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    從收入費(fèi)用觀走向資產(chǎn)負(fù)債表觀

    2016-08-24 02:17:36張煜晨
    關(guān)鍵詞:資產(chǎn)負(fù)債負(fù)債表表觀

    張煜晨

    從收入費(fèi)用觀走向資產(chǎn)負(fù)債表觀

    張煜晨

    安然事件后,對(duì)于收益計(jì)量的方法逐漸由收入費(fèi)用觀邁向資產(chǎn)負(fù)債表觀。本文通過歷史研究、規(guī)范分析的方法,對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表觀替代收入費(fèi)用觀的合理性進(jìn)行了分析,說明了這一改變涉及的主要方面,并提出了今后繼續(xù)改進(jìn)的展望。

    資產(chǎn)負(fù)債表觀;收入費(fèi)用觀;資產(chǎn)減值損失

    一、什么是資產(chǎn)負(fù)債表觀和收入費(fèi)用觀

    資產(chǎn)負(fù)債表觀和收入費(fèi)用觀是會(huì)計(jì)上確認(rèn)和計(jì)量收益的不同方法。資產(chǎn)負(fù)債表觀是在確認(rèn)期末資產(chǎn)、負(fù)債余額的基礎(chǔ)上,計(jì)算所有者權(quán)益的當(dāng)期增加額,從而確認(rèn)收益。收入費(fèi)用觀是在確認(rèn)會(huì)計(jì)期間的收入和費(fèi)用的基礎(chǔ)上進(jìn)行配比,從而確認(rèn)收益。相對(duì)來說,資產(chǎn)負(fù)債表觀更重視資產(chǎn)負(fù)債表,而收入費(fèi)用觀更重視利潤(rùn)表。這兩種方法都是由來已久,并且在歷史上有交替使用的現(xiàn)象。

    十九世紀(jì)以前,由于企業(yè)規(guī)模較小,融資方式單一,并且政府課稅的依據(jù)主要是資產(chǎn),所以人們較為重視企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況,往往只編制資產(chǎn)負(fù)債表,不編制利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表。在這一時(shí)期,資產(chǎn)負(fù)債表觀是確認(rèn)收益的主流方法。

    進(jìn)入二十世紀(jì)后,發(fā)達(dá)資本主義國(guó)家工業(yè)革命完成,出現(xiàn)了企業(yè)合并的現(xiàn)象和股份公司的企業(yè)形式,與十九世紀(jì)相比,企業(yè)的所有權(quán)更為分散,并且出現(xiàn)了經(jīng)營(yíng)者和所有者的分離;這時(shí),資本市場(chǎng)也逐漸繁榮起來,企業(yè)的融資方式出現(xiàn)了多樣化;政府課稅的依據(jù)也從以資產(chǎn)為主變?yōu)橐允找鏋橹?。這樣的背景下,利潤(rùn)表受到了更充分的關(guān)注,地位在資產(chǎn)負(fù)債表之上。也是在這一時(shí)期,利特爾頓提出了“收益重心論”,即“當(dāng)收益計(jì)量與資產(chǎn)計(jì)價(jià)發(fā)生矛盾時(shí),首先應(yīng)考慮能否提供適當(dāng)?shù)睦麧?rùn)信息,其次才考慮資產(chǎn)的計(jì)價(jià)是否適當(dāng)”。在這一時(shí)期,收入費(fèi)用觀成為主流的收益確認(rèn)方法。美國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都是采用收入費(fèi)用觀,通過繁雜的條款來約束企業(yè)的信息披露行為。

    二十世紀(jì)七十年代,美國(guó)發(fā)生了由石油危機(jī)引起的強(qiáng)烈的通貨膨脹。在高通貨膨脹率時(shí)期,通過存貨的后進(jìn)先出法核算可以較大程度地保證收益配比的合理性,但也導(dǎo)致了資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)失真,嚴(yán)重低估了存貨項(xiàng)目。這一事件使許多人對(duì)使用收入費(fèi)用觀核算產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性產(chǎn)生了懷疑。

