淺論審計(jì)質(zhì)量控制程序

李秋實(shí)

摘 要 審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)工作的綜合反映和集中體現(xiàn)。審計(jì)質(zhì)量控制程序不僅是單一的制度，也是為了更好地實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)、規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，因此明確質(zhì)量控制程序有利于審計(jì)項(xiàng)目全過(guò)程的監(jiān)控及管理。本文從會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)角度淺論質(zhì)量控制程序及加強(qiáng)質(zhì)量控制的有效途徑。

關(guān)鍵詞 審計(jì)質(zhì)量 質(zhì)量控制 審計(jì)目標(biāo)

一、審計(jì)質(zhì)量控制的概述

（一）什么是質(zhì)量控制程序

審計(jì)質(zhì)量是指審計(jì)結(jié)果達(dá)到預(yù)期目標(biāo)的有效程度，體現(xiàn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師所出具的審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。審計(jì)質(zhì)量控制是確保審計(jì)質(zhì)量有效的審計(jì)程序，是全方位、多環(huán)節(jié)的。

質(zhì)量控制準(zhǔn)則含有包括獨(dú)立性在內(nèi)的有關(guān)職業(yè)道德要求。針對(duì)保持客戶關(guān)系和具體審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施質(zhì)量控制程序，并且根據(jù)實(shí)施相應(yīng)程序的結(jié)果作出適當(dāng)?shù)臎Q策是注冊(cè)會(huì)計(jì)師控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要環(huán)節(jié)。我國(guó)現(xiàn)行的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系，主要通過(guò)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1121號(hào)——對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)施的質(zhì)量控制》和《質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)——會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和審閱、其他簽證和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)實(shí)施的質(zhì)量控制》兩個(gè)準(zhǔn)則，分別從事務(wù)所的整體層面與業(yè)務(wù)層面；質(zhì)量控制政策層次與質(zhì)量控制程序?qū)哟危瑢?duì)質(zhì)量控制的目標(biāo)、原則和要求作出明確規(guī)范。

（二）質(zhì)量控制程序的相關(guān)階段

第一，審計(jì)計(jì)劃階段。在計(jì)劃審計(jì)工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要進(jìn)行初步業(yè)務(wù)活動(dòng)、制定總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃。此階段，審計(jì)質(zhì)量控制的重點(diǎn)應(yīng)放在計(jì)劃的編制是否建立在對(duì)被審計(jì)單位有關(guān)情況的充分了解基礎(chǔ)上，計(jì)劃的內(nèi)容是否符合完整性、可靠性的要求及審計(jì)計(jì)劃是否具有可操作性、能否指導(dǎo)審計(jì)工作的開(kāi)展。

第二，審計(jì)實(shí)施階段。審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量根本上取決于審計(jì)實(shí)施的質(zhì)量，因此必須加強(qiáng)對(duì)審計(jì)實(shí)施過(guò)程的質(zhì)量控制。審計(jì)實(shí)施階段需要審計(jì)證據(jù)的充分有力、審計(jì)底稿的健全完善、審計(jì)日記的及時(shí)準(zhǔn)確、審計(jì)程序的合法合規(guī)等多個(gè)環(huán)節(jié)。在這個(gè)階段，質(zhì)量控制程序要重點(diǎn)關(guān)注審計(jì)人員是否按照計(jì)劃實(shí)施；是否運(yùn)用了正確的審計(jì)方式；是否認(rèn)真編制審計(jì)工作底稿；是否收集并整理了充分有效的審計(jì)證據(jù)。

第三，審計(jì)報(bào)告階段。審計(jì)報(bào)告是審計(jì)結(jié)果的書(shū)面表達(dá)。審計(jì)質(zhì)量最終體現(xiàn)在審計(jì)報(bào)告上，審計(jì)質(zhì)量控制最終也是對(duì)審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量控制。質(zhì)量控制程序應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題是否如實(shí)反映，審計(jì)方案是否正確執(zhí)行，是否對(duì)審計(jì)底稿進(jìn)行嚴(yán)格復(fù)核等方面。

