關(guān)于建筑業(yè)“營(yíng)改增”的幾點(diǎn)分析

汪麗

摘要：2016年5月1日起，中國(guó)將全面實(shí)施“營(yíng)改增”，這是自1994年分稅制改革以來(lái)，財(cái)稅體制的又一次深刻變革。在這樣一個(gè)時(shí)代背景下，建筑業(yè)“營(yíng)改增”是大勢(shì)所趨，對(duì)建筑業(yè)來(lái)說(shuō)，既是一次機(jī)遇也是一次挑戰(zhàn)。本文將對(duì)建筑業(yè)“營(yíng)改增”的背景、稅負(fù)、發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)以及成本管理幾點(diǎn)進(jìn)行分析，并提出幾點(diǎn)相關(guān)的建議。

關(guān)鍵詞：建筑業(yè)；營(yíng)改增；稅負(fù)；發(fā)票；成本管理

當(dāng)前我國(guó)已全面進(jìn)入“營(yíng)改增”時(shí)代，作為我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)支柱性產(chǎn)業(yè)的建筑業(yè)也已被納入營(yíng)改增范圍。據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，2015年建筑業(yè)實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入5136億元，占全國(guó)營(yíng)業(yè)收入的26.6%，但建筑業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率和資產(chǎn)報(bào)酬率卻基本維持在3%-4%的低水平，建筑業(yè)如何應(yīng)對(duì)好“營(yíng)改增”顯得格外重要。因此，對(duì)建筑業(yè)“營(yíng)改增”進(jìn)行相關(guān)分析，具有很強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。

一、建筑業(yè)“營(yíng)改增”背景介紹

（一）增值稅與營(yíng)業(yè)稅的涵義

增值稅和營(yíng)業(yè)稅作為我國(guó)兩大主體稅種，兩者在征收對(duì)象、征收范圍、計(jì)稅依據(jù)、稅目、稅率上存在著區(qū)別。

增值稅是對(duì)在我國(guó)境內(nèi)銷售貨物、提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，就其取得的增值額為計(jì)算依據(jù)征收的一種稅，其為價(jià)外稅，不存在重復(fù)納稅。而營(yíng)業(yè)稅是對(duì)在我國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，就其取得的營(yíng)業(yè)收入征收的一種稅，其為價(jià)內(nèi)稅，存在重復(fù)納稅。

（二）建筑業(yè)“營(yíng)改增”的必要性

一方面，由于我國(guó)當(dāng)前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)模式多元化、混合銷售行為以及兼營(yíng)行為日益增多，并且在當(dāng)前稅制中經(jīng)常存在重復(fù)納稅，納稅監(jiān)管能力薄弱。另一方面，世界大部分發(fā)達(dá)國(guó)家實(shí)行增值稅都比較徹底，征稅范圍比較廣泛，而且建筑業(yè)都被納入增值稅的征收范疇。所以，為了適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，促進(jìn)稅收征管水平的提高和稅收公平，與國(guó)際接軌，建筑業(yè)“營(yíng)改增”是大勢(shì)所趨。

（三）“營(yíng)改增”進(jìn)程

國(guó)家為了降低行業(yè)稅負(fù)，避免重復(fù)納稅，實(shí)現(xiàn)統(tǒng)籌稅務(wù)管理，于2011年3月“十二五計(jì)劃”中提出擴(kuò)大增值稅征收范圍，實(shí)務(wù)中簡(jiǎn)稱“營(yíng)改增”。2011年11月，政府出臺(tái)營(yíng)改增總綱。2012年1月1日，部分地區(qū)、部分行業(yè)率先進(jìn)行試點(diǎn)。2013年8月1日起，交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開(kāi)始試行營(yíng)改增。2014年1月1日，鐵路運(yùn)輸業(yè)和郵政服務(wù)業(yè)在全國(guó)進(jìn)行營(yíng)改增試點(diǎn)。2014年6月1日，電信業(yè)也納入試點(diǎn)范圍。2016年5月1日，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、生活服務(wù)業(yè)被納入營(yíng)改增范疇，至此營(yíng)業(yè)稅基本被增值稅替代。

二、建筑業(yè)“營(yíng)改增”稅負(fù)分析

（一）進(jìn)項(xiàng)抵扣分析

能夠進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣是“營(yíng)改增”給建筑業(yè)帶來(lái)的一個(gè)好消息。建筑業(yè)施工期長(zhǎng)，金額大，如果能夠抵扣大部分進(jìn)項(xiàng)稅費(fèi)，這無(wú)疑會(huì)讓企業(yè)稅負(fù)大大降低。

