我國(guó)合營(yíng)安排準(zhǔn)則與FRS11的比較

趙華賽

摘 要：2014年7月1日，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排》在全國(guó)正式實(shí)施，這一舉措不僅彌補(bǔ)了準(zhǔn)則的缺失，也實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際的進(jìn)一步趨同。本文將我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排》（CAS40）與《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第11號(hào)——合營(yíng)安排》（FRS11）做比較，并為進(jìn)一步的完善我國(guó)合營(yíng)安排會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，提出了建議。

關(guān)鍵詞：合營(yíng)安排；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；比較；建議

一、引言

國(guó)際會(huì)計(jì)理事會(huì)在2011年5月12日向全世界發(fā)布了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——合營(yíng)安排》（FRS11），該準(zhǔn)則在全球正式生效始于2013年1月1日。而我國(guó)首部合營(yíng)安排會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排》（CAS40）于2014年2月正式頒布，并于本年7月正式生效。與FRS11相比，CAS40起步較晚，但它的頒布及實(shí)施，既彌補(bǔ)了合營(yíng)安排準(zhǔn)則的缺失，也實(shí)現(xiàn)了國(guó)際趨同。

二、我國(guó)合營(yíng)安排的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（CAS40）與IFRS11的比較

通過(guò)比較，對(duì)于CAS40與FRS11的差異，筆者將從以下幾個(gè)方面來(lái)分析：

（一）準(zhǔn)則制定目標(biāo)。IFRS11的制定目標(biāo)是代替IAS31和SIC13，改善之前的IAS31存在的不足。而CAS40是為了彌補(bǔ)國(guó)內(nèi)相關(guān)準(zhǔn)則的缺失以及追隨IFRS11的步伐。在我國(guó)合營(yíng)安排事項(xiàng)日益增多的情況下，需要這樣一項(xiàng)準(zhǔn)則來(lái)規(guī)范，明確會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。制定目標(biāo)的差異也導(dǎo)致了準(zhǔn)則相關(guān)內(nèi)容側(cè)重點(diǎn)的區(qū)別。

（二）框架結(jié)構(gòu)。IFRS11對(duì)合營(yíng)安排準(zhǔn)則的闡述分為五個(gè)部分，即目標(biāo)、適用范疇、單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表等。CAS40被劃分成了六章，包括總則和具體準(zhǔn)則，具體準(zhǔn)則包括合營(yíng)安排的認(rèn)定與分類、銜接規(guī)定與附則等。但合營(yíng)安排的目標(biāo)、定義及其特征被放置在總則中，對(duì)共同控制的界定與判定被歸納到了合營(yíng)安排的認(rèn)定與分類中，此外，在CAS40中增加了銜接規(guī)定這一章節(jié)，這是首次頒布的緣故。與IFRS11比較來(lái)看，CAS40的邏輯性不太強(qiáng)，框架結(jié)構(gòu)不太合理。

（三）共同控制的判別。關(guān)于共同控制的判別，IFRS11的表述是“參與各方簽訂合同協(xié)議、共享控制權(quán)，而且必須滿足相關(guān)活動(dòng)的決策要經(jīng)共享控制權(quán)的各方一致同意時(shí)，共同控制才存在”。但是，在CAS40中兩個(gè)條件要同時(shí)滿足的說(shuō)法并無(wú)強(qiáng)調(diào)，僅僅提及了一下判別的先后性，因而可知，CAS40的表述不太縝密。另外，IFRS11對(duì)其他的關(guān)于判別共同控制的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了補(bǔ)充。但是與之相似的相關(guān)說(shuō)明在CAS40中卻沒(méi)有。

（四）合營(yíng)安排的分類。在合營(yíng)安排分類問(wèn)題上，CAS40與IFRS11相似，都將其分為共同經(jīng)營(yíng)與合營(yíng)企業(yè)。而對(duì)這兩者的界定，兩大準(zhǔn)則之間卻有著不同：1、在CAS40中，共同經(jīng)營(yíng)與合營(yíng)企業(yè)的主體均稱為“合營(yíng)方”；而在IFRS11中，共同經(jīng)營(yíng)的主體稱為“共同經(jīng)營(yíng)者”，合營(yíng)企業(yè)的主體稱為“合營(yíng)者”。2、參與方享有的權(quán)利以及其應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)被IFRS11特別關(guān)注。3、IFRS11還特別說(shuō)明了共同經(jīng)營(yíng)與合營(yíng)企業(yè)有可能同時(shí)存在的情況，即當(dāng)參與方在同一框架協(xié)議中從事不同活動(dòng)時(shí)，二者可以同時(shí)存在，但是這一種情況在CAS40中被簡(jiǎn)單帶過(guò)。值得贊賞的是，CAS40引入了“單獨(dú)主體”的概念，而IFRS11卻未曾涉及。當(dāng)事實(shí)或情形有了變化時(shí)，兩者都會(huì)重新評(píng)價(jià)先前的分類，對(duì)重新評(píng)估的陳述CAS40更加詳細(xì)、確切，而且提及了相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)。整體而言，對(duì)合營(yíng)安排的認(rèn)定與分類，IFRS11的表述更清晰、詳明，在應(yīng)用指南中有具體的詮釋與解說(shuō)，而CAS40涵蓋內(nèi)容不全面，只是把IFRS11中的精華部分進(jìn)行了歸納與總結(jié)。