（三）審計(jì)質(zhì)量控制的過(guò)程

審計(jì)質(zhì)量控制是一個(gè)過(guò)程，具體分為計(jì)劃、實(shí)施、報(bào)告、復(fù)核四個(gè)環(huán)節(jié)。審計(jì)調(diào)查和計(jì)劃編制是第一環(huán)節(jié)。這個(gè)環(huán)節(jié)審計(jì)質(zhì)量控制目標(biāo)是審計(jì)項(xiàng)目的重要性及可靠性。審計(jì)目的必須明確，對(duì)于審計(jì)項(xiàng)目的審核需要緊緊圍繞符合法律法規(guī)的職責(zé)范圍。審計(jì)調(diào)查是計(jì)劃環(huán)節(jié)的關(guān)鍵。很多注冊(cè)會(huì)計(jì)師在立項(xiàng)之前忽略了調(diào)查取證環(huán)節(jié)，在不了解被審計(jì)單位的機(jī)構(gòu)設(shè)置、資金來(lái)源、核算方法、管理方式的情況下就開(kāi)始了審計(jì)工作。這樣的做法很容易導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量控制程序的失效。審前調(diào)查和計(jì)劃的編制工作在影響審計(jì)結(jié)果的同時(shí)，也關(guān)系到責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)，是一切工作的前提。

審計(jì)底稿和審計(jì)日記是保證工作順利進(jìn)行的第二環(huán)節(jié)。審計(jì)底稿是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)制定的審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施的審計(jì)程序、獲取的相關(guān)審計(jì)證據(jù)以及得出的審計(jì)結(jié)論作出的記錄。它提供了審計(jì)工作實(shí)際執(zhí)行情況的記錄，形成審計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)。主要反映的是審計(jì)人員實(shí)施審計(jì)檢查的范圍和方法，它是不需要被審計(jì)單位簽字確認(rèn)的。然而審計(jì)底稿在描述審計(jì)過(guò)程的同時(shí)，對(duì)于審計(jì)中所發(fā)現(xiàn)的重點(diǎn)問(wèn)題和漏洞并不能很全面地展現(xiàn)。因此，審計(jì)日記的記錄很必要。審計(jì)日記主要針對(duì)審計(jì)成果，包括資金來(lái)源、成本核算中的重要問(wèn)題等，可以由多人共同記錄，時(shí)間可以一日一記或者一段時(shí)間一記。審計(jì)日記應(yīng)與審計(jì)底稿一起成為審計(jì)工作的重要依據(jù)。

報(bào)告構(gòu)成審計(jì)質(zhì)量控制的第三個(gè)環(huán)節(jié)。審計(jì)的最終產(chǎn)品是審計(jì)報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面按照財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制并實(shí)現(xiàn)公允反映發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，并以審計(jì)報(bào)告的形式予以表達(dá)。審計(jì)質(zhì)量控制重在審計(jì)方案的執(zhí)行、調(diào)整及具體實(shí)施。質(zhì)量控制在該環(huán)節(jié)應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注報(bào)告總體評(píng)價(jià)是否符合事實(shí)，以確保審計(jì)結(jié)果的真實(shí)性。

審計(jì)報(bào)告的復(fù)核審定是質(zhì)量控制的最后一個(gè)環(huán)節(jié)。復(fù)核工作是保證審計(jì)質(zhì)量的最后一道關(guān)口。在實(shí)際工作中，應(yīng)該加強(qiáng)復(fù)核的力度及提高復(fù)核人員的專業(yè)素養(yǎng)。在對(duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行復(fù)核時(shí)必須秉持實(shí)事求是的態(tài)度和客觀公正的原則。在審計(jì)職責(zé)范圍內(nèi)如實(shí)評(píng)價(jià)，對(duì)有問(wèn)題的項(xiàng)目經(jīng)過(guò)充分取證論證進(jìn)行評(píng)價(jià)，報(bào)告用語(yǔ)應(yīng)充分體現(xiàn)出審計(jì)的嚴(yán)謹(jǐn)性及客觀性。

二、審計(jì)質(zhì)量控制的重要意義

審計(jì)質(zhì)量控制直接關(guān)系到審計(jì)目標(biāo)能否實(shí)現(xiàn)。明確目標(biāo)是一切工作的前提。會(huì)計(jì)事務(wù)所的審計(jì)工作實(shí)質(zhì)目標(biāo)是為財(cái)務(wù)報(bào)表的預(yù)期使用者提供具有說(shuō)服性的審計(jì)意見(jiàn)及從中獲取經(jīng)濟(jì)利益，實(shí)現(xiàn)自身發(fā)展和提高。審計(jì)工作提供的僅僅是一種合理保證而非確定性的結(jié)論，因此在改善財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量或內(nèi)涵的過(guò)程中，如何增強(qiáng)預(yù)期使用者的信賴程度，如何以合理的方式提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可信程度是審計(jì)人員思考的方向。

只有提高審計(jì)質(zhì)量，提升審計(jì)效率，保證服務(wù)質(zhì)量才能確保審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。因此明確審計(jì)質(zhì)量控制程序，加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量控制，提升審計(jì)報(bào)告質(zhì)量是長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的根本保證。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要在實(shí)際工作中學(xué)會(huì)平衡審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)效率之間的關(guān)系。在運(yùn)用準(zhǔn)確合理的質(zhì)量控制保證審計(jì)質(zhì)量的基礎(chǔ)上，提高審計(jì)效率，實(shí)現(xiàn)審計(jì)職業(yè)發(fā)展。

