論標(biāo)準(zhǔn)成本制度在我國(guó)企業(yè)中的應(yīng)用

王斗霜

[摘要]標(biāo)準(zhǔn)成本是通過(guò)精確的調(diào)查、分析與技術(shù)測(cè)定而制定的，用來(lái)評(píng)價(jià)實(shí)際成本、衡量工作效率的一種預(yù)計(jì)成本。標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)是為了有助于提供更確切信息、加強(qiáng)成本控制的一種會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)和成本控制系統(tǒng)。文章探討了標(biāo)準(zhǔn)成本制度在我國(guó)的應(yīng)用現(xiàn)狀，并提出完善建議，以求給其他中國(guó)企業(yè)在標(biāo)準(zhǔn)成本的管理方面以借鑒。

[關(guān)鍵詞]標(biāo)準(zhǔn)成本；成本控制；成本差異

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2016.29.133

1 標(biāo)準(zhǔn)成本概述

所謂標(biāo)準(zhǔn)成本是一種將成本計(jì)算和成本控制相結(jié)合，包括制定標(biāo)準(zhǔn)成本、計(jì)算和分析成本差異以及處理成本差異三個(gè)環(huán)節(jié)所組成的完整系統(tǒng)。主要是以已經(jīng)制定好的標(biāo)準(zhǔn)成本為標(biāo)桿，將成本差異剝離出來(lái)，通過(guò)成本分析及時(shí)發(fā)現(xiàn)差異，然后尋找造成成本差異的原因，確定責(zé)任歸屬，最終采取有效的措施，實(shí)現(xiàn)成本管理的過(guò)程控制。標(biāo)準(zhǔn)成本管理過(guò)程是閉環(huán)式的，以標(biāo)準(zhǔn)成本的制定為起點(diǎn)，最終還原到生產(chǎn)流程的事中控制。

標(biāo)準(zhǔn)成本制度是將成本的前饋控制、反饋控制及核算功能有機(jī)結(jié)合而形成的一種成本控制系統(tǒng)，其優(yōu)越性是傳統(tǒng)成本核算制度不可比擬的。結(jié)合我國(guó)的具體情況，實(shí)行標(biāo)準(zhǔn)成本制度首先要解決以下三個(gè)前提條件：一是在指導(dǎo)思想上，應(yīng)當(dāng)認(rèn)識(shí)到成本核算要適應(yīng)企業(yè)本身經(jīng)營(yíng)管理的需要，使成本核算與成本計(jì)劃、成本控制和成本分析工作有機(jī)結(jié)合，充分發(fā)揮其在經(jīng)營(yíng)決策、成本預(yù)測(cè)、成本控制和提高經(jīng)濟(jì)效益等方面的作用；二是企業(yè)的各項(xiàng)工作要實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)化，強(qiáng)化成本管理基礎(chǔ)工作，健全管理組織，員工應(yīng)樹(shù)立成本意識(shí)，并進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)成本制度的教育和培訓(xùn)；三是要沖破傳統(tǒng)成本觀念的束縛，當(dāng)期成本差異盡可能在當(dāng)期產(chǎn)品成本中反映，以提高成本指標(biāo)的靈敏度。

標(biāo)準(zhǔn)成本制度在西方的工業(yè)企業(yè)中一直得到廣泛的應(yīng)用，據(jù)調(diào)查在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中使用標(biāo)準(zhǔn)成本的比例：美國(guó)為86%、愛(ài)爾蘭為85%、英國(guó)為76%、瑞典為73%、日本為65%，而我國(guó)在這方面仍處于初始階段，企業(yè)實(shí)務(wù)中尚未廣泛、深入地開(kāi)展。近十幾年，隨著宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的穩(wěn)定、企業(yè)內(nèi)部對(duì)成本管理和經(jīng)濟(jì)效益的重視，以及會(huì)計(jì)電算化在我國(guó)企業(yè)中的普及，為推行標(biāo)準(zhǔn)成本制度提供了方便，一些企業(yè)率先實(shí)施了標(biāo)準(zhǔn)成本制度，并且在我國(guó)的三資企業(yè)中得到廣泛的應(yīng)用，取得了較好的效果。20世紀(jì)80年代的撫順?biāo)鄰S、沈陽(yáng)中捷友誼廠、鞍鋼中型廠和20世紀(jì)90年代的上海寶鋼集團(tuán)鋼管分公司、上海耀皮汽車玻璃有限公司、上海唐納利干巷汽車系統(tǒng)有限公司、一汽大連柴油機(jī)廠等都先后實(shí)施了標(biāo)準(zhǔn)成本制度。這些企業(yè)均根據(jù)各自的特點(diǎn)，制定了適合本企業(yè)使用的標(biāo)準(zhǔn)成本制度，不僅簡(jiǎn)化了成本的工作量，更重要的是加強(qiáng)了成本管理和成本控制。但是，這些企業(yè)在實(shí)施過(guò)程中也存在某些不足之處，使標(biāo)準(zhǔn)成本制度的優(yōu)越性未能充分地發(fā)揮。

