我國遺產(chǎn)稅征稅范圍探討及國際經(jīng)驗借鑒

◆陳明藝 ◆李 倩

我國遺產(chǎn)稅征稅范圍探討及國際經(jīng)驗借鑒

◆陳明藝 ◆李 倩

內(nèi)容提要：遺產(chǎn)贈與稅在調(diào)節(jié)貧富差距、促進社會公平方面發(fā)揮著積極作用。近年來，遺產(chǎn)繼承促使財富日趨集中，導(dǎo)致居民間財產(chǎn)差距不斷擴大。確定遺產(chǎn)稅的征稅范圍是開征遺產(chǎn)稅的關(guān)鍵，因此，文章在借鑒國外相關(guān)經(jīng)驗的基礎(chǔ)上根據(jù)我國居民的財富傳承動機、財富擁有現(xiàn)狀等因素綜合探討我國遺產(chǎn)稅開征的范圍。我國遺產(chǎn)稅的征稅范圍應(yīng)主要包括不動產(chǎn)、動產(chǎn)和財產(chǎn)權(quán)利，文章根據(jù)財產(chǎn)調(diào)查數(shù)據(jù)對征稅范圍做了簡要分析。

遺產(chǎn)稅；不動產(chǎn)；動產(chǎn)；財產(chǎn)權(quán)利

一、引言

遺產(chǎn)贈與稅（以下簡稱遺產(chǎn)稅），又稱繼承稅，是指一個國家或地區(qū)對死者留下的遺產(chǎn)征稅。征收遺產(chǎn)稅的初衷，是為了通過對繼承和贈與（死亡前五年內(nèi)發(fā)生的贈與行為）所得的財產(chǎn)進行調(diào)節(jié)，防止貧富過分懸殊。遺產(chǎn)稅是一個古老的稅種，1598年荷蘭首先開征了遺產(chǎn)稅，隨后，法國、意大利、日本、德國、美國、英國等國家也紛紛開征了遺產(chǎn)稅。目前，全世界約有100多個國家和地區(qū)征收遺產(chǎn)稅。

遺產(chǎn)稅的征收對于調(diào)節(jié)社會貧富差距、增加稅收收入、促進社會公益事業(yè)都具有十分重要的意義。2015年，我國居民人均可支配收入達到21966元，尤其中高產(chǎn)階層財富聚集程度日趨上升：中高產(chǎn)階層所擁有的財富值占全球財富的6.2%，居世界第三位。與此同時，居民間收入和財產(chǎn)都存在較大程度的不平等：2003年后居民收入基尼系數(shù)①基尼系數(shù)是經(jīng)濟學(xué)上用于衡量居民收入差距的常用指標(biāo)，世界警戒線為0.4。一直維持在0.45以上，家庭財產(chǎn)基尼系數(shù)甚至達到0.73。②北京大學(xué)中國社會科學(xué)調(diào)查中心：《中國民生發(fā)展報告2015》，北京：北京大學(xué)出版社，2015年版。為改善我國貧富差距現(xiàn)狀，建議我國盡早開征遺產(chǎn)稅。而開征遺產(chǎn)稅的關(guān)鍵在于確定其征稅范圍，③蔡 昌：《稅收原理》，北京：清華大學(xué)出版社，2010年版，第18-20頁。即稅法規(guī)定的征稅對象的具體內(nèi)容或范圍。因此，我們將基于我國居民具體財富狀況，借鑒國外遺產(chǎn)稅的征稅范圍，探討我國遺產(chǎn)稅開征的范圍。

