibfd.org。本文的翻譯和刊登已得到許可。

? 2015 IBFD. The original English-language work was published in 69 Bull. Intl. Tax. 6-7，Journals IBFD. Bulletin for International Taxation is available online，please visit www.ibfd.org. Translated and reproduced with permission.

一、引言：作為全球性問題的BEPS

“BEPS”意指稅基侵蝕和利潤轉移現(xiàn)象。這一縮寫詞在稅收詞典中已占據(jù)醒目地位，在非英語出版物中也往往無需翻譯。①中國國家稅務總局（SAT），落實G20稅制改革 著力打擊國際避稅 稅務總局規(guī)范一般反避稅管理，www.chinatax.gov.cn/n810214/n810641/ n810697/n813233/c1395201/content.html（中文）。BEPS也用來指稱應對人為轉移利潤現(xiàn)象的各個項目，其中最引人注目的是由G20發(fā)起并由OECD引領的項目（以下簡稱“BEPS項目”）。繼2013年2月13日發(fā)布第一份BEPS報告之后，②OECD，應對稅基侵蝕和利潤轉移p. 15（OECD 2013），IBFD國際組織文件集。OECD發(fā)布了一份詳盡的行動計劃，③OECD，稅基侵蝕和利潤轉移行動計劃（OECD 2013），IBFD國際組織文件集。并陸續(xù)發(fā)布了與各項行動有關的公開討論稿和行動成果，其推進速度在國際稅收歷史上前所未有。聯(lián)合國發(fā)展中國家BEPS問題小組委員會（以下簡稱“UN小組委員會”）也與OECD同時開展了工作，并與其互有協(xié)調，但更側重于發(fā)展中國家的需求和重點工作，從提升能力的角度對BEPS項目有所補充。UN小組委員會力求了解發(fā)展中國家對以下問題的反應：BEPS對發(fā)展中國家的影響、發(fā)展中國家保護本國稅基的障礙以及發(fā)展中國家針對BEPS項目中所提出問題的觀點。④www.un.org/esa/ffd/tax-committee/tc-beps.html.聯(lián)合國目前正在撰寫關于發(fā)展中國家保護稅基的各類文章。①在本文撰寫之時，估計聯(lián)合國發(fā)展中國家稅基保護手冊有望在2015年春季發(fā)布。該項目由Brian Arnold 和Hugh Ault牽頭，包括本文作者在內的全球多位學者參與。www.un.org/esa/ffd/topics/capacity-development/capacity-development-taxcooperation/cd-tbp.html。多國政府已經制定了應對BEPS的措施。②例如，英國關于轉移利潤的提案：財政法案（2015）。

行動計劃對BEPS問題做了如下闡述：

不征稅或少征稅本身并非引起關注的原因，但是如果其與人為將應稅所得與產生應稅所得的活動相分離的做法有關時，就需要對其加以注意了。③OECD，應對稅基侵蝕和利潤轉移p. 10 （OECD 2013），IBFD國際組織文件集。

從各國政府的角度來看，當本應在一國征稅的利潤被轉移至其他地點時，該國的稅基即受到了侵蝕。從實施BEPS策略的跨國公司（MNEs）的角度來看，并無違法之處。BEPS凸顯了兩個方面的沖突：（1）政府之間的沖突，涉及如何分享因跨境活動而產生的國際稅源或稅基；（2）政府與納稅人之間的沖突，納稅人希望實現(xiàn)一國應稅義務的最小化，而各國政府的想法恰恰相反。

