企業(yè)研究開發(fā)費用的稅前加計扣除新政及應對措施①

武昌工學院 孫 華 馮慶梅

企業(yè)研究開發(fā)費用的稅前加計扣除新政及應對措施①

武昌工學院 孫 華 馮慶梅

企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策是激勵企業(yè)加強自主創(chuàng)新、鼓勵企業(yè)加大研究開發(fā)投入、促進企業(yè)注重自主研究開發(fā)的重要稅收政策。本文首先對企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除新政變化進行了分析，然后提出了自主創(chuàng)新企業(yè)應對新政的措施。

自主創(chuàng)新 研究開發(fā)費用 加計扣除

為鼓勵企業(yè)加大研究開發(fā)投入，促進企業(yè)自主研究開發(fā)，2015年11月份，科技部、國家稅務總局和財政部聯合印發(fā)了《關于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》(即財稅[2015]119號，下文簡稱為《通知》)。2015年12月，國家稅務總局又出臺了《關于企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》(國稅公告2015年第97號，下文簡稱為《公告》)。新政策從2016年1月1日起執(zhí)行。

1 新政策的主要變化

新政策的主要變化表現在八個方面：其一，研究開發(fā)活動范圍擴大。其二，明確同時享受加速折舊的固定資產加計扣除折舊額的計算。其三，增加可追溯享受政策。其四，明確其他相關費用的歸集與限額計算。其五，會計核算方法簡化。其六，審核程序簡化。其七，委托方可加計扣除的研究開發(fā)費用金額得以明確。其八，企業(yè)享受加計扣除優(yōu)惠的申報及備案管理得以明確。

1.1 研究開發(fā)活動范圍擴大

擴大研究開發(fā)活動范圍，讓企業(yè)能夠更全面享受研究開發(fā)費用稅前加計扣除的優(yōu)惠政策，能夠降低企業(yè)稅收負擔，能有效促進企業(yè)加大研究開發(fā)投入。新政策增加了研究開發(fā)費用認定口徑，進一步明確了從事研究開發(fā)活動人員的范圍，將外聘研發(fā)人員的勞務費用納入人員人工費用加計扣除范圍；加計扣除費用增加了創(chuàng)新類設計試驗費，包括新產品設計費、新工藝規(guī)程制定費、新藥研制的臨床試驗費、勘探開發(fā)技術的現場試驗費；規(guī)定了不適用稅前加計扣除政策的行業(yè)及判斷依據，可享受優(yōu)惠的研發(fā)行業(yè)一改以前的正向列舉方式變成反向列舉，提供了更清晰的判斷方向，更具有操作性，解決了以前舊政策的模糊問題。

1.2 明確同時享受加速折舊的固定資產加計扣除折舊額的計算

企業(yè)研究開發(fā)活動中實際發(fā)生的研究開發(fā)費用可按規(guī)定享受加計扣除，“公告”明確，企業(yè)的設備、儀器用于研究開發(fā)的，如果符合稅法規(guī)定而且享受加速折舊優(yōu)惠政策的，那么在享受研究開發(fā)費用加計扣除政策時按在會計上計算的折舊、費用的部分加計扣除，而且不能超過按照稅法計算的金額。

例：甲企業(yè)2015年12月購入并投入使用一項專門用于研究開發(fā)活動的設備，價值1200萬元，會計上按8年折舊，稅法上規(guī)定的最低折舊年限為10年，不考慮殘值。甲企業(yè)對該項設備選擇縮短折舊年限的加速折舊方式，折舊年限縮短為6年(10×60%=6)。2016年甲企業(yè)會計上計提折舊額150萬元(1200/8=150)，稅收上因享受加速折舊優(yōu)惠可以扣除的折舊額是200萬元(1200/6=200)，申報研究開發(fā)費用加計扣除時，就其會計處理的“儀器、設備的折舊費”150萬元可以進行加計扣除75萬元(150×50%=75)。若該設備8年內用途未發(fā)生變化，每年均符合加計扣除政策規(guī)定，則企業(yè)8年內每年均可對其會計處理的“儀器、設備的折舊費”150萬元加計扣除75萬元。

1.3 明確其他相關費用的歸集與限額計算

研究開發(fā)費用的歸集范圍除其他相關費用外僅限于“通知”列舉的項目，考慮到其他相關費用名目不一，不能一一列舉，因此”通知”參照高新技術企業(yè)研究開發(fā)費用的相關規(guī)定，明確與研究開發(fā)活動直接相關的其他相關費用，不得超過可加計扣除研發(fā)費用總額的10%。“公告”進一步明確了該限額的計算：應分別按項目計算，每個項目可以加計扣除的其他相關費用不能超過該項目可以加計扣除研究開發(fā)費用總金額的10%。根據“通知”規(guī)定，假設某一研發(fā)項目的其他相關費用的限額為X，“通知”第一條允許加計扣除的研發(fā)費用中的第1項至第5項費用之和為Y，那么X=(X+Y)×10%，即X=Y×10%/(1-10%)。

