淺談事業(yè)單位個人所得稅籌劃

環(huán)境保護(hù)部核與輻射安全中心 彭京洋

淺談事業(yè)單位個人所得稅籌劃

環(huán)境保護(hù)部核與輻射安全中心 彭京洋

隨著我國科研事業(yè)單位改革的不斷深入，事業(yè)單位的用人機(jī)制也呈現(xiàn)多元化，由單一的事業(yè)編制向合同制、年薪制擴(kuò)展，工資結(jié)構(gòu)日趨復(fù)雜。而事業(yè)單位作為承擔(dān)國家政府職能、公益服務(wù)的機(jī)構(gòu)，在納稅籌劃方面一直表現(xiàn)不佳。本文將從稅法和事業(yè)單位實際涉及到的問題進(jìn)行思考，通過實例分析，提出依法納稅、謀求職工利益最大化的個人所得稅籌劃建議。

事業(yè)單位 個人所得稅 納稅籌劃

納稅籌劃是一個單位納稅意識發(fā)展到一定階段的表現(xiàn)，是市場經(jīng)濟(jì)條件下國家賦予納稅人的一項基本權(quán)利，具有合法性、預(yù)期性、目的性、綜合性、專業(yè)性、多變性等特征。工資薪金等個人所得稅納稅籌劃就是遵守法律、法規(guī)的前提下，采用合法手段，在不增加工資總額的基礎(chǔ)上，通過合理的籌劃安排，避免不合理的個稅繳納，最大限度地降低員工的稅負(fù)。這不僅有利于單位的長遠(yuǎn)發(fā)展、減少單位的總體納稅支出，還增加了員工的實際到手收入，使工資薪金的實際使用效率得到提升。

納稅籌劃的概念始于20世紀(jì)30年代，但在我國起步較晚，20世紀(jì)90年代中期才逐漸開始應(yīng)用。在1994年新稅制的頒布實施后，一些企業(yè)慢慢地開始接受納稅籌劃的概念并加以應(yīng)用。2000年國家稅務(wù)總局在其主辦的期刊中開設(shè)了“納稅籌劃”的版塊，相當(dāng)于給了納稅籌劃合法的地位，人們也逐漸消除了思想顧慮，公開討論納稅籌劃的技巧方式，相關(guān)的理論觀點也如雨后春筍般涌現(xiàn)了出來。

作為承擔(dān)了國家政府職能、公益服務(wù)的事業(yè)單位，在納稅籌劃方面至今都行動甚微，一方面源于早期事業(yè)單位工資較低，工資薪金可籌劃的空間較?。涣硪环矫嬖谟谑聵I(yè)單位大部分用款源于國家財政撥款，對納稅籌劃的意識不足。在工資方面，我國事業(yè)單位的薪酬構(gòu)成包括基本工資(崗位工資+薪級工資)、國家規(guī)定的津貼補(bǔ)貼、績效工資三大部分，崗位工資根據(jù)所聘崗位、職務(wù)/職稱確定，薪級工資根據(jù)學(xué)歷、工作年限、職務(wù)/職稱聘任時間等進(jìn)行套改，相對固定。全額撥款事業(yè)單位由于對費用支出控制較為嚴(yán)格，如費用抵稅、人員分派等企業(yè)經(jīng)常運用的納稅籌劃方法無法使用，所以在工資薪金發(fā)放上通常忽視統(tǒng)籌規(guī)劃，一定程度上造成了合理收入的損失。

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，事業(yè)單位人員的收入也在不斷提高，但納稅籌劃的意識卻始終沒有建立起來，有時一次不合理的薪金發(fā)放有時會造成成倍的稅款扣繳，大大增加了稅收負(fù)擔(dān)。高收入人員個別月份個人所得稅繳納額數(shù)倍于月平均數(shù)，造成了全年個稅“波峰波谷”的大幅度波動，如何“去峰填谷”，在支出不變的基礎(chǔ)上，最大限度地為員工爭取利益是一個不得不考慮的問題。

1　事業(yè)單位納稅籌劃中存在的問題

1.1工資制度較為死板

現(xiàn)在一類事業(yè)單位中各項薪金的發(fā)放都來自財政撥款，條條框框的要求和嚴(yán)格的職級工資標(biāo)準(zhǔn)壓縮了納稅籌劃的空間。對于二類事業(yè)單位而言，同樣有一部分的財政撥款的薪金，這部分的標(biāo)準(zhǔn)和發(fā)放形式需要嚴(yán)格遵守國家的要求。

1.2信息分散，難以統(tǒng)籌納稅

對于事業(yè)單位的人員來說，工資薪金的構(gòu)成可能來源于不同的部門，如人事部門負(fù)責(zé)標(biāo)準(zhǔn)的工資項目；科研部門負(fù)責(zé)績效工資項目。各個部門分工明確的同時，又各自為政，往往各部門干好了自己權(quán)限范圍內(nèi)的事兒后，將工資分項交到財務(wù)部門進(jìn)行匯總發(fā)放，而財務(wù)部門的信息獲取相對滯后，只有在發(fā)放環(huán)節(jié)才能了解到具體的薪酬明細(xì)，給納稅籌劃工作帶來了困難。