BEPS項目試圖解決的問題并非近年才出現(xiàn)。由于國際稅收體系的設計，這些問題無可避免。國際稅收法規(guī)主要源于各國國內法和雙邊稅收協(xié)定網絡，并不存在負責監(jiān)管稅收事項的國際稅收組織。因此，各國稅法之間存在著空白和重疊，而稅收協(xié)定又不能恰如其分地加以處理。例如，關于稅收管轄權的規(guī)定系基于納稅人的居民身份或所得的來源，這兩者都給跨國公司留下了自行選擇的余地。轉讓定價法規(guī)將經濟上作為一個整體的公司（即MNEs）的各個成員視為互不相干的獨立實體，并在出于各國稅收目的分配利潤時，承認集團內部的合同和其他法律安排?，F(xiàn)行國際稅收法規(guī)的主要目標是防止雙重征稅，但是卻不存在以避免雙重不征稅為目的的稅收協(xié)議。又由于經濟全球化、跨國公司采取的一體化跨境商業(yè)結構以及數(shù)字經濟等原因，上述問題日趨嚴重?？鐕究梢岳眠@些問題的存在，最大可能地減少其全球稅收負擔。

在過去的幾年之中，BEPS演變成了全球性的政治問題，其主要原因在于2007—2009年間發(fā)生的全球金融危機，一些跨國公司采取的激進性稅收籌劃已然激起公憤，全球極富裕的1%人口與其余人口之間與日俱增的不平等使廣大人民深感不滿。G20與OECD攜手合作，并在一定程度上得到了聯(lián)合國的支持，政治影響與技術專長相結合，有可能實現(xiàn)根本性的國際稅收改革。國際稅收改革可能有史以來首次成為政治問題，其重要性同時體現(xiàn)于社會公眾和決策者、納稅人和稅收從業(yè)人員。過去并無發(fā)言權的國家，現(xiàn)在可以參與到BEPS項目之中，對于諸如中國和其他新興經濟體國家而言，既利益攸關，又機會難得。

本文將討論BEPS對于中國的影響，以及中國近期在這方面采取的行動。本文認為，中國參與BEPS項目，及其單方面采取的BEPS應對措施表明，中國已經從規(guī)則的接受者轉變?yōu)橐?guī)則的撼動者。中國所采取的行動有可能對國際稅收體系今后的演變產生重大影響。

二、BEPS對中國的影響

（一）BEPS問題

針對UN小組委員會的問題“稅基侵蝕和利潤轉移對貴國的影響如何”，中國國家稅務總局（以下簡稱“SAT”）承認在中國存在BEPS問題：

對于目前存在于中國的稅基侵蝕，我們尚無系統(tǒng)化的定量分析。但是，我們的確發(fā)現(xiàn)，許多跨國公司集團顯然通過稅收籌劃和轉讓定價，將其利潤進行了轉移。④中國對UN小組委員會BEPS問卷調查的回復，www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2014/10/ta-BEPSCommentsChina.pdf （以下簡稱“對UN BEPS問題的回復”）。

考慮到BEPS關注的是從經營活動（即生產和銷售）所在地向低稅收管轄區(qū)轉移利潤，而中國是主要的貨物生產者和貨物與服務的主要市場，公司所得稅稅率為25%，因此對于中國而言，BEPS是實實在在的問題。此外，進入中國的外國直接投資，其中50%以上源自于低稅收管轄區(qū)，包括英屬維爾京群島和開曼群島，許多中國公司也利用位于避稅地的控股工具進行對外投資。⑤D. Qiu. Collecting Unpaid Tax Offshore: Caribbean Tax Havens and Foreign Direct Investment in China ［J］. 68 Bull. Intl. Taxn. 12 （2014），Journals IBFD.

中國已經確定了以下最為常見的BEPS行為和結構：①中國對UN小組委員會BEPS問卷調查的回復。

·跨國公司集團在其集團內交易中，采用轉讓定價策略和方法，以減少其中國子公司的利潤；

·跨國公司集團在低稅收管轄區(qū)和避稅地設立并無真實經濟實質的殼公司，以轉移利潤。

具體而言，BEPS行為包括利用各種安排和結構，以（1）規(guī)避中國的來源地法規(guī)；（2）對非居民關聯(lián)方進行可以稅前扣除的支付；（3）利用轉讓定價方法增加離岸風險和無形資產的價值；（4）利用位于協(xié)定國的中間體，從中國的稅收協(xié)定中獲益。