例：2016年乙企業(yè)有兩項研究開發(fā)活動M和N，其中M項目一共發(fā)生了研究開發(fā)費用200萬元，與研究開發(fā)活動直接相關的其他費用24萬元，則M項目的其他相關費用限額=(200-24)×10%/(1-10%)=19.56，小于24萬元(實際發(fā)生數)，那么M項目允許加計扣除的研究開發(fā)費用應為(200-24+19.56)=195.56萬元；N項目一共發(fā)生了研究開發(fā)費用200萬元，與研究開發(fā)活動直接相關的其他費用16萬元，則N項目的其他相關費用限額=(200-16)×10%/(1-10%)=20.44，大于16萬元(實際發(fā)生數)，那么N項目允許加計扣除的研究開發(fā)費用應為200萬元。最后2016年乙企業(yè)可以享受的研究開發(fā)費用加計扣除額共為(195.56+200)×50%=197.78萬元。

1.4 增加可追溯享受政策

新政策首次提出研究開發(fā)費用稅前加計扣除可以追溯享受，延伸了政策惠及的時間。企業(yè)若符合研究開發(fā)費用稅前加計扣除的條件，可是在2016年1月1日以后沒有能夠及時享受該項優(yōu)惠政策的，是可以追溯享受該政策并履行備案手續(xù)的，追溯的期限最長為3年。此項政策為因為某種原因沒有能夠在發(fā)生研究開發(fā)費用的當期申請加計扣除的企業(yè)提供了一個機會，能夠確保在稅收公平的原則下企業(yè)能夠充分享受研發(fā)費用稅前加計扣除的稅收優(yōu)惠。

1.5 會計核算方法簡化

新政策要求企業(yè)對研究開發(fā)費用按照研發(fā)項目設置輔助賬，明確研究開發(fā)費用歸集和計算方法，明確特殊收入及財政性資金的處理方法，明確要求企業(yè)應對研究開發(fā)費用和生產經營費用分別核算，明確了多用途對象費用歸集和分配方法，強調研究開發(fā)費用歸集劃分不清的不能加計扣除，使企業(yè)的核算管理更具針對性，規(guī)范了企業(yè)的研發(fā)費用核算管理，減輕了企業(yè)的會計核算壓力。

1.6 審核的程序簡化

新政策規(guī)定，對企業(yè)享受加計扣除優(yōu)惠政策不需要事先進行項目鑒定，而是簡化為事后備案管理，有關資料由企業(yè)留存?zhèn)洳榧纯?。若對研發(fā)項目持有不同意見，則應由稅務機關轉請地市級(含)以上的科技行政主管部門提供有關的鑒定意見，這一程序的簡化能夠讓企業(yè)更便捷高效地享受稅收優(yōu)惠政策，有利于提高企業(yè)申報成功率。

1.7 委托開發(fā)過程中委托方可加計扣除的研究開發(fā)費用金額得以明確

新政策完善了委托研究開發(fā)的研究開發(fā)費用加計扣除的處理方法，使政策執(zhí)行的口徑得以規(guī)范統(tǒng)一。《通知》中規(guī)定，企業(yè)如果委托外部機構或者個人進行研究開發(fā)，則應按照實際發(fā)生費用額的80%由委托方進行加計扣除，受托方不得再進行加計扣除；除關聯方外委托方加計扣除時不再需要提供研發(fā)項目的費用支出明細情況。公告特別強調如果委托給個人進行研發(fā)的，必須以個人出具的發(fā)票等合法有效憑證來進行稅前加計扣除的計算。

《通知》中規(guī)定企業(yè)若委托境外研究開發(fā)則不得加計扣除，對受托研發(fā)的境外機構或個人的范圍在《公告》中得以進一步明確，新政策明確了對境外研發(fā)的優(yōu)惠限定，有助于促進境內委托研發(fā)活動，利于吸引和激勵研究開發(fā)資源聚集于本國，減少資源外流。

1.8 企業(yè)享受加計扣除優(yōu)惠的申報及備案管理得以明確

為保證新政策能準確執(zhí)行，公告明確指出年度納稅申報時，根據研究開發(fā)支出輔助賬匯總表，填報研究開發(fā)項目可加計扣除研究開發(fā)費用情況歸集表，在年度納稅申報時隨申報表一并報送。