二、文獻綜述

（一）國外文獻述評

1.關(guān)于遺產(chǎn)稅存廢的研究。Blinder（1978）認(rèn)為約2%的不平等是由財產(chǎn)繼承所造成的，因此遺產(chǎn)稅的再分配功能十分有限；Stiglitz（1978）的研究表明遺產(chǎn)稅不利于個人儲蓄，對促進社會公平的作用很小。Kopczuk和Saez（2004）根據(jù)美國1916年至2000年遺產(chǎn)稅納稅申報數(shù)據(jù)，分析了美國頂層財富所有者持有的財富份額狀況，發(fā)現(xiàn)遺產(chǎn)稅可能會阻止大額財富集中。相反地，Bentham（2007）等運用一般均衡模型，引入家庭的異質(zhì)性，發(fā)現(xiàn)遺產(chǎn)稅能降低基尼系數(shù)，有助于改善社會收入分配不公平現(xiàn)象，因此應(yīng)保護遺產(chǎn)稅的征收（Prabhakar，2008）。Saez（2013）利用美國1913年以來的稅收數(shù)據(jù)分析了1%的最高收入者近30年來的收入變化，認(rèn)為遺產(chǎn)稅等稅制改革可有效改善貧富差距。

2.關(guān)于遺產(chǎn)稅稅收要素的研究。Dell（2005）通過分析德國（1981-1998）和瑞士（1933-1995）20年間的貧富差距，認(rèn)為二戰(zhàn)后德國貧富差距比美國嚴(yán)重的主要原因是德國的遺產(chǎn)稅稅率太低。Burman等（2008）對美國聯(lián)邦遺產(chǎn)稅的征收面、稅率、扣減項目、免稅項目等做了詳細(xì)分析，并通過建立TPC遺產(chǎn)稅模型估計了遺產(chǎn)稅收入數(shù)量以及其對收入分配產(chǎn)生的影響。Piketty和Saez（2013）利用法國和美國的微觀數(shù)據(jù)推導(dǎo)出遺產(chǎn)稅的最佳稅率在50%-60%之間，建議提高頂層財富擁有者的遺產(chǎn)稅稅率。

（二）國內(nèi)文獻述評

隨著我國經(jīng)濟快速增長，人均可支配收入的增加，貧富差距的加大，學(xué)者們提出開征遺產(chǎn)稅。劉佐（2003）對遺產(chǎn)稅的性質(zhì)、征稅依據(jù)、征收效應(yīng)、遺產(chǎn)稅的發(fā)展歷程及國外遺產(chǎn)稅制度等都做了詳細(xì)分析和介紹，并通過對國外遺產(chǎn)稅制度的比較，分析了我國開征遺產(chǎn)稅的必要性和可行性；由于我國已具備了基本的法律保障、稅收來源以及居民承受力，從而提出應(yīng)盡快開征遺產(chǎn)稅的建議（蔣曉蕙、張京萍，2005；曹小明，2009）。

1.關(guān)于我國開征遺產(chǎn)稅征收范圍的研究。謝楓（2014）以我國2007年至2011年居民財產(chǎn)收入的相關(guān)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，分析我國居民財產(chǎn)分布特征，據(jù)此提出納稅人、征稅范圍、稅率及免征額等稅制要素的設(shè)計思路。李永剛（2015）基于遺產(chǎn)稅調(diào)節(jié)收入、優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、開辟財源的功能分析了中國開征遺產(chǎn)稅的必要性，結(jié)合國外遺產(chǎn)稅制度提出了在我國開征遺產(chǎn)稅的稅制選擇、納稅義務(wù)人、課稅對象、稅率、計稅依據(jù)、稅收減免等框架設(shè)計。

2.關(guān)于開征遺產(chǎn)稅的影響效應(yīng)研究。喻開志和陳良（2013）通過引入累進的遺產(chǎn)稅率變量拓展了李嘉圖等價模型，認(rèn)為在累進的遺產(chǎn)稅下李嘉圖等價不成立，政府實行累進的遺產(chǎn)稅稅率能擴大居民的現(xiàn)期消費。高鳳勤和許可（2013）通過分析遺產(chǎn)稅的效率和公平效應(yīng)，認(rèn)為遺產(chǎn)稅的公平效應(yīng)更加突出，并認(rèn)為我國采用總遺產(chǎn)稅制更合理。張熠和卞世博（2015）運用世代交疊模型分析了開征遺產(chǎn)稅用于社會保險、教育等民生領(lǐng)域?qū)暧^經(jīng)濟、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和社會福利的影響，認(rèn)為開征遺產(chǎn)稅可改善總體消費結(jié)構(gòu)，降低資本存量和代際遺贈規(guī)模。