綜上，無(wú)論是從理論還是實(shí)務(wù)的角度，審計(jì)質(zhì)量控制程序?qū)τ趯徲?jì)工作的意義都是非常重大的。

三、關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量控制的若干途徑

（一）規(guī)范審計(jì)質(zhì)量控制體系

建立審計(jì)質(zhì)量控制規(guī)范體系，是對(duì)審計(jì)質(zhì)量的規(guī)范化和標(biāo)準(zhǔn)化。有利于審計(jì)組織和審計(jì)人員依據(jù)規(guī)則執(zhí)行質(zhì)量控制程序。規(guī)范每個(gè)審計(jì)人員執(zhí)行的每個(gè)環(huán)節(jié)、每個(gè)方面的審計(jì)工作，確定每個(gè)質(zhì)量控制環(huán)節(jié)必備的審計(jì)流程對(duì)于審計(jì)效率和效果會(huì)有很大提升。

制定審計(jì)指南和審計(jì)人員職業(yè)道德準(zhǔn)則可以分別從會(huì)計(jì)師事務(wù)所角度和個(gè)人角度加強(qiáng)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的控制。我國(guó)現(xiàn)在已經(jīng)有一些相應(yīng)審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)指南，如國(guó)際金融組織貸款項(xiàng)目審計(jì)指南、企業(yè)審計(jì)指南、商業(yè)銀行審計(jì)指南等。但是這些準(zhǔn)則都是站在全局角度，概括性地總述審計(jì)中關(guān)于審計(jì)證據(jù)、審計(jì)報(bào)告、審計(jì)復(fù)核等方面的要求。對(duì)于一些具體領(lǐng)域，如物流、互聯(lián)網(wǎng)等行業(yè)并沒(méi)有相關(guān)詳細(xì)的審計(jì)說(shuō)明。但是，各個(gè)行業(yè)間的審計(jì)需求是千差萬(wàn)別的，每個(gè)領(lǐng)域的審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)問(wèn)題的側(cè)重點(diǎn)也是不一樣的。因此，審計(jì)工作更需要靈活、專業(yè)指向性強(qiáng)、編寫(xiě)用時(shí)較短、成本較低的專業(yè)審計(jì)指南，以滿足審計(jì)質(zhì)量控制靈活多變的需求。

（二）健全審計(jì)責(zé)任追究制度

確保質(zhì)量控制有效執(zhí)行是審計(jì)組全組成員的共同責(zé)任。在實(shí)際工作中，審計(jì)質(zhì)量的高低取決于審計(jì)組成員的責(zé)任心、工作實(shí)施的程度及相應(yīng)的獎(jiǎng)懲制度。明確審計(jì)組中各成員的責(zé)任，建立健全的審計(jì)責(zé)任制度及追究責(zé)任制度能更有效地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。要使各項(xiàng)審計(jì)程序執(zhí)行到位，必須增強(qiáng)審計(jì)責(zé)任意識(shí)，嚴(yán)格界定審計(jì)責(zé)任制度及審計(jì)責(zé)任追究制度，制定相應(yīng)的獎(jiǎng)懲措施。

審計(jì)工作中應(yīng)做到分工明確?？傮w來(lái)看，審計(jì)方案的確定應(yīng)由審計(jì)相關(guān)負(fù)責(zé)人制定，審計(jì)方案的具體實(shí)施執(zhí)行應(yīng)由審計(jì)組組長(zhǎng)負(fù)責(zé)，對(duì)審計(jì)證據(jù)的搜集、認(rèn)定以及對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題認(rèn)定的準(zhǔn)確性等，應(yīng)由完成此項(xiàng)工作的具體審計(jì)組人員負(fù)責(zé)。從細(xì)節(jié)來(lái)看，每個(gè)人都要明確自己的責(zé)任。審計(jì)組人員負(fù)責(zé)構(gòu)成審計(jì)報(bào)告的最基本的各項(xiàng)元素，審計(jì)組長(zhǎng)負(fù)責(zé)審計(jì)報(bào)告內(nèi)容的規(guī)范性、正確性及完整性。審計(jì)單位的負(fù)責(zé)人應(yīng)掌握重大問(wèn)題及審計(jì)報(bào)告的最終復(fù)核工作。責(zé)任制要從低到高層層遞進(jìn)，各個(gè)環(huán)節(jié)、各個(gè)層面的責(zé)任都有完善具體的規(guī)定，避免某個(gè)環(huán)節(jié)出現(xiàn)漏洞影響最終的財(cái)務(wù)報(bào)告。