（五）合營(yíng)安排參與方的會(huì)計(jì)處理。關(guān)于合營(yíng)安排參與方的會(huì)計(jì)處理，CAS40和IFRS11基本上相同，但在部分表述上存在差別。1、兩者在確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等方面的會(huì)計(jì)處理上基本一致。但CAS40對(duì)資產(chǎn)的單獨(dú)持有和費(fèi)用的單獨(dú)承擔(dān)有特別說(shuō)明。2、假如共同經(jīng)營(yíng)方是合營(yíng)方的投出或出售對(duì)象，該怎樣處理，CAS40的闡述很詳細(xì)，而IFRS11沒(méi)有具體闡述。3、IFRS11說(shuō)明了主體與其作為共同經(jīng)營(yíng)者的共同經(jīng)營(yíng)之間發(fā)生的交易參見應(yīng)用指南的規(guī)定，CAS40強(qiáng)調(diào)了投出或出售資產(chǎn)、資產(chǎn)減值的核算。4、IFRS11強(qiáng)調(diào)合營(yíng)者應(yīng)該根據(jù)IFRS28對(duì)合營(yíng)企業(yè)中的權(quán)益選用權(quán)益法核算，并且確認(rèn)為投資，但在CAS40中，合營(yíng)企業(yè)的參與者對(duì)合營(yíng)企業(yè)的投資進(jìn)行相應(yīng)地會(huì)計(jì)處理，沒(méi)有明確表明要采用權(quán)益法進(jìn)行核算，但是參照我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，在實(shí)務(wù)處理時(shí)，則是采用權(quán)益法來(lái)核算的。

（六）單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表。在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表闡述上，CAS40與FRS11差別很大。單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表在FRS11中是作為單獨(dú)部分被單列的，是FRS11中很重要的一部分內(nèi)容，共同經(jīng)營(yíng)者、合營(yíng)者和參與合營(yíng)安排但對(duì)其不具有共同控制的參與方的單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制要求都有詳細(xì)的說(shuō)明。而這部分內(nèi)容在CAS40中卻未被提及，而只是列出了相關(guān)的銜接規(guī)定，使得合營(yíng)安排的分類、重新評(píng)估有一定的依據(jù)。

三、完善我國(guó)合營(yíng)安排的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建議

基于以上的比較與剖析，可知CAS40是依照我國(guó)的具體環(huán)境，吸收、借鑒IFRS11的基礎(chǔ)上，草擬、修善、出臺(tái)的，它的內(nèi)容大致上體現(xiàn)了IFRS11的要求，但其相關(guān)內(nèi)容與IFRS11仍存在著不小的差距，為了縮小與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差距，筆者提出了以下建議。

（一）完善準(zhǔn)則的框架。為了提高準(zhǔn)則整體邏輯性與條理性，可以把關(guān)于合營(yíng)安排的定義和特征的這部分從第一章總則中移入到第二章合營(yíng)安排的認(rèn)定及分類這一板塊中。這樣，從整體上看，CAS40的結(jié)構(gòu)會(huì)更加井然有序，條理也會(huì)更加分明。

（二）明確共同控制的判別標(biāo)準(zhǔn)。在共同控制的判別部分，CAS40的判別標(biāo)準(zhǔn)有些籠統(tǒng)，存在著產(chǎn)生歧義的情況，而IFRS11的判別標(biāo)準(zhǔn)闡述比CAS40要全面、細(xì)致。因此，CAS40可以在已有的判別標(biāo)準(zhǔn)基礎(chǔ)上，附加有關(guān)判別先后條件關(guān)系的說(shuō)明，對(duì)于少許大概會(huì)存在的特殊情形也做細(xì)致的界定，這樣共同控制的判別會(huì)加倍周詳。當(dāng)然更加完善的判別標(biāo)準(zhǔn)也可以放在對(duì)應(yīng)的應(yīng)用指南里。

（三）規(guī)范合營(yíng)安排的分類。為了更加明確共同經(jīng)營(yíng)與合營(yíng)企業(yè)的主體，合營(yíng)安排的主體被加以區(qū)分是以后完善CAS40時(shí)，應(yīng)該著力解決的難題，這樣做可以盡量避免給財(cái)務(wù)人員造成認(rèn)識(shí)上的困擾。另外，為了準(zhǔn)則的嚴(yán)謹(jǐn)，CAS40也應(yīng)該增加共同經(jīng)營(yíng)的參與方享有權(quán)利、承擔(dān)義務(wù)的內(nèi)容闡述，增加主體受到框架協(xié)議約束時(shí)該如何進(jìn)行分類的內(nèi)容說(shuō)明。

（四）增設(shè)單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表。IFRS11詳明地闡述了共同經(jīng)營(yíng)者以及合營(yíng)者權(quán)益應(yīng)如何在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)。主觀上，這滿足了投資者的訴求；客觀上，符合國(guó)家保護(hù)投資者合法權(quán)益的基本政策。但是，在CAS40中并沒(méi)有涉及單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容，這的確是一種遺憾與缺失。因此，CAS40在日后修訂時(shí)也應(yīng)該增加單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容，這樣不僅能使CAS40更加完善，也會(huì)緊追IFRS11的腳步。

四、結(jié)束語(yǔ)

CAS40與IFRS11相比，盡管還有很大的差距，但是，它的頒布已具有重大意義。一方面，它彌補(bǔ)了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不足的缺憾，對(duì)于進(jìn)一步完善我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，進(jìn)一步地促進(jìn)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同具有重要意義。另一方面，CAS40的頒布，適應(yīng)了現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)發(fā)展、合營(yíng)業(yè)務(wù)眾多的現(xiàn)實(shí)需要，能夠更好地處理企業(yè)合營(yíng)安排相關(guān)的會(huì)計(jì)問(wèn)題，有利于會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的提高，有利于財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的提高。

（作者單位：延邊大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）

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