企業(yè)股份支付會(huì)計(jì)處理問題探討

郭玲玲

(河南牧業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)院 會(huì)計(jì)學(xué)院，河南 鄭州 450044)

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企業(yè)股份支付會(huì)計(jì)處理問題探討

郭玲玲

(河南牧業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)院 會(huì)計(jì)學(xué)院，河南 鄭州 450044)

摘要：本文對(duì)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中股份支付確認(rèn)、計(jì)量、信息披露等方面存在的問題進(jìn)行了探討，并提出了改進(jìn)建議。

關(guān)鍵詞：股份支付；公允價(jià)值

股份支付起源于20世紀(jì)50年代的美國，當(dāng)時(shí)美國輝瑞公司將股票期權(quán)引入薪酬激勵(lì)制度，以股份作為職工薪酬支付的手段，促進(jìn)公司經(jīng)理人積極創(chuàng)造業(yè)績，效果顯著。隨后股權(quán)激勵(lì)制度開始盛行，并逐步多樣化。為規(guī)范股份支付的會(huì)計(jì)核算，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布了相關(guān)的指南，指導(dǎo)公司相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理，其中最具影響的當(dāng)屬國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)在2004年2月發(fā)布的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第2號(hào)(IFRS2)和美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)2004年提出的《以股份為基礎(chǔ)的支付》修訂版準(zhǔn)則。

自20世紀(jì)90年代，我國上市公司開始嘗試股權(quán)激勵(lì)制度，2005年證監(jiān)會(huì)發(fā)布《上市公司股權(quán)激勵(lì)管理辦法(試行)》以及《上市公司股權(quán)激勵(lì)規(guī)范意見(試行)》，2006年初財(cái)政部正式頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則NO.11-股份支付準(zhǔn)則》(CAS11)，并規(guī)定于2007年1月1日起開始實(shí)施[1]。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則借鑒IFRS2，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同，但是我國股權(quán)激勵(lì)制度發(fā)展時(shí)間較短，相應(yīng)的準(zhǔn)則制定并不成熟，只是簡單地“照搬”國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，內(nèi)容單一，無詳細(xì)解釋，已不能滿足日益多元化的股權(quán)激勵(lì)，該項(xiàng)準(zhǔn)則很容易成為利潤操作的工具。本文參照相關(guān)的準(zhǔn)則要求，根據(jù)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)對(duì)股份支付實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的問題進(jìn)行研究，以充實(shí)準(zhǔn)則的實(shí)踐依據(jù)。

1股份支付的相關(guān)準(zhǔn)則要求

股份支付是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。股份支付分為以權(quán)益工具結(jié)算和以現(xiàn)金結(jié)算兩種形式。以權(quán)益工具結(jié)算的股份支付應(yīng)當(dāng)以授予職工權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量。以權(quán)益工具結(jié)算的股份支付分為授予后立即可行權(quán)和達(dá)到等待期內(nèi)的相關(guān)條件后行權(quán)兩種。授予后立即行權(quán)的，在授予日按照權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用，相應(yīng)地增加資本公積。達(dá)到等待期內(nèi)條件后行權(quán)的，在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日以最佳估計(jì)的可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量，按照授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期獲得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用和資本公積。在行權(quán)日，企業(yè)根據(jù)實(shí)際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量，計(jì)算最終計(jì)入實(shí)收資本或股本的金額。以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)承擔(dān)的以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計(jì)算確定的負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量。以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付分為授予后立即可行權(quán)和達(dá)到等待期內(nèi)的相關(guān)條件后行權(quán)兩種。授予后立即行權(quán)的，在授予日以企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用，相應(yīng)增加負(fù)債。達(dá)到等待期內(nèi)條件后行權(quán)的，在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日以最佳估計(jì)的可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量，按照承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值金額，將當(dāng)期獲得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用和相應(yīng)的負(fù)債。在行權(quán)日，企業(yè)根據(jù)當(dāng)日負(fù)債的公允價(jià)值重新計(jì)算實(shí)際結(jié)算的金額，調(diào)整當(dāng)期的變動(dòng)損益[2]。