從國內(nèi)外對遺產(chǎn)稅的研究可以看出，一方面，西方國家研究遺產(chǎn)稅主要圍繞其存廢、開征效應(yīng)與稅率合理性等，研究較為成熟，這些研究成果給我國遺產(chǎn)稅的開征提供了建設(shè)性的參考；另一方面，我國學(xué)者早在21世紀(jì)初就開始討論開征遺產(chǎn)稅的問題，研究側(cè)重于開征遺產(chǎn)稅的可行性及國外遺產(chǎn)稅的比較借鑒，近年來學(xué)者們開始構(gòu)建數(shù)學(xué)模型來分析開征遺產(chǎn)稅的效應(yīng)，但研究都缺乏對我國遺產(chǎn)稅征稅范圍的具體構(gòu)想。因此，我們將針對我國目前及未來一段時間的居民財富狀況，借鑒國外經(jīng)驗來討論我國遺產(chǎn)稅開征的范圍。

三、國外遺產(chǎn)稅征稅范圍借鑒

目前各國具體執(zhí)行的遺產(chǎn)稅制度差別較大?？傮w而言，可將遺產(chǎn)稅按課征方式分為三類：總遺產(chǎn)稅制、分遺產(chǎn)稅制和總分遺產(chǎn)稅制?？傔z產(chǎn)稅制對被繼承人的遺產(chǎn)總額課稅，不考慮遺產(chǎn)如何分配，代表性國家是美國、英國。分遺產(chǎn)稅制是根據(jù)繼承人與被繼承人之間關(guān)系的親疏和繼承財產(chǎn)的多少來課稅，代表性國家為德國、日本、法國?？偡诌z產(chǎn)稅制是對被繼承人所遺留的財產(chǎn)先課征一道遺產(chǎn)稅，再對各繼承人所繼承的份額課征一道繼承稅，意大利主要采用這一稅制。

（一）主要征收遺產(chǎn)稅的國家

目前，全世界約三分之二的國家和地區(qū)開征了遺產(chǎn)稅，總體來看遺產(chǎn)稅的征稅范圍是依據(jù)各國居民財富狀況而定的，以房地產(chǎn)和金融資產(chǎn)為主；免征額的設(shè)定則是根據(jù)各國稅制的選取及國內(nèi)經(jīng)濟發(fā)展等因素。表1羅列了最早開征遺產(chǎn)稅且目前仍在征收的國家。

表1 代表性國家的遺產(chǎn)稅稅制

然而，遺產(chǎn)稅的征收與可持續(xù)性也面臨極大的阻力，2000年至今，已有約30個國家和地區(qū)取消了遺產(chǎn)稅，其中包括中國的香港（2006年取消）和澳門地區(qū)（2011年取消）。

近年來，采用總遺產(chǎn)稅制的美國根據(jù)國內(nèi)經(jīng)濟發(fā)展?fàn)顩r不斷地調(diào)整遺產(chǎn)稅的起征點，這對處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)型期的中國具有很大的借鑒作用。采用分遺產(chǎn)稅制的德國與中國同屬大陸法系，而且其遺產(chǎn)稅法考慮了親疏關(guān)系，對我國遺產(chǎn)稅制的確定具有借鑒意義。

（二）以美國為代表的總遺產(chǎn)稅制

美國聯(lián)邦政府的遺產(chǎn)稅首次開征于1797年，其目的是為美國海軍發(fā)展籌集資金，以應(yīng)付當(dāng)時美國與法國的緊張關(guān)系，5年后美國國會便廢除了遺產(chǎn)稅。同樣是因為軍事戰(zhàn)爭，國會多次開征又廢除遺產(chǎn)稅，直到1916年開征遺產(chǎn)稅后一直沿用至今。美國現(xiàn)行聯(lián)邦遺產(chǎn)稅的基本框架是通過1976年的《稅收改革法》予以確立的。20 世紀(jì)以來，美國經(jīng)濟快速發(fā)展，在經(jīng)濟快速發(fā)展的同時，國內(nèi)貧富分化也愈加嚴(yán)重：截至2015年中，世界上46%的百萬（美元）富翁（約1560萬人）都來自美國，為了緩解貧富差距，美國不斷調(diào)整其遺產(chǎn)稅稅制（主要包括起征點、稅率等）。