SAT公布了跨國公司在中國開展經營活動并規(guī)避中國稅收的具體行為。例如，跨國公司的中國子公司經常被視為合約制造商，從而為其合約制造功能收取低廉的利潤加成；可是與此同時，這些子公司又按照企業(yè)所得稅法，申請享受“高新技術企業(yè)”稅收優(yōu)惠。②中國：中華人民共和國第十屆全國人民代表大會第五次會議于2007年3月16日通過的中華人民共和國企業(yè)所得稅法，第30條（以下簡稱“企業(yè)所得稅法”）。2007年12月6日中華人民共和國國務院發(fā)布的企業(yè)所得稅法實施條例（以下簡稱“企業(yè)所得稅法實施條例”）。聯(lián)合國轉讓定價實踐手冊第10.3節(jié)中國的實踐，請瀏覽 www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Manual_TransferPricing.pdf （以下簡稱“UN轉讓定價手冊”）?？鐕窘洜I正常并獲取利潤，可是其中國子公司卻申報虧損，雖然這些子公司是跨國公司主要的制造中心，中國是跨國公司產品的主要市場。外國跨國公司執(zhí)行的轉讓定價政策，往往對“發(fā)達國家的轉讓定價法規(guī)和細致要求極為敏感”，③UN 轉讓定價手冊，第10.3.8.3段。但是對于中國的制度卻不然。

BEPS并不局限于外國跨國公司。中國企業(yè)和個人也參與了BEPS，將中國利潤轉移至海外，通常是轉移至位于避稅地的控股實體。

（二）BEPS是不公平的

中國認為，BEPS從根本上來說就是不公平的。其不公平之處就在于征稅權所在地與實質性經濟活動之間的脫節(jié)。對營業(yè)利潤的征稅權應歸屬于為跨國公司創(chuàng)造了必要的經營和投資環(huán)境的政府與開展經營活動所在地的管轄區(qū)。即：

多年以來，中國一直是世界上最大的外國直接投資引進國之一，承擔著“世界工廠”的角色；近年來，隨著經濟快速發(fā)展和人民購買力水平的不斷提高，中國又成為“世界市場”。作為生產地和消費地，中國為世界創(chuàng)造和貢獻著巨大價值，這種對價值的貢獻理應在跨國經濟活動的利潤分配中獲得應有的回報。④張志勇副局長答記者問，加強全球稅收合作，打擊國際逃避稅（2014年12月8日），http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/ c1353155/content.html（中文）（以下簡稱“張志勇答記者問”）。

可以明確地說，BEPS反映了發(fā)達國家與發(fā)展中國家在分享稅基過程中存在的不公。即：

長期以來，發(fā)達國家憑借其規(guī)則制定的主導性、技術與無形資產的優(yōu)勢，在和發(fā)展中國家的稅源競爭中，獲取了跨國公司的多數(shù)利益，而發(fā)展中國家以龐大的市場、廉價勞動力、能源消耗和環(huán)境損害為代價，卻分得很少的利潤。⑤江蘇省國稅局，2014-2015年度國際稅收遵從管理規(guī)劃，以及江蘇省國稅局，防止三個錯配，注意四個匹配（2014年8月13日），http:// www.shui5.cn/article/13/73408.html （中文）（以下簡稱“江蘇省國稅局文章”）。

（三）BEPS是改革的契機

在中國創(chuàng)建其所得稅體系的過程中，現(xiàn)行國際稅收體系存在的問題被帶進了中國。⑥J. Li. Tax Transplants and the Critical Role of Processes: A Case Study of China ［J］. Osgoode Leg. Stud. Research Paper Series，Paper 84 （2015），http://digitalcommons.osgoode.yorku.ca/olsrps/84/，此文最初發(fā)表于3 J. Chinese Tax & Policy，Special issue，pp. 85-139 （2013）.中國不可能脫離國際規(guī)范，自創(chuàng)一套國際稅收體系。在無形之中，中國就成了規(guī)則的接受者。與其他國家的情況一樣，這套現(xiàn)行體系為BEPS提供了肥沃的土壤。