2股份支付確認(rèn)出現(xiàn)的問題

股份支付的確認(rèn)是指在等待期和行權(quán)日應(yīng)計(jì)算計(jì)入成本或費(fèi)用和資本公積的金額，分為初始確認(rèn)和后續(xù)確認(rèn)。初始確認(rèn)僅限于授予后立即可行權(quán)的股份支付，在行權(quán)日可直接計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用。從某種意義上來說，公司可以利用該規(guī)定人為操縱當(dāng)期利潤。授予日后立即可行權(quán)的股份支付是公司的一次性經(jīng)濟(jì)行為，這種行為的發(fā)生或許是對(duì)相關(guān)人員過去管理行為的一種肯定和獎(jiǎng)勵(lì)。管理人員可以立即行權(quán)并在合適的時(shí)間進(jìn)行拋售，在獲得最大化利益時(shí)選擇離開企業(yè)，這會(huì)給企業(yè)造成不良影響。

對(duì)于授予后需要完成服務(wù)期限或者業(yè)績?nèi)蝿?wù)相關(guān)條件才能行權(quán)的股份支付，在授予日(初始)不需要確認(rèn)，因?yàn)樵谑谟枞障嚓P(guān)人員并未發(fā)生管理服務(wù)行為，企業(yè)不需要核算相關(guān)人員的服務(wù)成本，按照時(shí)間配比原則，只有在資產(chǎn)負(fù)債表日才能將當(dāng)期發(fā)生的費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期成本，所以授予日不做相關(guān)確認(rèn)處理，只需要核算該期權(quán)的公允價(jià)值，在等待期內(nèi)的資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日根據(jù)授予日的公允價(jià)值實(shí)際核算的服務(wù)成本以及估計(jì)的未來可行權(quán)數(shù)量確認(rèn)相關(guān)成本。此種股份支付存在的主要問題是未來可行權(quán)數(shù)量的最佳估計(jì)數(shù)的依據(jù)，等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日如之前計(jì)算的可行權(quán)數(shù)量的最佳估計(jì)數(shù)有所變化，就需調(diào)整當(dāng)期計(jì)入的費(fèi)用和成本。最佳估計(jì)數(shù)與未來離職人數(shù)和時(shí)間長度相關(guān)，準(zhǔn)則中未規(guī)定最佳估計(jì)數(shù)的計(jì)算方法也未提供合理性依據(jù)，同時(shí)有些業(yè)績條件無時(shí)間限制，計(jì)算時(shí)間長度時(shí)會(huì)存在一定的誤差，如果在資產(chǎn)負(fù)債表日公司刻意對(duì)離職人數(shù)和等待期時(shí)間進(jìn)行錯(cuò)誤估計(jì)，難免有操縱利潤的嫌疑。