圖1 美國遺產(chǎn)稅與贈與稅占聯(lián)邦稅收收入的百分比

十余年來，美國遺產(chǎn)贈與稅稅額占聯(lián)邦稅收總額的比例從1.41%下降到0.52%①數(shù)據(jù)來源：CEIC Data（http://webcdm.ceicdata.com）。（如圖1），我們可以看出美國遺產(chǎn)稅的征收面并不大，主要針對的是富人，同時還設(shè)立了很多優(yōu)惠政策。

圖2 2014年美國總遺產(chǎn)2000萬美元以上資產(chǎn)占比

美國遺產(chǎn)稅法規(guī)定的可稅遺產(chǎn)包括被繼承人的所有財產(chǎn)：不動產(chǎn)（包括跨國遺產(chǎn)繼承的不動產(chǎn)）、股票與債券、現(xiàn)金、養(yǎng)老金、夫妻共有財產(chǎn)、年金、保險、退休金等，其中主要由股票、不動產(chǎn)、債券、小型生意、現(xiàn)金以及養(yǎng)老金構(gòu)成遺產(chǎn)稅收入。從美國2014年遺產(chǎn)稅中各項收入來源占比來看，股票占最大比例，其次是小型生意、不動產(chǎn)、債券、現(xiàn)金及退休金。圖2是美國2014年各項資產(chǎn)占總遺產(chǎn)的份額，可以看出在總遺產(chǎn)額超過2000萬美元的范圍內(nèi)，股票和不動產(chǎn)的占比就超過了50%。②數(shù)據(jù)來源：美國國內(nèi)稅務(wù)局（https://www.irs.gov/pub/irs-soi/2014EstateTaxOneSheet.pdf）。

美國從2001年起就在不斷調(diào)整遺產(chǎn)稅，十幾年間使得美國遺產(chǎn)稅起征點從2002年的100萬美元提高到2015年的543萬美元（如圖3），明確了遺產(chǎn)稅的指向為真正的富人。期間，2008年到2011年遺產(chǎn)稅起征點增速尤其明顯，兩年內(nèi)由200萬美元提高到500萬美元，③數(shù)據(jù)來源：美國國內(nèi)稅務(wù)局（https://www.irs.gov/Businesses/Small-Businesses-&-Self-Employed/Estate-Tax）。遺產(chǎn)稅稅收收入占比也從1.25%降至0.42%，降幅達83%（圖1）?？梢钥闯觯绹z產(chǎn)稅起征點大幅提高與美國金融危機爆發(fā)時點相吻合，美國政府希望以此刺激國內(nèi)經(jīng)濟，減輕小企業(yè)主和農(nóng)場主的負(fù)擔(dān)。

圖3 美國2002-2015年遺產(chǎn)稅起征額

與此同時，在2015年4月16日，美國眾議院以240對179票通過了取消聯(lián)邦遺產(chǎn)稅的議案，這并不意味著遺產(chǎn)稅會馬上消失，但這為遺產(chǎn)稅在2017年的可能廢除創(chuàng)造了條件。

（三）以德國為代表的分遺產(chǎn)稅制

德國以《遺產(chǎn)法》和《評估法》為前提，在1906年正式開征遺產(chǎn)稅。德國遺產(chǎn)稅法征收的原則是按實際繳稅能力征稅。經(jīng)過多次調(diào)整后，德國于2008年確立了現(xiàn)行遺產(chǎn)稅法，共39條，分為五個部分，分別規(guī)定了納稅人、稅率、征收管理、征稅范圍和時間，以及價值評估標(biāo)準(zhǔn)。德國遺產(chǎn)稅法按照親疏關(guān)系將納稅義務(wù)人分為三個級別：一級納稅人包括配偶、子女、孫輩以及父母、祖父母；二級納稅人包括兄弟姐妹、侄子侄女、岳父母、女婿媳婦、前任配偶；剩余的其他納稅人歸入三級納稅人。表2是德國遺產(chǎn)稅法規(guī)定的遺產(chǎn)稅征收對象及計稅依據(jù)。