2 標(biāo)準(zhǔn)成本制度在我國(guó)企業(yè)應(yīng)用中存在的問(wèn)題

2.1 在“直接人工”下增設(shè)這三個(gè)明細(xì)科目不合理

企業(yè)在“直接人工”下增設(shè)了“直接人工發(fā)生”“直接人工吸收”和“直接人工差異轉(zhuǎn)出”三個(gè)明細(xì)科目。我們知道“直接人工發(fā)生數(shù)”等于“直接人工吸收數(shù)”加上“直接人工差異轉(zhuǎn)出數(shù)”，那么這三個(gè)明細(xì)科目之和代表著什么意義令人費(fèi)解。所以在“直接人工”下增設(shè)這三個(gè)明細(xì)科目是不合適的。

2.2 用量差異的計(jì)算公式不正確

企業(yè)計(jì)算制造成本差異的方法是適合ORACLE ERP系統(tǒng)提供資料的特點(diǎn)所制定的，但是仔細(xì)分析起來(lái)，用量差異的計(jì)算公式似乎不完全準(zhǔn)確。前面已經(jīng)介紹過(guò)，本期投入、期初（或期末）未結(jié)訂單材料（或人工、制造費(fèi)用）的成本均為實(shí)際數(shù)量與標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)的乘積，而未結(jié)訂單成本即在產(chǎn)品成本。那么，就拿“本期材料用量差異”的公式來(lái)說(shuō)，“期初未結(jié)訂單材料成本+本期投入材料成本-期末未結(jié)訂單材料成本”應(yīng)該等于本期完工產(chǎn)品材料實(shí)際量的標(biāo)準(zhǔn)成本，再減去“本期完工產(chǎn)品材料標(biāo)準(zhǔn)成本”所求得差異應(yīng)該是本期完工產(chǎn)品材料的用量差異，而不是本期材料用量差異。因?yàn)椤氨酒诓牧嫌昧坎町悺奔劝ū酒谕旯ぎa(chǎn)品的材料用量差異，又包括本期未完工產(chǎn)品（即在產(chǎn)品）的材料用量差異，所以制造成本差異的公式是不完全正確的。

2.3 在計(jì)算材料價(jià)格差異分?jǐn)倲?shù)時(shí)公式不正確

企業(yè)在計(jì)算材料價(jià)格差異分?jǐn)倲?shù)時(shí)，其公式為“材料價(jià)格差異×[本期銷售成本/（期末存貨+本期銷售成本）]”。筆者認(rèn)為該公式不夠準(zhǔn)確?！安牧蟽r(jià)格差異分?jǐn)倲?shù)”計(jì)算的是應(yīng)由本期銷售產(chǎn)品分?jǐn)偟摹氨酒谒摹钡牟牧蟽r(jià)格差異，而不是本期銷售產(chǎn)品分?jǐn)偟摹氨酒诓牧蟽r(jià)格差異”，所以公式中用“材料價(jià)格差異”作乘數(shù)是不正確的。而且公式中的比例用“本期銷售成本/（期末存貨+本期銷售成本）”也不夠準(zhǔn)確。因?yàn)槠谀┐尕浐捅酒阡N售成本中包括材料、人工和制造費(fèi)用，他們各自的比例不一定相同，所以“本期銷售產(chǎn)品中的材料成本/（期末存貨中的材料成本+本期銷售產(chǎn)品中的材料成本）”不一定與“本期銷售成本/（期末存貨+本期銷售成本）”相等，那么公式中的比例采用前者會(huì)更準(zhǔn)確。因此，這個(gè)公式應(yīng)改為：

材料價(jià)格差異分?jǐn)倲?shù)=本期消耗材料的價(jià)格差異×〔本期銷售產(chǎn)品中的材料成本/（期末存貨中的材料成本+本期銷售產(chǎn)品中的材料成本）〕

上式中的“銷售產(chǎn)品中的材料成本”數(shù)據(jù)，對(duì)于有些企業(yè)來(lái)說(shuō)可能不易得到，如果企業(yè)缺乏這方面的數(shù)據(jù)，可以采用測(cè)算的方法來(lái)確定。測(cè)算公式如下：

銷售產(chǎn)品中的材料成本=預(yù)計(jì)材料成本占總成本的比重×銷售成本

如果企業(yè)的材料價(jià)格差異在成本中所占的比重很大時(shí)，應(yīng)根據(jù)不同的材料進(jìn)行分類，計(jì)算差異數(shù)和分?jǐn)倲?shù)，分析產(chǎn)生差異的原因，并根據(jù)材料的耗用情況將差異逐步轉(zhuǎn)入銷售成本或本年利潤(rùn)；如果材料價(jià)格差異很小時(shí)，為了簡(jiǎn)化工作量，可以合并計(jì)算差異數(shù)，并將其全部轉(zhuǎn)入銷售成本或本年利潤(rùn)。

