政府會計改革雙體系差異辨析（中）

林鋼

三、負債項目涉及收入、費用和預(yù)算收入、預(yù)算支出確認的差異辨析

（一）涉及借款項目的差異辨析

借款是指政府會計主體向銀行借入的款項，包括短期借款和長期借款。

1.借入與償還款項。政府會計主體借入款項，按照現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度規(guī)定，應(yīng)確認為一項負債；而只有現(xiàn)行財政總預(yù)算會計制度規(guī)定，確認為債務(wù)收入。政府會計改革之后，財務(wù)會計仍將借入款項確認為負債，而預(yù)算會計如何確認則有不同觀點。一種觀點認為，既然建立財務(wù)會計與預(yù)算會計雙體系，分別執(zhí)行不同職能，則預(yù)算會計應(yīng)遵循可比性原則，總預(yù)算會計將其確認為債務(wù)收入，政府會計主體也應(yīng)確認為債務(wù)收入。這種做法的好處是能夠保持預(yù)算會計上下口徑的一致，且在政府會計主體以借款支付款項確認預(yù)算支出時，不會導(dǎo)致預(yù)算結(jié)余出現(xiàn)赤字；其不足之處是借款、還款分別確認預(yù)算收入和預(yù)算支出，將導(dǎo)致預(yù)算資金虛收虛支，無法客觀反映預(yù)算資金的耗費。另一種觀點認為，政府會計主體與總預(yù)算會計有所不同，沒有發(fā)債的權(quán)力，因此借入款項不應(yīng)確認預(yù)算收入，保持與現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度的一致性。這種做法的好處是能夠客觀反映預(yù)算資金的收支；其不足之處是可能導(dǎo)致預(yù)算結(jié)余出現(xiàn)赤字，不符合預(yù)算法的規(guī)定。筆者建議，政府會計改革應(yīng)采用第二種做法，避免預(yù)算資金虛收虛支，客觀反映預(yù)算資金的赤字，有利于各級政府加強對所屬事業(yè)單位的監(jiān)管。采用第二種方法，雙體系不存在差異。

2.借款利息支出。政府會計主體支付借款利息，財務(wù)會計根據(jù)具體情況，將符合資本化條件的利息支出予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；將不符合資本化條件的利息支出予以費用化，計入當(dāng)期費用。預(yù)算會計則根據(jù)收付實現(xiàn)制原則，將實際支付的借款利息確認為預(yù)算支出。一般來說，政府會計主體確認應(yīng)付利息的期間與實際支付利息的期間相同，因此，“應(yīng)付利息”科目一般沒有余額。在這種情況下，財務(wù)會計確認資本化利息支出與預(yù)算會計存在差異；而財務(wù)會計確認費用化利息支出與預(yù)算會計相同，不存在差異。

根據(jù)以上分析，將涉及銀行借款項目的雙體系差異匯總?cè)绫?。

（二）涉及應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款項目的差異辨析

應(yīng)付票據(jù)和應(yīng)付賬款，是指政府會計主體購買商品、工程建設(shè)或接受服務(wù)應(yīng)付的款項等。

1.購買商品或工程建設(shè)。政府會計主體購買商品或工程建設(shè)應(yīng)付的款項，財務(wù)會計在確認負債的同時，確認相應(yīng)的資產(chǎn)；由于未發(fā)生現(xiàn)金支出，預(yù)算會計不需要確認預(yù)算支出。雙體系不存在差異。

2.接受服務(wù)。政府會計主體接受服務(wù)應(yīng)付的款項，財務(wù)會計在確認負債的同時，一般確認為一項費用；由于未發(fā)生現(xiàn)金支出，預(yù)算會計不需要確認預(yù)算支出。雙體系存在差異。

