我國增值稅制與英國、法國、德國、日本的比較

摘 要：本文選取法國、英國、德國、日本四個(gè)國家作為研究對(duì)象，從增值稅稅率設(shè)置、免稅范圍、小規(guī)模納稅人的稅收優(yōu)惠、出口退稅和稅收征管方面，和我國增值稅稅制進(jìn)行比較。并簡(jiǎn)單分析了國際經(jīng)驗(yàn)對(duì)我國增值稅改革的啟示和借鑒。

關(guān)鍵詞：增值稅；免稅范圍；稅收優(yōu)惠

一、增值稅的產(chǎn)生及發(fā)展

1.增值稅的概念及發(fā)展

增值稅是一種對(duì)商品流轉(zhuǎn)過程中的各個(gè)環(huán)節(jié)增值部分征收的間接稅，最終實(shí)現(xiàn)對(duì)最終環(huán)節(jié)全額征稅，相較于營業(yè)稅而言能有效的減少重復(fù)征稅。

增值稅這一設(shè)想最早起源于1918年，德國的隆西蒙斯和美國的亞當(dāng)斯都獨(dú)立地提出了這一學(xué)術(shù)概念。但是最早付諸實(shí)踐的是法國，1954年法國稅務(wù)總局局長(zhǎng)助理的莫里斯·洛雷積極推進(jìn)法國增值稅稅制的制定與實(shí)施并取得了成功，被譽(yù)為增值稅之父。20世紀(jì)70年代前后，隨著歐洲共同體的成立和歐洲一體化程度的逐漸加深，歐洲其他國家也漸漸采用增值稅制來取代國內(nèi)的一些流轉(zhuǎn)稅，在歐共體內(nèi)部逐漸調(diào)整征稅以實(shí)現(xiàn)各成員實(shí)施相對(duì)統(tǒng)一的征稅辦法。1992年，歐盟提出各國的增值稅正常稅率為15%-25%。

2.各國增值稅的概覽

由于各國的歷史、政治和財(cái)政體制的差異，增值稅在各國的地位也有所不同從其收入歸屬來看，增值稅也可以分為中央稅和共享稅兩種情況。本文將研究的幾個(gè)國家的情況大致如表1。

二、增值稅的國際比較

1.關(guān)于稅率的國際比較

國際上對(duì)增值稅稅率的設(shè)置有兩種模式，一種為單一稅率，即對(duì)除免稅外的產(chǎn)品、行業(yè)采用單一的稅率計(jì)征，例如日本、韓國、新加坡。單一稅率的優(yōu)點(diǎn)是計(jì)征方便，各個(gè)環(huán)節(jié)的稅率相同稅收抵扣也更為簡(jiǎn)便。但是主要的缺點(diǎn)是不便于對(duì)不同行業(yè)利潤的調(diào)節(jié)。

多檔稅率一般會(huì)設(shè)置一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)稅率，再設(shè)置一個(gè)或多個(gè)低檔稅率，標(biāo)準(zhǔn)稅率適用于大部分產(chǎn)品和服務(wù)，低稅率適用于民生相關(guān)的農(nóng)產(chǎn)品、生活用品等行業(yè)。采用多檔稅率的主要是法國、英國、德國等歐盟國家。

世界大多數(shù)國家零稅率使用范圍比較窄小，一般只適用于出口商品與勞務(wù)。經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的國家會(huì)擴(kuò)大零稅率的適用范圍，但是零稅率的大范圍使用會(huì)使稅基受到侵蝕。關(guān)于主要國家的稅率情況大致如表2。

2.關(guān)于免稅范圍的國際比較-金融業(yè)

（1）各主要國家的增值稅免稅范圍

各國都會(huì)有目的地對(duì)部分行業(yè)免征增值稅。值得提醒的是免征增值稅并不等于零稅率。對(duì)于實(shí)施免稅的行業(yè)，銷售環(huán)節(jié)免征增值稅意味著進(jìn)項(xiàng)的增值稅也不得抵扣。根據(jù)研究發(fā)現(xiàn)各國對(duì)金融及相關(guān)行業(yè)都施行增值稅免稅政策，而我國2016年5月進(jìn)行的全面實(shí)施“營改增”的政策中，則首次把金融業(yè)納入增值稅增稅范圍之中。因此選出金融行業(yè)在本文中做簡(jiǎn)單分析。