由于現(xiàn)行國際稅收法規(guī)在很大程度上是針對工業(yè)經濟而設計制定的，因此當中國經濟在較短時間內，從農業(yè)經濟迅速轉變?yōu)榛旌闲偷霓r業(yè)、工業(yè)和信息經濟時，這些法規(guī)的缺陷就展現(xiàn)無遺。支撐這些法規(guī)的價值觀念未必能與中國的價值觀念和諧相處，這就使得對于這些并不完善的法規(guī)的失望之情愈演愈烈。

BEPS為改革國際稅收法規(guī)提供了一個契機。⑦江蘇省國稅局文章。中國將BEPS項目視為一次機會，可以借此改善國際稅收體系中基本的公平性問題，即“G20稅改”。⑧SAT，改革稅制：謀一域而活全局（2014年12月31日），www.chinatax.gov.cn/n840303/c1440429/content.html （中文）（以下簡稱“改革稅制：謀一域而活全局”）。

（四）BEPS使中國登堂入室

BEPS使中國得以參與國際稅收法規(guī)的討論及未來走向的擬定。此前中國也提出其觀點，但主要是通過聯(lián)合國。①例如，2013年，中國在UN 轉讓定價手冊中提出了其關于轉讓定價的觀點，見前注。通過聯(lián)合國稅收專家委員會（以下簡稱“UN委員會”），中國在制定國際稅收法規(guī)的過程中發(fā)揮了作用；同時通過其非成員國身份，在OECD范本方面也發(fā)揮了作用。②最近的是，OECD關于所得和資本的稅收協(xié)定：注釋（2014年7月15日），IBFD范本集。正是BEPS項目使中國得以登堂入室。

作為G20成員，中國在推動BEPS項目列入全球性議事日程的過程中，發(fā)揮了重要的作用。截至2014年底，SAT共派員參加BEPS相關會議42次，向OECD提交意見書52份，為BEPS 2014年階段性成果的完成做出了“重要貢獻”。③謀一域而活全局，見前注。2014年11月16日，習近平主席在G20峰會期間也提到了BEPS問題，呼吁加強全球稅收合作，打擊國際逃避稅。④習主席呼吁加強全球稅收合作，打擊國際逃避稅，幫助發(fā)展中國家和低收入國家提高稅收征管能力（參見張志勇答記者問）。

（五）BEPS意味著行動

考慮到BEPS所引發(fā)的一系列改變，中國正在利用BEPS項目的成果來鞏固其關于國際稅收法規(guī)的思考，并引入新的落實辦法。SAT已經進行了部署，將行動計劃的成果轉化為中國的具體措施。⑤謀一域而活全局，見前注。主要的BEPS應對措施包括：（1）GAAR辦法；⑥一般反避稅管理辦法（試行）（以下簡稱“GAAR辦法”，國家稅務總局令2014年第32號）（2014年12月2日）。還可進一步參見國家稅務總局有關負責人就一般反避稅管理辦法（試行）有關政策問題答記者問（SAT GAAR問答），SAT網站發(fā)布于2014年12月12日。（2）境外間接轉讓公告（2015）；⑦關于非居民企業(yè)間接轉讓財產企業(yè)所得稅若干問題的公告（以下簡稱“境外間接轉讓公告（2015）”，國家稅務總局公告2015年第7號）（2015 年2月3日）。（3）受益所有人公告；⑧國家稅務總局關于如何理解和認定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知（國稅函［2009］601號）。SAT 曾發(fā)布過兩份涉及享受協(xié)定待遇的文件，即（1）國稅函［2009］81號，對執(zhí)行稅收協(xié)定股息條款提出了指導性原則；（2） 國稅發(fā)［2009］124號，針對非居民就其來源于中國的所得要求享受稅收協(xié)定待遇，提出了指導性原則，并就程序和資料要求做了說明。關于認定稅收協(xié)定中“受益所有人”的公告（國家稅務總局公告2012年第30號）。國家稅務總局關于執(zhí)行內地與香港稅收安排股息條款涉及受益所有人案例的處理意見（稅總函［2013］165號）。關于委托投資情況下認定受益所有人問題的公告（國家稅務總局公告2014年第24號）。（4）對外支付公告（2015）；⑨企業(yè)向境外關聯(lián)方支付費用有關企業(yè)所得稅問題的公告（以下簡稱“ 對外支付公告（2015）”，國家稅務總局公告2015年第16號）（2015 年2月3日）。在該文件發(fā)布以前，參見國家稅務總局辦公廳關于對外支付大額費用反避稅調查的通知（以下簡稱“2014年第146號通知”，稅總辦發(fā)［2014］146號）（2014年7月29日）。（5）特別納稅調整辦法（2009），⑩特別納稅調整實施辦法（試行），（以下簡稱“特別納稅調整辦法（2009）”，國稅發(fā)［2009］2號）（2009年1月10 日，2009年1月1日起生效）。即轉讓定價和其他反避稅規(guī)定。