3.支付應(yīng)付款項。政府會計主體支付款項，財務(wù)會計確認為負債減少；預(yù)算會計按照收付實現(xiàn)制原則，確認為預(yù)算支出。雙體系存在差異。需要說明的是，支付款項也存在如何劃分支付的價款和增值稅問題。筆者建議，按照可比性原則，應(yīng)采用與應(yīng)收款項相同的會計處理方法，即假定先支付增值稅，然后再支付其余價款。應(yīng)付款項也應(yīng)分別設(shè)置“應(yīng)付增值稅”和“應(yīng)付價款”二級科目。

根據(jù)以上分析，將涉及應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款項目的雙體系差異匯總?cè)绫?0。

（三）涉及預(yù)收賬款項目的差異辨析

預(yù)收賬款是指政府會計主體因銷貨、提供服務(wù)預(yù)收的款項。

1.收到款項。政府會計主體因銷貨、提供服務(wù)而預(yù)收的款項，財務(wù)會計按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，確認為一項負債；預(yù)算會計則按照收付實現(xiàn)制原則，在收到款項時確認為預(yù)算收入。雙體系存在差異。

2.確認收入。政府會計主體銷貨、提供服務(wù)，滿足收入確認條件時，應(yīng)確認收入；而預(yù)算會計則不需要確認預(yù)算收入。雙體系存在差異。

根據(jù)以上分析，將涉及預(yù)收賬款項目的雙體系差異匯總?cè)绫?1。

（四）涉及應(yīng)付職工薪酬項目的差異辨析

應(yīng)付職工薪酬是指政府會計主體應(yīng)付給職工的各種款項，包括應(yīng)付職工個人的工資薪酬，也包括應(yīng)付的各種社會保險費和住房公積金。

1.確認應(yīng)付職工薪酬。政府會計主體發(fā)放職工薪酬，財務(wù)會計按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，根據(jù)職工的工作性質(zhì)，分別予以費用化和資本化；預(yù)算會計按照收付實現(xiàn)制原則，由于沒有支付現(xiàn)金，不需要確認預(yù)算支出。確認費用化的職工薪酬，雙體系存在差異；確認資本化的職工薪酬，雙體系不存在差異。

2.支付職工薪酬。政府會計主體支付職工薪酬，財務(wù)會計確認為負債的減少；預(yù)算會計則根據(jù)收付實現(xiàn)制原則，確認預(yù)算支出。雙體系存在差異。

根據(jù)以上分析，將涉及應(yīng)付職工薪酬項目的雙體系差異匯總?cè)绫?2。

（五）涉及應(yīng)繳稅費、應(yīng)繳國庫款和應(yīng)繳財政專戶款項目的差異辨析

1.應(yīng)繳增值稅。增值稅屬于價外稅，不論財務(wù)會計還是預(yù)算會計，收取的增值稅銷項稅額均不確認收入（預(yù)算收入），支付的進項稅額也不確認費用（預(yù)算支出）。發(fā)生的進項稅額轉(zhuǎn)出，財務(wù)會計一般計入相關(guān)費用；由于支付進項稅額時已經(jīng)發(fā)生現(xiàn)金支出，因此預(yù)算會計也應(yīng)將進項稅額轉(zhuǎn)出確認為預(yù)算支出。實際繳納增值稅時，財務(wù)會計確認為負債的減少；預(yù)算會計不需要確認預(yù)算支出。綜上所述，不論是增值稅進項稅額、銷項稅額、進項稅額轉(zhuǎn)出，還是實際交納增值稅，雙體系均不存在差異。

2.確認應(yīng)繳城市維護建設(shè)稅和教育費附加等。政府會計主體在確認應(yīng)繳增值稅時，還應(yīng)同時確認應(yīng)繳城市維護建設(shè)稅和教育費附加。財務(wù)會計按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，應(yīng)于期末確認費用。按照現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度的規(guī)定，確認的應(yīng)繳城市維護建設(shè)稅和教育費附加，確認為當(dāng)期的支出。但是，政府會計改革后，建立了雙體系模式，財務(wù)會計與預(yù)算會計攤銷分別履行不同職能，滿足不同會計信息使用者的需要，因此，預(yù)算會計應(yīng)按照收付實現(xiàn)制原則，在實際繳納時確認預(yù)算支出。政府會計主體應(yīng)繳納的土地使用稅、房產(chǎn)稅等，與城市維護建設(shè)稅、教育費附加相同。雙體系存在差異。