（2）關(guān)于金融業(yè)免稅的分析和對(duì)比

首先，所有施行增值稅的國家都面臨如何將增值稅擴(kuò)圍到金融業(yè)這一難題。金融業(yè)的業(yè)務(wù)種類繁多，不同業(yè)務(wù)的性質(zhì)差異較大，隨著各種金融創(chuàng)新的不斷涌現(xiàn)，對(duì)金融業(yè)也很難界定。

國際上對(duì)金融業(yè)務(wù)會(huì)分為核心金融業(yè)務(wù)和二級(jí)金融業(yè)務(wù)。核心金融業(yè)務(wù)主要指貨幣、股票債券和其他證券業(yè)務(wù)、發(fā)放貸款和其他信用及存款儲(chǔ)蓄業(yè)務(wù)。對(duì)于核心金融業(yè)務(wù)，其業(yè)務(wù)的增值額較難確定，因?yàn)檫@部分業(yè)務(wù)的收入的增值不能完全清晰的區(qū)分是來自資本的增值或者說資本的時(shí)間價(jià)值，還是由于提供服務(wù)產(chǎn)生的增值。所以大多數(shù)國家對(duì)核心金融業(yè)務(wù)采取免稅政策。二級(jí)金融業(yè)務(wù)主要指金融理財(cái)咨詢、銀行保管箱業(yè)務(wù)、金融保安等服務(wù)。對(duì)于二級(jí)金融業(yè)務(wù)產(chǎn)生的收入，很明確就是由于提供服務(wù)而產(chǎn)生的增值，因此歐盟國家等對(duì)二級(jí)金融業(yè)務(wù)按標(biāo)準(zhǔn)稅率征稅。

3.對(duì)小企業(yè)的稅收優(yōu)惠

由于增值稅在稅收征收管理和稽查方面的復(fù)雜性，各國為降低征稅成本提高征稅效率，對(duì)一定規(guī)模一下的納稅人會(huì)采取與一般納稅人不同的處理辦法。首先，多數(shù)國家會(huì)對(duì)一定規(guī)模以下的小規(guī)模納稅人自由決定是否繳納增值稅進(jìn)行增值稅注冊(cè)登記的權(quán)利。如納稅人選擇不進(jìn)行增值稅納稅登記，則購進(jìn)貨物的增值稅也不得抵扣。其次，對(duì)小規(guī)模納稅人實(shí)行減稅或免稅政策。最后，對(duì)小規(guī)模納稅人簡(jiǎn)化納稅程序。

以日本為例，日本對(duì)上年度應(yīng)稅營業(yè)額在1000萬以下的企業(yè)免征增值稅，銷售額不超過5000萬日元的經(jīng)營者可以選擇按簡(jiǎn)易課稅制度計(jì)算應(yīng)交增值稅。小規(guī)模納稅人申請(qǐng)按簡(jiǎn)易方式計(jì)算繳納增值稅的，申請(qǐng)一經(jīng)批準(zhǔn)2年內(nèi)不得變更。小規(guī)模納稅人實(shí)行簡(jiǎn)易征收，進(jìn)項(xiàng)稅額不能完全抵扣，進(jìn)項(xiàng)稅額以增值稅應(yīng)納稅所得額為基數(shù)，乘以法定進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算比例，作為進(jìn)項(xiàng)消費(fèi)稅應(yīng)納稅所得額。

英國、法國等歐盟國家，對(duì)起征點(diǎn)做了規(guī)定，但不區(qū)分一般納稅人和小規(guī)模納稅人。例如，英國對(duì)年?duì)I業(yè)額在79000英鎊以下的營業(yè)主體可以不登記為增值稅的納稅人，無需繳納增值稅。相較于低稅率這無疑是一種更為優(yōu)惠的辦法。