上述措施系基于企業(yè)所屬稅法中的GAAR?企業(yè)所得稅法第47條。和轉讓定價條款。?企業(yè)所得稅法第41條。這些條款統(tǒng)領著稅務審計和稅務檢查工作。按照中國的法律，SAT擁有較大的授權，可以制定企業(yè)所得稅法及其實施條例的規(guī)程和辦法。法律條文執(zhí)行中的“實質重于形式”原則，在中國已有較長的歷史，并被納入中國的反避稅立法之中。各地稅務機關亦相應在SAT的指導下開展工作。

三、中國應對BEPS的措施

（一）GAAR

1.概述。

GAAR辦法是繼習近平主席在2014年G20峰會之后，SAT制定的第一個法規(guī)。官方為頒布該項法規(guī)所選擇的時間安排，彰顯了GAAR作為反BEPS工具的重要性。GAAR被認為是應對BEPS的合適工具，因為其與BEPS項目有著相同的目標，即確保營業(yè)利潤的稅務申報不會被人為地與經營活動所在地相割裂。合理商業(yè)目的標準，以及實質重于形式的概念，或經濟實質概念，是GAAR 的基礎。

根據(jù)中國的法律，GAAR是處理避稅交易的最后手段。如果一項交易受制于特別反避稅規(guī)定（SAAR），例如轉讓定價、資本弱化或受控外國公司（CFC）規(guī)定，那么應首先適用SAAR。①GAAR辦法第6條。SAT已將GAAR適用于處理被認定的稅基侵蝕問題，這些問題源于通過境外轉讓或不當運用稅收協(xié)定，以轉移在中國產生的經濟價值。

2.法規(guī)。

企業(yè)所得稅法第47條規(guī)定：

企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。②如果適用GAAR，除了補繳稅款以外，還應補交欠繳稅款的利息。利息系按日計算，自稅款所屬納稅年度次年6月1日起，至稅款繳納之日。所收利息不得在計算應稅所得時扣除。

企業(yè)所得稅法實施條例第120條對“不具有合理商業(yè)目的的安排”一語做了定義，系指“以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的的安排”。

目前尚沒有可以解釋GAAR含義的判例法。根據(jù)SAT的GAAR辦法，GAAR僅適用于跨境交易，并不適用于純粹的境內交易，或構成逃稅或騙稅的不遵從行為。但是，某些非居民企業(yè)之間的境外交易如果涉及轉讓應稅的中國財產，就有可能成為GAAR的管理對象（參見下文“境外間接轉讓”部分）。③GAAR辦法第2條。GAAR還可能適用于稅收協(xié)定所涵蓋的跨境交易。一般而言，可以援用GAAR以阻擊可能造成以下結果的安排或交易：（1）濫用稅收優(yōu)惠；（2）濫用稅收協(xié)定；（3）濫用公司組織形式；（4）利用避稅港避稅；（5）其他不具有合理商業(yè)目的的安排。④特別納稅調整辦法（2009）第92條。