表2 德國遺產(chǎn)稅征稅范圍

德國遺產(chǎn)稅收入主要來自于房地產(chǎn)，因此，評估房地產(chǎn)成為遺產(chǎn)稅價值評估的核心。

德國遺產(chǎn)稅的起征點是根據(jù)納稅人與被繼承人的親疏等級而設(shè)定的親情起征點。表3所列是按照納稅人等級劃分的一般起征點，其中在一級納稅人中，對于配偶或生活伴侶的起征點為50萬歐元，子女是40萬歐元，孫輩是20萬歐元，其他的一級納稅人是10萬歐元，對于二級和三級納稅人來說，起征點統(tǒng)一為2萬歐元。①數(shù)據(jù)來源：德國聯(lián)邦司法和消費者保護部（BMJV：http://www.gesetze-im-internet.de/erbstg_1974/index.html#BJ NR109330974BJNE001606140）。

表3 德國遺產(chǎn)稅起征點

德國遺產(chǎn)稅法按照親疏關(guān)系將納稅義務(wù)人分為三個級別：一級納稅人包括配偶、子女、孫輩以及父母、祖父母；二級納稅人包括兄弟姐妹、侄子侄女、岳父母、女婿媳婦、前任配偶；剩余的其他納稅人歸入三級納稅人。根據(jù)其對納稅人的劃分，采用的是雙倍累進稅率，一方面按照納稅人等級累進，另一方面按照納稅額（遺產(chǎn)評估值）累進。

中國與德國同屬于大陸法系，中國的文化與傳統(tǒng)也決定了遺產(chǎn)稅法應(yīng)該考慮親疏關(guān)系，這與德國類似。同時，中國現(xiàn)行的所得稅條款的訂立也和德國相似。所以德國遺產(chǎn)稅對于中國有極大的參考意義。

四、我國遺產(chǎn)稅征稅范圍探討

由于總遺產(chǎn)稅制是直接對遺產(chǎn)總額進行的一次性征稅，考慮到我國稅收征管能力有限，建議我國采用總遺產(chǎn)稅制模式，總遺產(chǎn)稅制不僅相對簡單易行，還可以有效地節(jié)約征收成本、提高征收效率。從上文對國外遺產(chǎn)稅制的介紹可以知道，國外遺產(chǎn)稅的征稅對象基本相同，主要為一切可以估算的、具有經(jīng)濟價值的財產(chǎn)，包括不動產(chǎn)、動產(chǎn)和無形資產(chǎn)。因此，我們將參考國外遺產(chǎn)稅的征稅對象并結(jié)合我國居民財富傳承實際方式和財產(chǎn)構(gòu)成等因素探討我國遺產(chǎn)稅的征稅范圍。

遺產(chǎn)稅屬于動態(tài)財產(chǎn)稅,其征稅對象并不是一般的財產(chǎn)，而是積累到一定程度，可用于贈與、繼承并能查實的財產(chǎn)。以福布斯與友邦保險調(diào)查的數(shù)據(jù)來看，①福布斯中文版·友邦保險：《2015中國高凈值人群壽險市場白皮書》，2015年。我國高凈值人群平均年齡為43歲，其中40-49歲的占比最大為40.1%，50歲以上占比為26.6%，其中60歲以上僅占到5.4%，說明我國財產(chǎn)主要由中青年擁有，構(gòu)成遺產(chǎn)稅的稅源還需要一定的時間積累。與此同時，他們所選擇的財富傳承方式也發(fā)生了相應(yīng)的變化（如圖4所示），主要包括不動產(chǎn)（投資性房地產(chǎn)）、動產(chǎn)（金融資產(chǎn)為主）和財產(chǎn)權(quán)利（以壽險為主）。