3股份支付計(jì)量存在的問題

3.1計(jì)量日確定存在的問題

會(huì)計(jì)假設(shè)中會(huì)計(jì)分期的存在導(dǎo)致了計(jì)量日對(duì)賬務(wù)處理的影響，同時(shí)計(jì)量日的選擇也間接影響公允價(jià)值的確定。與計(jì)量日有關(guān)的日期包括授予日、等待期中的資產(chǎn)負(fù)債表日、可行權(quán)日和行權(quán)日[3](見圖1)。授予日指股份支付協(xié)議獲得批準(zhǔn)的日期，職工或其他方開始向企業(yè)提供服務(wù)以獲取相應(yīng)的期權(quán)回報(bào)；等待期指可行權(quán)條件得到滿足的期間，在此期間職工或其他方提供服務(wù)以達(dá)到企業(yè)為其提供期權(quán)的行權(quán)要求；可行權(quán)日指可行權(quán)條件得到滿足、職工和其他方具有從企業(yè)取得權(quán)益工具或現(xiàn)金的權(quán)利的日期，但是可行權(quán)日并不代表職工或者其他方可以行使權(quán)利；行權(quán)日是指職工或其他方行使權(quán)利、獲取現(xiàn)金或權(quán)益工具的日期。其中等待期和行權(quán)日的確定對(duì)企業(yè)的影響較大。首先等待期的長短影響了各年成本的分?jǐn)?，由于職工或其他方提供的服?wù)的成本無法衡量，因此我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，以授予日期權(quán)的公允價(jià)值作為衡量職工或其他方提供服務(wù)的成本，然后在等待期內(nèi)進(jìn)行等額分?jǐn)?，所以在授予日整個(gè)等待期內(nèi)計(jì)入費(fèi)用或成本的總金額是確定的。但是如果不是以服務(wù)期限為行權(quán)條件的股份支付就會(huì)涉及到等待期長短的確定，如果實(shí)際達(dá)到可行權(quán)條件的日期早于預(yù)先估計(jì)的日期則等待期內(nèi)每個(gè)會(huì)計(jì)年度分?jǐn)偟馁M(fèi)用或成本較高，相反則會(huì)使得每個(gè)會(huì)計(jì)年度分?jǐn)偟馁M(fèi)用或成本較低，準(zhǔn)則中并未對(duì)等待期進(jìn)行相關(guān)規(guī)定，因此公司可以任意調(diào)整等待期的長短進(jìn)行利潤的操縱。其次，在以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付中，可行權(quán)日到行權(quán)日期間公允價(jià)值如果發(fā)生變動(dòng)則直接計(jì)入當(dāng)期損益同時(shí)調(diào)整應(yīng)付職工薪酬，因此行權(quán)日也會(huì)影響到會(huì)計(jì)處理，在這個(gè)過程中會(huì)出現(xiàn)人為干預(yù)行權(quán)日的選擇以及最終行權(quán)價(jià)格，最終被動(dòng)地或者主動(dòng)地影響計(jì)入當(dāng)期損益的金額。

圖1　股份支付計(jì)量日示意圖

3.2公允價(jià)值確定存在的問題

無論是以權(quán)益工具支付還是以現(xiàn)金結(jié)算，股份支付的對(duì)價(jià)都是依權(quán)益工具的公允價(jià)值確定的。權(quán)益工具是指能證明擁有某個(gè)企業(yè)在扣除所有負(fù)債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益的合同，包括企業(yè)發(fā)行的普通股、股票期權(quán)和認(rèn)股權(quán)證等。權(quán)益工具的計(jì)量是根據(jù)公允價(jià)值確定的，而公允價(jià)值是由熟悉市場情況的買賣雙方在公平交易的條件下和自愿的情況下確定的價(jià)格，簡而言之是由買賣雙方市場來決定的，是根據(jù)足夠多的數(shù)據(jù)進(jìn)行測(cè)算預(yù)估的結(jié)果，這其中不免會(huì)存在主觀行為，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并未規(guī)定公允價(jià)值的測(cè)算方法。對(duì)于有些權(quán)益工具，測(cè)算方法種類繁多，不同方法下結(jié)果不同，導(dǎo)致公允價(jià)值最終結(jié)果不同。如目前流行的期權(quán)定價(jià)方法有布萊克-斯科爾斯模型、二叉樹模型和蒙特卡洛模型，這三種模型雖然都考慮了行權(quán)價(jià)格期限、預(yù)計(jì)波動(dòng)率、無風(fēng)險(xiǎn)利率等因素，但是由于股票價(jià)格選取方法的隨意性以及參數(shù)取值的不同會(huì)導(dǎo)致最終的公允價(jià)值不同，這為企業(yè)操縱利潤留下了一定空間。