研究開發(fā)費用加計扣除實行備案管理，除“備案資料”和“主要留存?zhèn)洳橘Y料”按照本公告規(guī)定執(zhí)行外，其他備案管理要求按照“公告”執(zhí)行。如果沒有經過申請認定登記和沒有給予登記的技術合同，是不能夠享受為促進科技成果轉化而規(guī)定的相關稅收、信貸和獎勵等方面的優(yōu)惠。據此，涉及委托、合作研究開發(fā)的合同需經科技主管部門登記，該資料需要留存?zhèn)洳椤?/p>

2 自主創(chuàng)新企業(yè)應對新政的措施

企業(yè)研究開發(fā)費用加計扣除的新政策進一步明確和完善了研究開發(fā)活動的范圍、研究開發(fā)費用的認定口徑、會計核算、審核程序、資料備案等問題，初次提出可以追溯享受的規(guī)定，解決了近幾年實際操作中出現的模糊問題。然而，新政策為企業(yè)帶來了更優(yōu)惠的鼓勵政策，同時對企業(yè)也提出了更高的要求，自主創(chuàng)新企業(yè)在有關研發(fā)活動識別、內控管理以及數據歸集等方面應該準備更進一步的應對措施。

2.1 要從專業(yè)技術層面來判定研究開發(fā)行為

能夠準確地識別研究開發(fā)行為是企業(yè)能夠享受研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的前提。如果研發(fā)行為的識別出現了失誤，則會直接導致研究開發(fā)費用的歸集出現錯誤，進而給企業(yè)帶來一定的稅務風險。因此，需要相關人員能夠正確理解研究開發(fā)費用稅前加計扣除的相關政策，利用專業(yè)知識進行準確判定。

2.2 要準確認定高新技術企業(yè)研究開發(fā)費用

研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策里面的研究開發(fā)費用并不是企業(yè)研究開發(fā)過程中的全部費用，而是新政策中明確列示出來的相關費用。對于高新技術企業(yè)而言，稅前加計扣除優(yōu)惠政策口徑下的研究開發(fā)費用、會計口徑下的研究開發(fā)費用以及高新技術企業(yè)口徑下的研究開發(fā)費用都存在著不同。

2.3 要做好項目管理并準確歸集研究開發(fā)費用

新政策的頒布減輕了企業(yè)歸集研究開發(fā)費用的負擔，不過專賬和輔助賬都僅僅是研究開發(fā)費用歸集形式上的要求，企業(yè)應從實質上對研究開發(fā)行為進行準確識別，做好研究開發(fā)的項目管理，這樣才能從根本上實現研究開發(fā)費用的準確歸集。

2.4 要妥善管理備案資料

新政策目前沒有明確具體如何操作事后備案管理，但研究開發(fā)費用加計扣除要實行事后備案管理將會是必然的趨勢。此舉將很大程度地簡化企業(yè)享受研究開發(fā)費用稅前加計扣除優(yōu)惠政策的程序。同時實際上事后備案管理將對企業(yè)研究開發(fā)活動的識別能力和項目管理能力有更高的要求。在沒有稅務機關協(xié)助的情況下，企業(yè)很容易對研究開發(fā)活動識別不準、管理缺位，從而導致研究開發(fā)費用數據不準確。新政策規(guī)定了稅務部門要定期開展核查，年度核查面不得低于20%，那么企業(yè)的失誤將很容易被稅務機關發(fā)現。由此，企業(yè)應設計合理的研究開發(fā)流程并且建立相關的支持文檔備案。

[1] 國家稅務總局：國家稅務總局關于發(fā)布《稅收減免管理辦法》的公告(國家稅務總局公告2015年第43號) [Z]．

[2] 國家稅務總局：國家稅務總局關于發(fā)布《企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項辦理辦法》的公告(國家稅務總局公告2015年第76號)[Z]．

[3] 國家稅務總局：關于企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策有關問題的公告(國家稅務總局公告2015年第97號)[Z]．

[4] 財政部、國家稅務總局、科技部：關于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知(財稅[2015]119號)[Z]．

F812.42

：A

：2096-0298(2016)03(c)-143-03

2014年度湖北省教育廳科學技術研究計劃項目“湖北省企業(yè)自主創(chuàng)新研究開發(fā)費用稅收抵扣管理辦法研究”的階段性研究成果(B2014125)。

孫華(1981-)，女，湖北人，講師，碩士研究生，主要從事會計學方面的研究；馮慶梅(1964-)，女，江西人，副教授，本科，主要從事會計學方面的研究。