2.4 本期銷售成本負(fù)擔(dān)的制造成本差異及材料價(jià)格差異的核算問(wèn)題

企業(yè)增設(shè)“銷售成本差異”科目，用來(lái)核算應(yīng)由本期銷售成本負(fù)擔(dān)的制造成本差異及材料價(jià)格差異。筆者認(rèn)為，增設(shè)“銷售成本差異”既增加了會(huì)計(jì)核算及賬務(wù)處理的工作量，又沒(méi)有什么實(shí)際的意義。企業(yè)把“銷售成本差異”作為銷售成本的備抵附加科目，將銷售成本由標(biāo)準(zhǔn)成本調(diào)整為實(shí)際成本。但是，如果不增設(shè)這個(gè)科目，通過(guò)計(jì)算銷售產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的“制造成本差異”和“材料價(jià)格差異”同樣能夠達(dá)到這個(gè)目的，而且可以省略將“制造成本差異”和“材料價(jià)格差異”轉(zhuǎn)入“銷售成本差異”的會(huì)計(jì)分錄，直接將這些差異轉(zhuǎn)入“銷售成本”或“本年利潤(rùn)”即可。

2.5 “標(biāo)準(zhǔn)成本修改差異”的不明確

企業(yè)未將“標(biāo)準(zhǔn)成本修改差異”這個(gè)項(xiàng)目單獨(dú)列出，而是合并在材料成本差異或其他差異中。因?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)成本修改差異與標(biāo)準(zhǔn)成本差異屬于性質(zhì)不同的兩種差異，合并在一起反映，不利于企業(yè)對(duì)成本的超支和節(jié)約情況進(jìn)行分析，所以企業(yè)應(yīng)該將標(biāo)準(zhǔn)成本修改差異從成本差異中區(qū)別出來(lái)，單獨(dú)進(jìn)行計(jì)算和攤銷。

3 完善我國(guó)企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本制度的建議

第一，關(guān)于標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)科目的設(shè)置及會(huì)計(jì)處理方法。兩點(diǎn)建議：一是為了核算的需要，不妨直接增設(shè)“直接人工發(fā)生”“直接人工吸收”“直接人工差異轉(zhuǎn)出”“制造費(fèi)用發(fā)生”“制造費(fèi)用吸收”和“制造費(fèi)用差異轉(zhuǎn)出”等會(huì)計(jì)科目，不再將其作為明細(xì)科目處理。這樣，既比原來(lái)的處理簡(jiǎn)單又易于理解。二是為了使會(huì)計(jì)處理更加簡(jiǎn)單明了，企業(yè)可以只設(shè)置“原材料”“直接人工”“制造費(fèi)用”“生產(chǎn)成本”“材料成本差異”和“產(chǎn)品成本差異”等一級(jí)會(huì)計(jì)科目，并且在“產(chǎn)品成本差異”下按照差異類別設(shè)置二級(jí)明細(xì)科目。當(dāng)發(fā)生采購(gòu)材料時(shí)，以實(shí)際數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)的材料成本計(jì)入“原材料”科目的借方，采購(gòu)材料的價(jià)格差異根據(jù)其超支或節(jié)約情況計(jì)入“材料成本差異”科目的借方或貸方。當(dāng)實(shí)際發(fā)生人工和制造費(fèi)用時(shí)，按照實(shí)際成本直接計(jì)入“直接人工”和“制造費(fèi)用”的借方，“原材料”“直接人工”和“制造費(fèi)用”的貸方分別登記轉(zhuǎn)入“生產(chǎn)成本”的料、工、費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)，借貸方之差額計(jì)入“產(chǎn)品成本差異”科目。期末時(shí)，需要將“材料成本差異”和“產(chǎn)品成本差異”轉(zhuǎn)入銷售成本或本年利潤(rùn)。

第二，建立合理的成本績(jī)效考核標(biāo)準(zhǔn)及相應(yīng)的獎(jiǎng)懲機(jī)制。由企業(yè)管理部門制訂合理的成本績(jī)效考核標(biāo)準(zhǔn)及相應(yīng)的獎(jiǎng)懲辦法，將標(biāo)準(zhǔn)成本法的作用真正落到實(shí)處。

第三，定期對(duì)各個(gè)品種產(chǎn)品的成本差異進(jìn)行分析、控制。由財(cái)務(wù)部門定期（季度或半年度）對(duì)各個(gè)品種產(chǎn)品的成本進(jìn)行分析，分析結(jié)果遞交企業(yè)管理部門，由企業(yè)管理部門牽頭，技術(shù)部門、采購(gòu)部門、生產(chǎn)部門協(xié)助，對(duì)出現(xiàn)的異常成本情況進(jìn)行控制。

第四，標(biāo)準(zhǔn)成本制定好后，隨著生產(chǎn)技術(shù)的改進(jìn)及市場(chǎng)變化，原材料成本、人工成本也會(huì)隨之變化，因此，企業(yè)應(yīng)定期（如每半年或每年）對(duì)標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行更新，這樣既有利于激勵(lì)員工的積極性也有利于標(biāo)準(zhǔn)成本制度在企業(yè)更好的應(yīng)用。

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