3. 商業(yè)目的和經濟實質測試。

如果進行交易是為了取得稅收利益，或者交易并不具有合理的商業(yè)目的，那么就可以適用GAAR。

SAT將“稅收利益”一語解釋為減少、免除或者推遲繳納企業(yè)所得稅應納稅額。⑤GAAR辦法第3條。增加應退稅額也應該被視為稅收利益。

根據(jù)GAAR辦法，如果一項安排的惟一或主要目的是取得稅收利益，那么該安排的實施就不具有合理商業(yè)目的。GAAR辦法第4條明確，目的測試意味著“惟一”或“主要”目的。在判定時，必須考慮某個個案中所有相關事實情形，包括一項安排的經濟實質。

在適用GAAR的過程中，“經濟實質”概念發(fā)揮著關鍵作用，盡管對其含義并無界定。雖然沒有明確說明稅法條文的初衷是適用于具有經濟實質的交易，但SAT似乎認定存在著這種意圖。⑥經濟實質原則普遍支撐著中國的稅收文獻。參見劉映春. 實質課稅原則的相關法律問題［J］. 中國青年政治學院學報，2012，1. www.cesruc. org/uploads/soft/130320/1-1303201Z019.pdf（中文）。因此，缺乏經濟實質的人為交易和實體即被視為濫用。在適用經濟實質原則時，SAT認為以下因素具有相關性：（1）安排的形式和實質；（2）安排訂立的時間和執(zhí)行期間；（3）安排實現(xiàn)的方式；（4）安排各個步驟或組成部分之間的聯(lián)系；（5）安排涉及各方財務狀況的變化；（6）安排的稅收結果。⑦特別納稅調整辦法第93條。

4. GAAR調整。

當GAAR適用于一項交易時，則應依據(jù)實質重于形式原則，以具有合理商業(yè)目的和經濟實質的類似安排為基準，確定該交易的稅收結果。⑧特別納稅調整辦法第93條。GAAR辦法第5條。具體的調整方法包括：（1）對安排的全部或者部分交易重新定性；（2）在稅收上否定交易方的存在，或者將該交易方與其他交易方視為同一實體；（3）對相關所得、扣除、稅收優(yōu)惠、境外稅收抵免等重新定性或者在交易各方間重新分配；（4）其他合理方法。這些方法給予稅務人員具體的指向。一旦適用GAAR，企業(yè)從避稅安排獲得的稅收利益即被取消。①特別納稅調整辦法第94條。

（二）境外間接轉讓

1． 概述。

通過境外間接轉讓侵蝕來源國的稅基，并不在BEPS項目處理的問題之列?？墒?，對許多發(fā)展中國家而言，這是一個重要的問題。UN小組委員會委托的一項研究即以此問題為對象。②W. Cui，Taxation of Capital Gains，Papers on Selected Topics in Protecting the Tax Base of Developing Countries （Sept. 2014），www. un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2014/09/20140923_Paper_TaxationCapitalGains.pdf.此類交易的例子如下：

毛里塔尼亞：一家加拿大公司通過其2010年在巴哈馬群島進行的一項交易，從另一家加拿大公司取得了一個大型金礦開采項目（該項目位于毛里塔尼亞）的利益，潛在資本收益為40億美元。該項交易在毛里塔尼亞未被征稅。