4股份支付披露存在的問題

我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于股份支付的相關(guān)規(guī)定較為籠統(tǒng)。準(zhǔn)則規(guī)定需要披露的有當(dāng)期授予、行權(quán)和失效的各項(xiàng)權(quán)益工具的總額、行權(quán)價(jià)格的范圍和等待期的剩余期限、當(dāng)期行權(quán)的加權(quán)平均價(jià)格、公允價(jià)值確定的方法以及當(dāng)期因股份支付確認(rèn)的費(fèi)用的總額。準(zhǔn)則要求披露的內(nèi)容只是各項(xiàng)數(shù)據(jù)或方法的結(jié)果，未做其他解釋，這樣企業(yè)在進(jìn)行相關(guān)披露時(shí)可簡可繁，可以簡單地披露結(jié)果，也可以對(duì)其計(jì)算過程進(jìn)行描述，詳細(xì)程度由企業(yè)自行把握。而國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)將所運(yùn)用的期權(quán)定價(jià)模型和輸入數(shù)據(jù)進(jìn)行充分披露，“充分”一詞表明在披露過程中要對(duì)結(jié)果進(jìn)行詳盡的解釋，例如對(duì)加權(quán)平均股票價(jià)格、行權(quán)價(jià)格、預(yù)計(jì)波動(dòng)、期權(quán)期限、預(yù)計(jì)股利和無風(fēng)險(xiǎn)利率等進(jìn)行披露，對(duì)運(yùn)用的方法及預(yù)計(jì)波動(dòng)如何確定進(jìn)行披露。只有對(duì)相關(guān)信息進(jìn)行充分披露，企業(yè)的相關(guān)利益者才能判斷公允價(jià)值、計(jì)量日的確定在股份支付會(huì)計(jì)處理中起到了什么作用。該信息隱藏形成的信息不對(duì)稱會(huì)影響到報(bào)表閱讀者對(duì)企業(yè)的監(jiān)督，為企業(yè)調(diào)整利潤提供機(jī)會(huì)。

5關(guān)于股份支付的相關(guān)建議

通過對(duì)股份支付會(huì)計(jì)處理存在問題的分析，結(jié)合我國的實(shí)際情況，提出以下建議：一是遵循市場規(guī)則，對(duì)股份支付存在的問題不斷進(jìn)行考察和征詢，以實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)為指導(dǎo)，適時(shí)修訂相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；二是細(xì)化相關(guān)概念解釋，如公允價(jià)值確定方法的選擇、等待期的判定依據(jù)等，提高信息披露的要求，保證社會(huì)對(duì)企業(yè)的有效監(jiān)督；三是完善相關(guān)的法律制度，通過法律手段約束股份支付行為，指導(dǎo)股份支付制度的規(guī)范，同時(shí)建立行權(quán)條件制度，約束相關(guān)人員或者其他方的行權(quán)行為，規(guī)范權(quán)益工具流通市場，使股份支付制度真正起到鼓勵(lì)相關(guān)服務(wù)者為企業(yè)良性發(fā)展做出更多貢獻(xiàn)的目標(biāo)。

參考文獻(xiàn)：

[1]王小娟.股份支付會(huì)計(jì)問題研究[D].太原：山西財(cái)經(jīng)大學(xué)，2014.

[2]張善紅.股份支付工薪酬會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理探析[J].行政事業(yè)資本與財(cái)務(wù)，2012(6)：186.

[3]袁翔飛.關(guān)于股份支付會(huì)計(jì)核算問題的若干思考[J].會(huì)計(jì)師，2013(4)：20-21.

(編輯：唐芳)

收稿日期：2016-03-19

作者簡介：郭玲玲(1985—)，女，山西沁水人，助教.

中圖分類號(hào)：F275

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：2095-8978(2016)03-0047-03

Discussion on the Accounting Treatment of Share Payment in Enterprises

GUO Ling-ling

(School of Accounting, Henan University of Animal Husbandry and Economy, Zhengzhou 450044， China)

Abstract：This paper discusses the problems existing in the recognition, measurement and information disclosure of share payment in China's accounting standards, and puts forward some suggestions.

Keywords：share payment; fair value