但從現(xiàn)實(shí)情況來(lái)看，一方面建筑業(yè)屬于勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)，其人工費(fèi)約占建筑企業(yè)總造價(jià)的20%—40%，占很大比重的勞務(wù)人工費(fèi)在如今的建筑行業(yè)市場(chǎng)中很難取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票，也就意味著很大一部分費(fèi)用不能抵扣，這將成為企業(yè)稅負(fù)可能上升的一個(gè)重大原因。另一方面，由于現(xiàn)行建筑業(yè)市場(chǎng)的不規(guī)范，建筑工程涉及的上游公司多，砂石、土方等原材料供應(yīng)渠道比較散亂，導(dǎo)致建筑施工過(guò)程中很多原材料都是由個(gè)人和個(gè)體戶提供的。但在我國(guó)現(xiàn)行稅法制度下，個(gè)人是不允許開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的。那么這一部分費(fèi)用的專用發(fā)票也就難以取得，無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，稅負(fù)可能會(huì)增加。此外，建筑業(yè)的施工設(shè)備基本都是租賃的，而動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)的增值稅為17%，并且租賃企業(yè)現(xiàn)有資產(chǎn)幾乎沒(méi)有進(jìn)項(xiàng)稅額。這些原因?qū)?huì)造成租賃企業(yè)承受高額增值稅稅負(fù)，部分租賃企業(yè)可能會(huì)轉(zhuǎn)向小規(guī)模納稅人或個(gè)體戶，進(jìn)而影響建筑企業(yè)取得租賃費(fèi)用發(fā)票，無(wú)法抵扣這一部分進(jìn)項(xiàng)費(fèi)用。

（二）稅率分析

“營(yíng)改增”前，建筑業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅，稅率為3%?！盃I(yíng)改增”后，建筑業(yè)征收增值稅，稅率暫定為11%。盡管進(jìn)項(xiàng)抵扣可以在一定程度上減輕企業(yè)部分稅負(fù)，但對(duì)于基數(shù)金額普遍偏大的建筑業(yè)來(lái)說(shuō)稅率上升可能并不有利。

一方面，現(xiàn)在建筑業(yè)主要面臨的稅負(fù)問(wèn)題就是進(jìn)項(xiàng)抵扣能否彌補(bǔ)這8個(gè)百分點(diǎn)的增幅。但從進(jìn)項(xiàng)抵扣分析中我們可以看出，現(xiàn)行的建筑市場(chǎng)環(huán)境下，要想進(jìn)行理想的進(jìn)項(xiàng)抵扣是很困難的，這就會(huì)導(dǎo)致稅率上升的增幅對(duì)于企業(yè)將是一個(gè)很大的負(fù)擔(dān)。另一方面，由于營(yíng)改增的實(shí)行，導(dǎo)致增值稅下稅率檔次驟然增多，如果在都能取得專用發(fā)票的情形下，進(jìn)項(xiàng)稅率越高，可抵扣的費(fèi)用越多，對(duì)于企業(yè)減輕稅負(fù)越有利。而在實(shí)際情況下，小規(guī)模納稅人找稅務(wù)局代為開(kāi)具的專用發(fā)票稅率為3%，勞務(wù)派遣費(fèi)用稅率6%，設(shè)計(jì)咨詢監(jiān)理稅率6%，商品混凝土可選擇6%的稅率，這些建筑業(yè)常發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅率都低于建筑業(yè)11%的稅率，這無(wú)疑給建筑企業(yè)減輕稅負(fù)增加了不小的難度。

三、建筑業(yè)“營(yíng)改增”發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)分析

（一）發(fā)票取得和抵扣風(fēng)險(xiǎn)

建筑企業(yè)在正規(guī)發(fā)票的取得上存在很大的問(wèn)題和風(fēng)險(xiǎn)，一方面，由于施工現(xiàn)狀導(dǎo)致難以取得發(fā)票，或者只能取得普通發(fā)票，而增值稅普通發(fā)票是不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣的。另一方面，取得的增值稅專用發(fā)票也存在著抵扣的風(fēng)險(xiǎn)。建筑業(yè)“營(yíng)改增”剛剛實(shí)行，國(guó)家在稅法規(guī)定上限制了若干條建筑業(yè)增值稅專用發(fā)票不得抵扣的情形，如購(gòu)買(mǎi)職工福利用品的增值稅專用發(fā)票、建筑施工企業(yè)自建工程所采購(gòu)建筑材料所收到的增值稅專用發(fā)票等都是不得抵扣的。