3.繳納城市維護建設(shè)稅和教育費附加等。政府會計主體實際繳納城市維護建設(shè)稅和教育費附加等，財務(wù)會計確認為負債的減少；預(yù)算會計按照收付實現(xiàn)制原則，應(yīng)確認預(yù)算支出。雙體系存在差異。

4.應(yīng)繳國庫款和應(yīng)繳財政專戶款。政府會計主體收到的應(yīng)繳國庫款和應(yīng)繳財政專戶款，無論財務(wù)會計還是預(yù)算會計，均不需要確認收入（預(yù)算收入）和費用（預(yù)算支出），雙體系不存在差異。

根據(jù)以上分析，將涉及應(yīng)繳稅費、應(yīng)繳國庫款和應(yīng)繳財政專戶款項目的雙體系差異匯總?cè)绫?3。

（六）涉及其他應(yīng)付款項目的差異辨析

其他應(yīng)付款是指政府會計主體除了上述流動負債以外的其他各種應(yīng)付款項，主要包括收取的押金、保證金以及預(yù)留質(zhì)保金等。其他應(yīng)付款的構(gòu)成也可以分為兩部分，一部分屬于單純的資金往來，如收取、退還的押金及保證金等；一部分最終形成資金耗費或收入，如預(yù)留質(zhì)保金及逾期未退還的押金、保證金以及應(yīng)付賠款等。

1.收取的押金及保證金。政府會計主體收取的押金及保證金，大多數(shù)情況下在業(yè)務(wù)完成后能夠全額退還，不產(chǎn)生收入，因此，無論財務(wù)會計還是預(yù)算會計均不需要確認收入（預(yù)算收入）；對于逾期的押金及保證金，按照合同約定不再退還，財務(wù)會計確認收入，預(yù)算會計則確認預(yù)算收入。這種處理方法，遵循可比性原則，能夠與其他應(yīng)收款的處理方法保持一致。雙體系不存在差異。

2.預(yù)留質(zhì)保金。政府會計主體購入大型設(shè)備或進行工程建設(shè)，在設(shè)備安裝完成或工程完工時，大多數(shù)情況下會預(yù)留一部分質(zhì)量保證金，如果保修期內(nèi)未發(fā)生質(zhì)量問題，則在保修期結(jié)束時支付質(zhì)保金；如果保修期內(nèi)發(fā)生質(zhì)量問題，且銷貨單位或工程建設(shè)單位未能按照合同約定進行維修，則經(jīng)過雙方協(xié)商可能少付或不付質(zhì)保金。政府會計主體購入設(shè)備或接收完工工程項目時，財務(wù)會計按照確定的工程成本確認相關(guān)資產(chǎn)，按照預(yù)留的質(zhì)保金確認負債，保修期滿將不再支付的質(zhì)保金沖減相關(guān)資產(chǎn)成本。預(yù)算會計則有兩種可以選擇的會計處理方法：

（1）按照可比性原則，采用與財務(wù)會計其他應(yīng)付款核算相同的會計處理方法，即財務(wù)會計將預(yù)留的質(zhì)保金計入資產(chǎn)成本；預(yù)算會計根據(jù)預(yù)留的質(zhì)保金確認預(yù)算支出。這種做法雖然不符合收付實現(xiàn)制原則，但能夠保持“其他應(yīng)付款”科目口徑的一致性，也與“其他應(yīng)收款”科目的會計處理保持對等，雙體系差異屬于取得固定資產(chǎn)等形成的差異。