莫桑比克：2011年，一家礦業(yè)公司持有的股份在澳大利亞股票市場出售，使莫桑比克若干采礦項目的所有權發(fā)生改變。交易的價值約為40億美元左右。該項交易在莫桑比克未被征稅。針對出售魯伍馬盆地勘探區(qū)的股份，當局在2013—2014年間征收了11億美元的資本收益稅。2014年1月1日起，稅法有所修改，以確保非居民直接或間接轉讓位于莫桑比克的資產時所產生的資本收益被征稅（國際貨幣基金組織，2014）。③OECD，關于低收入國家中BEPS的影響，向G20發(fā)展工作組提交的報告，第2部分p. 16（OECD 2014，請瀏覽www.oecd.org/ctp/tax-global/ part-2-of-report-to-g20-dwg-on-the-impactof-beps-in-low-income-countries.pdf （以下簡稱“向G20發(fā)展工作組提交的報告第2部分”）。

在中國，境外間接轉讓一般是指非居民控股公司股東轉讓該公司股份，且該控股公司擁有對中國企業(yè)的權益性投資。此類轉讓產生的收益從技術上來說，不應在中國征稅，但其在經濟意義上來源于中國，因而被認為應在中國的稅基范圍之內。

2． 資本收益的來源地規(guī)則。

根據(jù)企業(yè)所得稅法，資本收益應按被動投資所得征收預提稅。④企業(yè)所得稅法第3和19條。與被動投資所得按總額征稅不同，資本收益系按凈額征稅。企業(yè)所得稅法實施條例第7條對資本收益的來源地定義如下：

·不動產轉讓所得按照不動產所在地確定；

·動產轉讓所得按照轉讓動產的非居民的企業(yè)或者機構、場所所在地確定；

·權益性投資資產轉讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定。

根據(jù)這些規(guī)定，轉讓中國公司股份取得的收益，其來源地是中國。在企業(yè)所得稅法中，不存在“穿透”規(guī)定。因此，對于境外間接轉讓，出售的股份不是中國公司的股份，而是境外控股公司的股份。從技術上來說，出售這項股份產生的收益并非源自于中國。但是，在經濟意義上，這些股份的價值可能完全或主要來自于相應中國公司的股份。非居民投資者實現(xiàn)了在中國產生的經濟收益，卻未就此收益在中國繳稅。因此從這個意義上可以說，中國的稅基受到了侵蝕。

在《國家稅務總局關于加強非居民企業(yè)股權轉讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函［2009］698號）⑤關于加強非居民企業(yè)股權轉讓所得企業(yè)所得稅管理的通知（國稅函［2009］698號）（2009年12月10日），自2008年1月1日起執(zhí)行。和《國家稅務總局關于非居民企業(yè)間接轉讓財產企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第7號）⑥境外間接轉讓文件（2015）。中，SAT依據(jù)國內GAAR，將資本收益來源地確認為中國。后者提出了“中國應稅財產”這一新概念，以確定針對資本收益且基于中國來源地的征稅范圍。⑦同上。中國應稅財產是指：（1）通過其開展經營活動的中國境內機構、場所財產；（2）中國境內不動產；（3）在中國居民企業(yè)的權益性投資資產。⑧同上，第1條。SAT文件對于企業(yè)所得稅法實施條例第7條中的法定來源地規(guī)則，起到了澄清和調整的作用。

（未完待續(xù)）

* 中文翻譯由《國際稅收》提供?！秶H稅收》獨家負責翻譯的質量及與原文的一致性。英文原文由IBFD（阿姆斯特丹，荷蘭）出版。IBFD及作者保留英文原文的所有權利。

* 李金艷，加拿大約克大學奧斯古德法學院教授。本文系關于稅收移植研究項目的一部分，該項目得到了加拿大社會科學和人文科學研究理事會（SHHRC）的資助。作者希望感謝共同參與項目研究的Thaddeus Hwong教授，并對兩位學生Stephen Ji和Huaning （Christina） Li在項目研究中的協(xié)助表示感謝。作者還要感謝Wei Cui教授對本文初稿提出的建議。對于本文中的差錯，則由作者承擔全部責任。

# 陳新，現(xiàn)工作單位為江蘇省蘇州工業(yè)園區(qū)國家稅務局。

責任編輯：惠 知