圖4 中國高凈值人群財富傳承工具

上圖顯示我國高凈值人群選擇壽險作為傳承工具的比例最大，約占49.1%，之后依次是現(xiàn)金及存款47.3%、投資性房地產(chǎn)39.7%等。同時，我國高凈值人群主要采用的財富傳承工具也符合我國家庭財富的基本構(gòu)成。表4顯示，我國居民家庭財產(chǎn)中房產(chǎn)價值量占比最高約為69.2%，其次是金融資產(chǎn)約為12.4%，兩者之和就占總資產(chǎn)的81.6%，②西南財經(jīng)大學(xué)：《2015中國家庭財富的分布及高凈值家庭財富報告》，中國家庭金融調(diào)查與研究中心，2015?？梢娢覈z產(chǎn)稅的稅源也將主要來自房產(chǎn)和金融資產(chǎn)。

表4 2015年我國居民家庭財產(chǎn)構(gòu)成

綜上所述，筆者建議我國遺產(chǎn)稅征稅的具體范圍應(yīng)包括不動產(chǎn)、動產(chǎn)和財產(chǎn)權(quán)利。對于具體財產(chǎn)的價值確定，建議我國在不斷完善不動產(chǎn)登記的同時，還應(yīng)借鑒發(fā)達國家評估資產(chǎn)的做法，以充分體現(xiàn)稅收公平和效率原則。

（一）不動產(chǎn)

不動產(chǎn)屬于居民的生活必需品，容易查實、易于征收，所以應(yīng)是我國遺產(chǎn)稅的主要稅源。盡管各國的遺產(chǎn)稅采用了不同的模式，但將不動產(chǎn)作為遺產(chǎn)稅首要征稅對象的做法是一致的。然而，由于各國對不動產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的理解存在一定差異，因此，具體的征稅范圍也有差異。在實行土地私有制的國家，不動產(chǎn)通常指土地所有權(quán)和房屋所有權(quán)；而在實行土地公有制的國家，不動產(chǎn)通常指土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)。由于我國實行土地公有制，所以我國只存在土地使用權(quán)形態(tài)上的財產(chǎn)，這種財產(chǎn)不是永久的、世代相繼的，而是有期限的，在期限以內(nèi)土地使用者死亡才會帶來遺產(chǎn)問題。

而房屋所有權(quán)是屬于個人產(chǎn)權(quán)，是私有財產(chǎn)權(quán)的一種，其年限是永久的。與此同時，房產(chǎn)作為被繼承人最主要的遺產(chǎn)之一，不僅價值高，且易于查實登記，因此以房產(chǎn)為主的不動產(chǎn)都是未來遺產(chǎn)稅的主要稅源。我們以福布斯與宜信財富①福布斯中文版·宜信財富：《2015中國大眾富裕階層財富白皮書》，2015年。調(diào)查的大眾富裕階層自有住房為例，其中95.1%的人擁有自有住房，35.1%的人擁有一套住房，45.1%的人擁有2套住房，而14.9%的人擁有三套及以上的住房。隨著年齡的增長,該階層擁有房產(chǎn)的比例逐漸增大（如圖5所示）：30歲以下的大眾富裕階層擁有房產(chǎn)的比例僅為71.9%，過了30歲，擁有房產(chǎn)的比例超過了9成，60歲及以上的大眾富裕階層僅有1.5%的人沒有自己名下的住房，這也說明了我國遺產(chǎn)稅的稅源是充足的，以不動產(chǎn)為主要征稅范圍是可行的。同時，2014不動產(chǎn)登記局的正式掛牌、《不動產(chǎn)登記暫行條例》的頒布以及對不動產(chǎn)登記的試點，都為我國遺產(chǎn)稅的開征奠定了基礎(chǔ)。

圖5 我國不同年齡段大眾富裕階層住房狀況

世界上對不動產(chǎn)的評估方法大同小異，中國可借鑒美國、德國對房地產(chǎn)的主要評估辦法（市場比較法），即將估價對象與在同期交易的類似房地產(chǎn)進行比較，對這些房地產(chǎn)的已知價格進行交易日期、交易情況、區(qū)域因素、個別因素等修正，最后得出房地產(chǎn)的客觀合理價格。