4.出口退稅

國際上對(duì)出口退稅常用的辦法一是全額免稅購買，二是免、抵、退方式。全額免稅購買指企業(yè)在購進(jìn)貨物時(shí)就徹底免稅，不征不退。免稅額度有年度審批法或逐步審批免稅額度兩種辦法。這種全額免稅購買的方式下，出口企業(yè)提供由稅務(wù)部門免稅證明批準(zhǔn)號(hào)碼的購貨函，供應(yīng)商憑購貨函向出口企業(yè)提供免稅貨物并開具零稅率增值稅發(fā)票。免、抵、退辦法適用于即從事出口貿(mào)易，又有國內(nèi)貿(mào)易的企業(yè)。這種方式下，對(duì)出口貨物免征最后一道環(huán)節(jié)增值稅，以前各環(huán)節(jié)的應(yīng)退稅款與內(nèi)銷貨物稅款相抵，不足抵扣不符結(jié)轉(zhuǎn)下期抵扣或當(dāng)期辦理退庫。

英國、法國等國家對(duì)于退稅資金都有保障機(jī)制。法國稅收制度要求稅務(wù)部門在3-6個(gè)月內(nèi)退稅，先辦理退稅然后再對(duì)企業(yè)進(jìn)行檢查以避免退稅延遲影響企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營，檢查期可追溯10年。英國稅法規(guī)定出口企業(yè)每月可以申請(qǐng)退稅，出口退稅要求的資料也非常簡(jiǎn)單，具體資料都只是留在企業(yè)備查，稅務(wù)機(jī)關(guān)要在兩周內(nèi)辦理退稅，否則要按稅收滯納金的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)企業(yè)支付滯納金。

三、對(duì)我國增值稅改革的啟示和借鑒

1.簡(jiǎn)化稅率

目前，我國增值稅稅率較多，對(duì)一般貨物及勞務(wù)采用17%，對(duì)部分農(nóng)產(chǎn)品采用13%的低稅率，小規(guī)模納稅人采用3%的征收率，對(duì)交通運(yùn)輸行業(yè)采用11%的增值稅稅率，對(duì)營改增后的大部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%的稅率。稅率繁多首先給征管帶來諸多不便，企業(yè)在開具增值稅發(fā)票時(shí)需要仔細(xì)區(qū)分適用不同稅率的產(chǎn)品和服務(wù)，開具不同稅率的發(fā)票。其次，稅率繁多不足以體現(xiàn)增值稅的稅收中性，可能導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅額無法足夠抵扣，給進(jìn)項(xiàng)抵扣也帶來諸多不便。隨著營改增的推進(jìn)，我國增值稅的稅率也要逐步簡(jiǎn)化，減少稅率檔次，配合財(cái)政收入的需要，設(shè)置一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)稅率和一個(gè)低稅率。

2.出口退稅

我國出口退稅存在征稅率和退稅率實(shí)際上不相等；退稅流程繁瑣，時(shí)滯嚴(yán)重；出口企業(yè)所在地和退稅地點(diǎn)分離，增值稅增收和退庫分別由兩套稅務(wù)機(jī)構(gòu)管理，帶來征管難度提高等一系列問題。糾其根本，我國出口退稅機(jī)制設(shè)計(jì)復(fù)雜，涉及的機(jī)構(gòu)和空間范圍都過多，而數(shù)據(jù)和信息的縱橫聯(lián)絡(luò)程度低。參考國際出口退稅的通行做法，未來我國必要簡(jiǎn)化出口退稅機(jī)制，減少退稅所需的流程和資料，而加快出口退稅管理的縱向和橫向互聯(lián)網(wǎng)建設(shè)以增強(qiáng)監(jiān)管能力，最終達(dá)到提高出口退稅效率，促進(jìn)外貿(mào)發(fā)展的目的。

3.對(duì)小企業(yè)的稅收優(yōu)惠

英國、法國、德國等國家基本都只對(duì)起征點(diǎn)以下的納稅人免稅，而不再區(qū)分一般規(guī)模納稅人和小規(guī)模納稅人。因?yàn)槲覈壳半m然對(duì)小規(guī)模納稅人實(shí)行3%的征收率，但是畢竟一旦選擇作為小規(guī)模納稅人就不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，小規(guī)模納稅人稅負(fù)依舊不低。若為促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，鼓勵(lì)小規(guī)模企業(yè)，可以考慮效仿歐盟國家，擴(kuò)大小規(guī)模納稅人范圍，對(duì)小規(guī)模納稅人免稅，這樣同時(shí)也可以降低征管成本。

作者簡(jiǎn)介：蔡文瑩（1994.10- ），蘇州大學(xué)東吳商學(xué)院，應(yīng)用經(jīng)濟(jì)學(xué)（財(cái)政學(xué)方向）