    進(jìn)入二十一世紀(jì)以后,美國(guó)相繼發(fā)生了安然事件、世通事件——兩家公司利用過于詳細(xì)的準(zhǔn)則之間的矛盾來粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表、掩蓋真實(shí)的財(cái)務(wù)信息。舞弊事件暴露之后,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定者進(jìn)行了反省,相應(yīng)地調(diào)整了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的理念,開始采納資產(chǎn)負(fù)債觀。同時(shí),會(huì)計(jì)準(zhǔn)則摒棄了過去過于詳細(xì)的規(guī)則導(dǎo)向,不再詳細(xì)規(guī)定會(huì)計(jì)記錄的內(nèi)容,從而避免產(chǎn)生準(zhǔn)則之間的矛盾。自此,資產(chǎn)負(fù)債表觀重新成為計(jì)量收益的主要方法。正如美國(guó)交易證券委員會(huì)指出:“資產(chǎn)負(fù)債表觀為經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)提供了最有力的概念描述,從而成為準(zhǔn)則制定過程中最合適的基礎(chǔ)?!?/p>

    2006年,中國(guó)發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。在準(zhǔn)則理念上選擇了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相同的資產(chǎn)負(fù)債表觀,改變了過去實(shí)施的企業(yè)會(huì)計(jì)制度所采用的收入費(fèi)用觀。從收益確認(rèn)和計(jì)量方法的變遷史來看,資產(chǎn)負(fù)債表觀和收入費(fèi)用觀已經(jīng)超出了一種會(huì)計(jì)方法的范疇,更多地發(fā)展為一種理念和思路,影響到整個(gè)會(huì)計(jì)核算體系的設(shè)計(jì)和選擇。本文參照李勇(2006)的分類方法,將資產(chǎn)負(fù)債表觀和收入費(fèi)用觀的對(duì)比歸納如下(見表1):

    表1 資產(chǎn)負(fù)債表觀和收入費(fèi)用觀的比較

    二、改變主要有哪些主要方面

    (一)會(huì)計(jì)要素定義

    舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,“收入是企業(yè)在銷售商品或者提供勞務(wù)等經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)中實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)收入”;而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》規(guī)定,“收入,是指企業(yè)在日?;顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入”。兩相對(duì)比則不難發(fā)現(xiàn),舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是先定義收入,以收入費(fèi)用的配比性為基準(zhǔn),再定義資產(chǎn)負(fù)債的,體現(xiàn)了收入費(fèi)用觀的思想;而新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則先定義了資產(chǎn)和負(fù)債,擠出所有者權(quán)益,然后再將收入和所有者權(quán)益的增加掛上鉤,也就和資產(chǎn)、負(fù)債掛上了鉤,先定義資產(chǎn)負(fù)債再導(dǎo)出收入的會(huì)計(jì)要素定義方法體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債表觀的思想。

    (二)所得稅核算方法

    《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》要求適用的企業(yè)在核算所得稅時(shí),應(yīng)當(dāng)采用資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債法核算,停止使用舊的會(huì)計(jì)制度要求使用的應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法注重暫時(shí)性差異,可直接得出遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債余額,能直接反映其對(duì)未來的影響,使企業(yè)所得稅費(fèi)用計(jì)算更真實(shí)。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法要求企業(yè)先確定資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值,再確定其計(jì)稅基礎(chǔ),擠出暫時(shí)性差異,算出遞延所得稅,最后確定所得稅費(fèi)用。確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債表觀的思想。

    (三)存貨計(jì)價(jià)方法

    如上文所述,當(dāng)物價(jià)快速上漲時(shí),存貨的后進(jìn)先出法雖然可以增強(qiáng)利潤(rùn)表的配比性,但會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表嚴(yán)重失真??陀^上,后進(jìn)先出法也有它的優(yōu)點(diǎn),例如避免高估利潤(rùn),少交所得稅,有利于合理規(guī)劃企業(yè)再生產(chǎn)等。但在資產(chǎn)負(fù)債表觀下,這種行為會(huì)造成對(duì)存貨項(xiàng)目的低估,對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者進(jìn)行決策有不利影響,得不償失,所以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》要求該方法停止使用。

    (四)待攤費(fèi)用

    《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》刪除了待攤費(fèi)用科目,對(duì)于舊準(zhǔn)則確認(rèn)在資產(chǎn)負(fù)債表上的待攤費(fèi)用,新準(zhǔn)則要求直接計(jì)入當(dāng)期損益。待攤費(fèi)用不符合資產(chǎn)“預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益”的要求,也不是一種“資源”。新準(zhǔn)則要求將其從資產(chǎn)負(fù)債表中剔除,體現(xiàn)了“不符合資產(chǎn)定義的科目,不能再資產(chǎn)負(fù)債表確認(rèn)”的資產(chǎn)負(fù)債表觀思想。與此類似地,待處理財(cái)產(chǎn)損益也從資產(chǎn)負(fù)債表中剔除出去,不再確認(rèn)為企業(yè)的虛擬資產(chǎn)。