（二）動產(chǎn)

一般來說，動產(chǎn)是指能夠移動而不損害其經(jīng)濟用途和經(jīng)濟價值的物，包括有形動產(chǎn)和無形動產(chǎn)，如金錢、汽車、珠寶以及藝術(shù)品等有價值的物品。針對我國家庭現(xiàn)狀來說，金融資產(chǎn)、機動交通工具和金銀首飾已是家庭不可或缺的財產(chǎn)，且這些財產(chǎn)都有專業(yè)的登記機構(gòu)和價值評估機構(gòu)對其進行查實登記，因此更加便于遺產(chǎn)稅的征收。同時，作為遺產(chǎn)稅征稅范圍的動產(chǎn)也應(yīng)是高價值的，再結(jié)合我國大眾階層遺產(chǎn)傳承的選擇，我們建議遺產(chǎn)稅征稅范圍中的動產(chǎn)應(yīng)主要包括金融資產(chǎn)（以貨幣資金和有價證券為主）、金銀首飾等奢侈品以及機動交通工具。

首先，以福布斯中文與宜信財富②福布斯中文版·宜信財富：《2015中國大眾富裕階層財富白皮書》，2015年。統(tǒng)計的大眾富裕階層主要金融資產(chǎn)投資對象為例，數(shù)據(jù)顯示了我國大眾階層所擁有的具體金融資產(chǎn)的占比（如表5所示），這部分金融資產(chǎn)也是構(gòu)成被繼承人遺產(chǎn)的主要部分，包括銀行理財產(chǎn)品、股票、基金、債券、黃金外匯等。

表5 大眾富裕階層青睞的金融資產(chǎn)

其次，針對我國現(xiàn)狀，可以將市場上的金銀首飾分為金屬類首飾、珠寶玉石類首飾和其他類首飾。據(jù)統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，①數(shù)據(jù)來源：國家統(tǒng)計局網(wǎng)站（http://www.stats.gov.cn/）。2014年，限額以上金銀珠寶零售額為2973億元，與2013年持平。我國歷來也是全球奢侈品的消費大國，據(jù)奢侈品專業(yè)研究和顧問機構(gòu)財富品質(zhì)研究院發(fā)布的《中國奢侈品報告》顯示，2014年中國消費者全球奢侈品消費達到1060億美元（約合6400多億人民幣），同比增長4%，占全球奢侈品市場總?cè)萘康?6%。

同時，以豪車、游艇和私人飛機為主的高凈值消費（如表6所示）也是我國貧富差距巨大的表現(xiàn)。2014年十大豪華汽車品牌在國內(nèi)的總銷量達到178.2萬輛，占全年汽車銷售總量的7.75%，較2013年的144.0萬輛增長了23.8%。隨著我國富豪財富值的增加，加之內(nèi)地逐漸放開低空空域和船舶停靠規(guī)定，游艇、私人飛機已經(jīng)成為富人們新的消費品，這些高凈值的動產(chǎn)也將成為遺產(chǎn)稅的主要稅源。根據(jù)產(chǎn)業(yè)信息網(wǎng)報告顯示，②產(chǎn)業(yè)信息網(wǎng)：《2015-2020年中國游艇市場評估及投資前景預(yù)測報告》，2015。2014年我國游艇產(chǎn)業(yè)的整體市場規(guī)模達到人民幣24.8億人民幣，其中，豪華游艇市場的銷售額約為人民幣11.1億，占整個游艇產(chǎn)業(yè)的44.6%。而對于私人飛機來說，在中國民航局登記注冊的約為211架，其市場價值就超過500億元人民幣。