（三）建立多層次的監(jiān)督監(jiān)控體系

在整個(gè)審計(jì)質(zhì)量控制的過(guò)程中，有效的監(jiān)督監(jiān)控是十分必要的。審計(jì)實(shí)施的具體工作是由審計(jì)組成員完成的，然而最終對(duì)于審計(jì)報(bào)告的責(zé)任人是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的負(fù)責(zé)人。在這個(gè)過(guò)程中，負(fù)責(zé)人不能親身觀察每個(gè)項(xiàng)目的具體實(shí)施環(huán)節(jié)，加強(qiáng)監(jiān)督監(jiān)控、制定合理有效的信息反饋制度，是確保審計(jì)項(xiàng)目順利進(jìn)行、保證項(xiàng)目審計(jì)質(zhì)量的重要措施。

監(jiān)控體系應(yīng)由高至低進(jìn)行層層監(jiān)督。審計(jì)負(fù)責(zé)人對(duì)審計(jì)組組長(zhǎng)進(jìn)行監(jiān)督，確保審計(jì)報(bào)告的準(zhǔn)確性和可靠性；審計(jì)組組長(zhǎng)對(duì)審計(jì)組成員進(jìn)行監(jiān)督，保證審計(jì)實(shí)施的各個(gè)環(huán)節(jié)真實(shí)可靠，整個(gè)監(jiān)督體系使審計(jì)質(zhì)量控制全過(guò)程實(shí)現(xiàn)有效性、合理性。

（四）強(qiáng)化審計(jì)質(zhì)量考核標(biāo)準(zhǔn)

按審計(jì)規(guī)范化的要求，審計(jì)單位必須對(duì)報(bào)告提出相應(yīng)的要求或標(biāo)準(zhǔn)以考核審計(jì)質(zhì)量、規(guī)范審計(jì)行為。在評(píng)價(jià)審計(jì)質(zhì)量工作中，應(yīng)將能量化的因素納入到質(zhì)量考核標(biāo)準(zhǔn)中。根據(jù)明確的考核比率審核審計(jì)工作的質(zhì)量，促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量控制水平的提高。部分指標(biāo)參考如下：

（五）強(qiáng)化審計(jì)人員職業(yè)道德觀念及專業(yè)素養(yǎng)

審計(jì)人員的職業(yè)道德，是指其職業(yè)品德、職業(yè)紀(jì)律、職業(yè)勝任能力和職業(yè)責(zé)任。強(qiáng)化審計(jì)人員的職業(yè)道德觀念是審計(jì)人員的基本要求。擁有良好的職業(yè)道德觀念及原則操守在審計(jì)工作中是十分重要的，審計(jì)報(bào)告需要準(zhǔn)確如實(shí)地反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況。審計(jì)過(guò)程中會(huì)涉及大量與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況直接相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，需要運(yùn)用很多職業(yè)判斷和職業(yè)懷疑精神，因此加強(qiáng)職業(yè)道德觀念是提高審計(jì)質(zhì)量的必要保證。

審計(jì)人員專業(yè)素養(yǎng)的高低，往往是審計(jì)項(xiàng)目能否保證高質(zhì)量達(dá)到審計(jì)目標(biāo)的關(guān)鍵。將高素質(zhì)的審計(jì)人員科學(xué)合理地安排到審計(jì)項(xiàng)目中，會(huì)提高審計(jì)工作的質(zhì)量。只有不斷提升審計(jì)人員的專業(yè)素養(yǎng)，才能確保審計(jì)質(zhì)量及審計(jì)效率。作為高素質(zhì)審計(jì)人才，僅僅學(xué)習(xí)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、審計(jì)相關(guān)的知識(shí)不能滿足于快速發(fā)展的社會(huì)。因?yàn)閷徲?jì)環(huán)境正隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)大環(huán)境的發(fā)展而變革。不斷出臺(tái)的新政策、國(guó)際環(huán)境日新月異的變化、宏觀政策的調(diào)控都會(huì)對(duì)審計(jì)項(xiàng)目產(chǎn)生影響。審計(jì)人員只有通過(guò)不斷學(xué)習(xí)新知識(shí)、開(kāi)闊視野、補(bǔ)充思維上的不足，才能始終跟上社會(huì)發(fā)展的腳步，發(fā)現(xiàn)有價(jià)值的審計(jì)證據(jù)，提高審計(jì)質(zhì)量，更好地開(kāi)展審計(jì)工作。

（作者單位為遼寧大學(xué)蒲河校區(qū)）

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