另外，國(guó)家關(guān)于建筑業(yè)增值稅發(fā)票開(kāi)具的規(guī)定非常嚴(yán)格，要求建筑業(yè)企業(yè)在開(kāi)具發(fā)票時(shí)，必須選擇具備一般納稅人資格的供應(yīng)商簽訂協(xié)議，取得增值稅專用發(fā)票時(shí)，確?！柏浳?、勞務(wù)及服務(wù)流”、“資金流”、“發(fā)票流”三流一致。這表面看起來(lái)很容易，但是在實(shí)際施工過(guò)程中，勞務(wù)分包的形式非常普遍，導(dǎo)致三流分離比較明顯，所以在取得發(fā)票時(shí)必須將相關(guān)信息與三流密切聯(lián)系在一起，若是三流不一致，則會(huì)導(dǎo)致發(fā)票在抵扣上存在很大的難度。

（二）發(fā)票管理風(fēng)險(xiǎn)

在我國(guó)當(dāng)前的建筑業(yè)環(huán)境下，施工期長(zhǎng)，項(xiàng)目與機(jī)構(gòu)所在地分離，而且大型工程項(xiàng)目經(jīng)常存在結(jié)算延遲現(xiàn)象，導(dǎo)致發(fā)票無(wú)法及時(shí)交于財(cái)務(wù)進(jìn)行票據(jù)認(rèn)證和抵扣。而我國(guó)關(guān)于增值稅發(fā)票規(guī)定：增值稅一般納稅人取得開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票、應(yīng)在開(kāi)具之日起180日內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理認(rèn)證，并在認(rèn)證通過(guò)的次月申報(bào)期內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。未在規(guī)定期限內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理認(rèn)證、申報(bào)抵扣的，不得作為合法的增值稅扣稅憑證，不得計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。這讓建筑行業(yè)在增值稅發(fā)票的管理上存在很大的風(fēng)險(xiǎn)，要求企業(yè)必須在稅管理系統(tǒng)中提供對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票生命周期的管控。避免假發(fā)票入賬、發(fā)票過(guò)期等現(xiàn)象發(fā)生，達(dá)到控制風(fēng)險(xiǎn)，避免稅務(wù)損失的目的。

（三）發(fā)票刑事風(fēng)險(xiǎn)

增值稅作為我國(guó)基本稅種之一，已經(jīng)納入到《刑法》的范疇，對(duì)于偽造、變?cè)?、虛開(kāi)、非法出售和購(gòu)買(mǎi)增值稅發(fā)票都有相應(yīng)的刑事處罰和行政處罰，這很大程度上增加了增值稅發(fā)票的刑事風(fēng)險(xiǎn)。而且近幾年增值稅一些犯罪行為日益增多，這給正在“營(yíng)改增”中的建筑業(yè)帶來(lái)了很大的難題，需要企業(yè)積極規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)對(duì)挑戰(zhàn)。

四、建筑業(yè)“營(yíng)改增”成本管理分析

建筑業(yè)“營(yíng)改增”的推行，使得舊的營(yíng)業(yè)稅成本核算和成本管理體系已經(jīng)不再適用，企業(yè)必須充分考慮增值稅與企業(yè)成本管理的聯(lián)系，重新進(jìn)行成本管理分析。

在營(yíng)業(yè)稅體系下，根據(jù)營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅的特征，100萬(wàn)的工程款直接確認(rèn)為收入，并按3%征收3萬(wàn)元的營(yíng)業(yè)稅。而“營(yíng)改增”后，增值稅下價(jià)稅分離，工程款100萬(wàn)只能確認(rèn)100/（1+11%）=90.1萬(wàn)元的收入，確認(rèn)銷項(xiàng)稅100/（1+11%）*11%=9.9萬(wàn)元。我們能很容易看出，如果不通過(guò)提高造價(jià)來(lái)實(shí)現(xiàn)稅負(fù)轉(zhuǎn)移，將會(huì)使現(xiàn)有收入的10%轉(zhuǎn)為銷項(xiàng)稅，直接導(dǎo)致收入指標(biāo)下降。同時(shí)，在計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅時(shí)，如購(gòu)入100萬(wàn)的機(jī)器設(shè)備，確認(rèn)資產(chǎn)100/（1+17%）=85.5萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅100/（1+17%）*17%=14.5萬(wàn)元，100萬(wàn)的監(jiān)理費(fèi)用支出將會(huì)確認(rèn)成本100/（1+6%）=94.3萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅100/（1+6%）*6%=5.7萬(wàn)元，也就是說(shuō)實(shí)行增值稅后，如果能取得專用發(fā)票，將會(huì)導(dǎo)致成本費(fèi)用和資產(chǎn)價(jià)值下降。從以上分析可以得出，建筑業(yè)增值稅試行后，收入指標(biāo)會(huì)下降，成本費(fèi)用會(huì)下降，但這前提是我們能夠取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票。如果在實(shí)際施工過(guò)程中未能取得發(fā)票，那進(jìn)行成本管理分析能夠得出，收入下降的情況下，成本費(fèi)用難以下降，最終導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)減少。