表6 2014年我國高財富值動產(chǎn)的市場規(guī)模及增長率

以上數(shù)據(jù)較為充分地說明，我國不僅奢侈品消費水平遠超發(fā)達國家，而且游艇以及私人飛機這類交通工具的增長速度較快。

動產(chǎn)的估價建議采用所有者死亡時的市價來估值。參考美國對于動產(chǎn)的評估，即以財產(chǎn)所有者死亡當(dāng)日或6個月內(nèi)某一特定日期市場價值作為計稅價，對于特殊財產(chǎn)，如金銀首飾等可以通過行業(yè)內(nèi)的專業(yè)評估機構(gòu)來做資產(chǎn)評估；對于機動交通工具來說，應(yīng)以登記機關(guān)所在地為準(zhǔn)，建議按照市場比較法評估。

（三）財產(chǎn)權(quán)利

財產(chǎn)權(quán)利一般是指無形資產(chǎn)，包括壽險等保險權(quán)利、專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、債權(quán)等。由上文圖7可知我國越來越多的高凈值人群開始考慮財富的傳承，值得關(guān)注的是，以壽險為代表的保險權(quán)利的占比最高，說明保險的功能正被越來越多的高凈值人群所重視。同時，壽險以人的生死為保險對象，且巨額的保險金可作為被保險人的遺產(chǎn)處理，因此建議將壽險作為財產(chǎn)權(quán)利的主要征稅對象。我們可以從保監(jiān)會的數(shù)據(jù)中看出我國近年壽險業(yè)務(wù)的發(fā)展概況（如圖6所示），2014年壽險保費收入越過了萬億，增長率約170%，如此巨額的保費收入表明越來越多的人選擇壽險。而2015年壽險給付金額也高達3565.17億元，同比增長了30.67%。①數(shù)據(jù)來源：福布斯中文版·友邦財富，《2015中國高凈值人群壽險市場白皮書》,2015年。對巨額的遺產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅可以促進社會公平，調(diào)節(jié)代際轉(zhuǎn)移造成的貧富差距。

圖6 2013年-2015年我國壽險業(yè)務(wù)發(fā)展現(xiàn)狀

由于被繼承人個人所擁有的著作權(quán)、專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等財產(chǎn)權(quán)利都難以查實，可先暫時納入免征項。對于財產(chǎn)權(quán)利的評估可以參考國外的價值評估，如以被繼承人死亡當(dāng)日或6個月內(nèi)某一特定日期市場價值作為計稅價值。

考慮到我國目前的稅收征管水平、技術(shù)條件以及公民的納稅意愿，建議我國遺產(chǎn)稅開征初期的征稅范圍采用列舉法，待遺產(chǎn)稅征收成熟之后可逐步調(diào)整遺產(chǎn)稅的征稅范圍。與此同時，我國遺產(chǎn)稅還應(yīng)設(shè)置相應(yīng)的免稅扣除項和減征項：如慈善捐贈、申請登記的文物資料、被繼承人自主創(chuàng)作或發(fā)明所獲的著作權(quán)、專利權(quán)及藝術(shù)品等，這樣可以引導(dǎo)社會財富的使用方向，鼓勵人們向科技教育及社會福利事業(yè)捐贈。

自2003年開始，我國已成為世界上貧富差距最大的國家之一，由此導(dǎo)致的社會問題日趨嚴(yán)重，不僅會造成社會矛盾的加大，也會阻礙社會經(jīng)濟的和諧發(fā)展，導(dǎo)致經(jīng)濟停滯不前或出現(xiàn)倒退。因此，本文在借鑒國外經(jīng)驗的同時通過我國居民現(xiàn)期的財富狀況探討我國開征遺產(chǎn)稅的征稅范圍，建議將被繼承人的財產(chǎn)劃分為不動產(chǎn)、動產(chǎn)和財產(chǎn)權(quán)利，從而有效地調(diào)節(jié)我國收入和社會財富分配的不均，縮小貧富差距。另一方面，開征遺產(chǎn)稅是一項龐大、復(fù)雜的系統(tǒng)工程，離不開配套機制的完善，如進一步完善繼承法、評估法、遺產(chǎn)法等法律，完善財產(chǎn)登記和評估體系。

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（責(zé)任編輯：小付）

F812.422

A

2095-1280（2016）03-0008-10

陳明藝，女，上海理工大學(xué)管理學(xué)院副教授；李 倩，女，上海理工大學(xué)管理學(xué)院碩士研究生。