    (五)棄置費(fèi)用

    根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定,企業(yè)在確認(rèn)固定資產(chǎn)時(shí),應(yīng)當(dāng)同時(shí)確認(rèn)與按照法律法規(guī)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)有關(guān)的預(yù)計(jì)負(fù)債,這體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債表觀重視資產(chǎn)計(jì)價(jià)的特點(diǎn)。在企業(yè)購(gòu)建符合條件的固定資產(chǎn)時(shí),將棄置費(fèi)用的現(xiàn)值同時(shí)計(jì)入固定資產(chǎn)原價(jià)和預(yù)計(jì)負(fù)債,在使用過程中通過折舊在收入中補(bǔ)償,預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)提的利息計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。這種會(huì)計(jì)處理方法與原來在處置時(shí)計(jì)入處置費(fèi)用,從處置收益中補(bǔ)償?shù)奶幚矸椒ㄓ泻艽蟛煌?,可以提高資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值的相關(guān)性。

    (六)研發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化和資本化

    舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只允許將注冊(cè)登記過程中的支出資本化,計(jì)入無形資產(chǎn)成本,而研究和開發(fā)過程中發(fā)生的支出都不得計(jì)入,這顯然會(huì)大大低估無形資產(chǎn)的價(jià)值。這種會(huì)計(jì)處理方法不僅不利于合理報(bào)告企業(yè)的無形資產(chǎn)價(jià)值,也會(huì)影響企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo),進(jìn)而挫傷企業(yè)進(jìn)行研究和開發(fā)的積極性?!镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》規(guī)定具有極大不確定性的研究支出和不符合條件的開發(fā)費(fèi)用依舊確認(rèn)為費(fèi)用,符合條件的開發(fā)費(fèi)用可以確認(rèn)為無形資產(chǎn),這相對(duì)于舊的準(zhǔn)則更為準(zhǔn)確地反映了無形資產(chǎn)的價(jià)值

    三、還有什么亟待改變的其他方面

    《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》規(guī)定,資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。這不符合資產(chǎn)負(fù)債表觀的思想。

    企業(yè)計(jì)提減值準(zhǔn)備,是為了遵循謹(jǐn)慎性原則,提高資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目的相關(guān)性和可靠性,避免高估利潤(rùn)。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在長(zhǎng)期資產(chǎn)存在可能發(fā)生減值的跡象時(shí),對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試,估計(jì)可回收金額;如果可收回金額低于其賬面價(jià)值的,應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額,即計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,同時(shí)確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失。這一要求提高了財(cái)務(wù)信息的決策有用性,沒有什么問題。但準(zhǔn)則還規(guī)定了,固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備等長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回。這也就導(dǎo)致當(dāng)導(dǎo)致減值的原因消失、資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)時(shí),企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表失真,低估相關(guān)資產(chǎn)的價(jià)值。

    眾所周知,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定主要是為了遏制企業(yè)進(jìn)行盈余管理。這是本末倒置的一種做法。會(huì)計(jì)為決策提供可靠、相關(guān)信息的職能,遠(yuǎn)遠(yuǎn)比遏制盈余管理重要得多。更何況,即使長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回,也未必能有效遏制企業(yè)進(jìn)行盈余管理。

    相反,如果允許長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回,企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表上對(duì)相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)量就會(huì)更加公允,更加符合資產(chǎn)負(fù)債表的觀念。

    [1]李勇,左連凱,劉亭立.資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀比較研究:美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)與啟示.會(huì)計(jì)研究,2005(12):83-87.

    [2]劉永澤.論新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的資產(chǎn)負(fù)債觀.審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究,2009,24(1):56-60.

    [3]施先旺,劉美華.資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀比較研究.財(cái)會(huì)通訊,2008(6):31-32.

    [4]楊樂,徐芳.對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用資產(chǎn)負(fù)債觀的思考.財(cái)會(huì)月刊:下,2007(09):3-4.

    [5]于長(zhǎng)春.資產(chǎn)負(fù)債觀在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的應(yīng)用.會(huì)計(jì)之友,2010(01):4-8.

    (作者單位:中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院)

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