另外，“營(yíng)改增”會(huì)對(duì)建筑業(yè)成本管理中所得稅費(fèi)用產(chǎn)生很大的影響。一方面，在“營(yíng)改增”試行之前，企業(yè)繳納的營(yíng)業(yè)稅作為價(jià)內(nèi)稅可以稅前全額扣除。而“營(yíng)改增”之后，企業(yè)繳納增值稅作為價(jià)外稅不得在稅前扣除，應(yīng)納稅所得額增加。另一方面，“營(yíng)改增”試行后，建筑業(yè)的資產(chǎn)確認(rèn)會(huì)發(fā)生變化，而資產(chǎn)折舊額也會(huì)隨著資產(chǎn)確認(rèn)價(jià)值的降低而相應(yīng)降低。同時(shí)，建筑業(yè)收入確認(rèn)也會(huì)發(fā)生變化，較之前會(huì)在一定程度上減少，導(dǎo)致以銷售收入為基礎(chǔ)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告和宣傳費(fèi)扣除額相應(yīng)減少，可能會(huì)導(dǎo)致納稅調(diào)增額增加，間接影響企業(yè)所得稅。

五、建筑業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”的建議

“營(yíng)改增”對(duì)建筑行業(yè)來(lái)說(shuō)是個(gè)新難題，急需建筑企業(yè)積極應(yīng)對(duì)，首先要先從企業(yè)內(nèi)部著手，加大對(duì)企業(yè)員工的培訓(xùn)力度，尤其是財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)。組織員工認(rèn)真學(xué)習(xí)增值稅相關(guān)規(guī)定、實(shí)施細(xì)則，實(shí)時(shí)更新?tīng)I(yíng)改增的動(dòng)態(tài)。此外，企業(yè)可以與業(yè)內(nèi)優(yōu)秀企業(yè)進(jìn)行交流與學(xué)習(xí)，借鑒其先進(jìn)的財(cái)務(wù)處理方法，強(qiáng)化對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)與涉稅業(yè)務(wù)的準(zhǔn)確核算。

另外，要加強(qiáng)對(duì)增值稅發(fā)票的管理，增值稅專用發(fā)票是增值稅管理的重中之重，它直接關(guān)系著企業(yè)稅負(fù)的大小。因此，建筑企業(yè)要慎重選擇供應(yīng)商，而在建筑市場(chǎng)中，供應(yīng)商主要有四類：能夠開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的一般納稅人，能夠由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人，只能開(kāi)具普通發(fā)票的納稅人，不能開(kāi)具發(fā)票的個(gè)人。企業(yè)在選擇合作伙伴時(shí)，盡量選擇具備一般納稅人資格的供應(yīng)商，保障發(fā)票的取得。而在取得增值稅發(fā)票后，還需要嚴(yán)格把控發(fā)票的保管、收集、審核、整理、傳遞、驗(yàn)證等各個(gè)環(huán)節(jié)，避免任何一個(gè)環(huán)節(jié)出現(xiàn)問(wèn)題。

除此之外，建筑企業(yè)可以合理進(jìn)行納稅籌劃，充分發(fā)揮進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣作用，詳細(xì)分析出可抵扣項(xiàng)目，做到應(yīng)抵盡抵。對(duì)于混業(yè)經(jīng)營(yíng)，需要獨(dú)立核算，并對(duì)涉及的混業(yè)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目合理分開(kāi)核算，以適用較低稅率，降低稅負(fù)成本。

六、結(jié)語(yǔ)

從以上分析可知，建筑業(yè)“營(yíng)改增”存在著不少值得關(guān)注的問(wèn)題。因此，建筑企業(yè)必須認(rèn)真對(duì)待營(yíng)改增提出的新要求，充分發(fā)揮主觀能動(dòng)性，做好相應(yīng)的策劃和準(zhǔn)備，積極應(yīng)對(duì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的狀況，順應(yīng)“營(yíng)改增”的潮流。這樣，建筑企業(yè)才能充分享受到“營(yíng)改增”帶來(lái)的好處，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和競(jìng)爭(zhēng)能力。（作者單位：安徽大學(xué)商學(xué)院）

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