（2）按照可比性以及收付實現(xiàn)制原則，采用與財務(wù)會計應(yīng)付賬款核算相同的會計處理方法，即財務(wù)會計將預(yù)留的質(zhì)保金計入資產(chǎn)成本；預(yù)算會計不確認預(yù)算支出。在實際支付質(zhì)保金時，預(yù)算會計確認預(yù)算支出。這種做法，應(yīng)將預(yù)留的質(zhì)保金通過“應(yīng)付賬款”或“長期應(yīng)付款”科目進行核算，以保持“其他應(yīng)付款”、“應(yīng)付賬款”、“長期應(yīng)付款”科目口徑的一致性，且符合預(yù)算會計收付實現(xiàn)制原則。

一般來說，質(zhì)保金的數(shù)額較大，筆者建議，預(yù)算會計對于預(yù)留質(zhì)保金應(yīng)按照收付實現(xiàn)制及重要性原則進行會計處理，即采用前述第二種方法，財務(wù)會計將一年以內(nèi)支付的質(zhì)保金通過“應(yīng)付賬款”科目進行核算；支付期超過一年的質(zhì)保金通過“長期應(yīng)付款”科目進行核算。預(yù)算會計在實際支付質(zhì)保金時確認預(yù)算支出。

3.應(yīng)付賠款。政府會計主體在基本確定應(yīng)付賠款時，財務(wù)會計一方面確認費用，另一方面確認負債。預(yù)算會計則應(yīng)按照可比性原則，采用與應(yīng)收賠款相同的會計處理方法，即與財務(wù)會計同步確認預(yù)算支出。雙體系不存在差異。

根據(jù)以上分析，將涉及其他應(yīng)付款項目的雙體系差異匯總?cè)绫?4。

根據(jù)以上分析，將涉及應(yīng)付賬款、長期應(yīng)付款項目的雙體系差異匯總?cè)绫?5。

（七）涉及預(yù)提費用、預(yù)計負債項目的差異辨析

預(yù)提費用和預(yù)計負債均為政府會計主體按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認的需要未來支付而當(dāng)期負擔(dān)的費用，如預(yù)提的固定資產(chǎn)大修理費、銷售商品或提供服務(wù)預(yù)計的保修費以及應(yīng)付賠款等。

1.確認預(yù)提費用和預(yù)計負債。政府會計主體確認預(yù)提費用和預(yù)計負債時，財務(wù)會計應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，在確認負債的同時確認費用；預(yù)算會計則按照收付實現(xiàn)制原則，未發(fā)生現(xiàn)金支出，不確認預(yù)算支出。雙體系存在差異。

2.支付預(yù)提費用和預(yù)計負債。政府會計主體實際支付預(yù)提費用和預(yù)計負債時，財務(wù)會計確認為負債減少；預(yù)算會計則確認預(yù)算支出。雙體系存在差異。

根據(jù)以上分析，將涉及預(yù)提費用、預(yù)計負債項目的雙體系差異匯總?cè)绫?6。

（八）涉及長期應(yīng)付款項目的差異辨析

長期應(yīng)付款主要是指應(yīng)付融資租入固定資產(chǎn)的租賃費以及付款期超過一年的預(yù)留質(zhì)保金。其中，付款期超過一年的預(yù)留質(zhì)保金，前面已經(jīng)加以說明，這里不再贅述。

1.融資租入固定資產(chǎn)。政府會計主體采用融資租賃方式租入固定資產(chǎn)，一般來說，金額較大，付款期較長，財務(wù)會計按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，同時確認資產(chǎn)和負債；預(yù)算會計則按照收付實現(xiàn)制原則，尚未支付融資租賃費，不需要確認預(yù)算支出。雙體系不存在差異。

2.支付融資租賃費。政府會計主體支付融資租賃費，財務(wù)會計確認為負債的減少；預(yù)算會計則確認預(yù)算支出。雙體系存在差異。

根據(jù)以上分析，將涉及長期應(yīng)付款項目的雙體系差異匯總?cè)绫?7。