1.3思想上的懈怠

事業(yè)單位的會計不同于企業(yè)，往往更在乎項目資金的執(zhí)行率和資金的使用是否合規(guī)，而對于節(jié)稅、籌劃不是很重視，一方面源于用慣了財政撥款，沒有嚴(yán)格的成本利潤要求；一方面在于事業(yè)單位人員工資水平相對平均，沒有畸高的收入人群，所以在個人所得稅籌劃方面，一直沒有得到重視。

2　個人所得稅納稅籌劃的實例方案

事業(yè)單位的個人所得稅籌劃主要涉及工資薪金、勞務(wù)報酬和其他收入三類。工資薪金適用于七級超額累進(jìn)稅率，稅率為3%～45%。隨著應(yīng)納稅的增加，適用的稅率也相應(yīng)的增加，所需要繳納的個人所得稅也越多，因此在進(jìn)行籌劃的時候應(yīng)該著重考慮不同的應(yīng)納稅所得額所在區(qū)間的稅率變化，利用臨界點，全年統(tǒng)籌，從而在總額不變的情況下，適當(dāng)更改發(fā)放比例，使應(yīng)納稅所得額在低稅率區(qū)多納稅，從而達(dá)到使職工利益最大化的目的。

2.1利用“平均發(fā)”進(jìn)行工資薪酬的納稅籌劃

我國稅法規(guī)定：“雇員取得的全年一次性獎金外的其他各種名目的獎金，一律與當(dāng)月工資、薪金收入合并，按稅法規(guī)定繳納個人所得稅?！笔苣杲K一次性獎金使用次數(shù)的限制，導(dǎo)致了半年獎、季度獎等年中發(fā)放的非工資收入需要合并到當(dāng)月計稅，使得月工資稅率大幅度提高，大大降低了資金的使用率。

案例：甲全年收入132000元，月工資8000元，年終獎36000元。月均個人所得稅為(8000-3500)×10%-105=345元，年終一次性獎金個人所得稅為36000×10%-105=3495元。全年應(yīng)繳納個人所得稅7635元。但該單位為了執(zhí)行率考核，于當(dāng)年六月提前發(fā)放了半年獎18000元，根據(jù)稅法規(guī)定，這部分收入需要合并當(dāng)月工資進(jìn)行計稅，所以當(dāng)月個人所得稅為(8000+18000-3500)×25%-1005=4620元。年終時發(fā)放另一半年終獎18000元需要交納個人所得稅18000×10%-105=1695元。全年應(yīng)繳納個人所得稅10110元，增稅2475元。由此可見，一次沒有規(guī)劃的薪金發(fā)放，在單位支出不變的情況下，員工的實際到手收入減少了2475元。

同樣，對于科研獎勵，加班費等其他收入，有些業(yè)務(wù)人員為方便按季度或按年發(fā)放，這種方式同樣會造成當(dāng)月收入畸高，高稅率區(qū)間的應(yīng)納稅所得額數(shù)倍于月平均水平。所以，對于這些收入，也盡可能地采用“平均發(fā)”，可以運用相對較低的稅率，合理降低稅負(fù)，增加到手收入。

案例：甲每月工資6000元，8月份發(fā)放科研獎8000元，那么甲1月～8月的納稅合計為：[(6000-3500)×10%-105]×7+[(6000+8000-3500)×25%-1005]=2635元。若將甲的該獎勵按照每月1000元分8個月發(fā)放，那么1月～8月份納稅合計為：[(6000+1000-3500)×10%-105]×8=1960元，可見后者較前者節(jié)稅675元。

究其原因，就是1月～7月甲的工資薪金水平較低，適用10%的稅率，而8月份的集中發(fā)放導(dǎo)致部分收入適用于25%的稅率，相對較低的10%稅率在1月～7月并沒有盡可能地運用，從而增加了稅負(fù)。

通過上面這個案例我們可以看到，對于工資和非經(jīng)常性的獎勵項目，若金額較大應(yīng)按月勻速發(fā)放，運用相對較低的稅率，合理降低稅負(fù)，增加收入。

2.2全年一次性獎金的稅收籌劃

全年一次性獎金是指行政機(jī)關(guān)和企事業(yè)單位根據(jù)員工全年的工作業(yè)績和考核情況，按照一定標(biāo)準(zhǔn)一次性發(fā)放給員工的獎勵。國家稅務(wù)總局在2005年時對全年一次性獎金的計稅方法進(jìn)行了調(diào)整，規(guī)定納稅人所獲得的全年一次性獎金可以按照單獨一個月工資薪金計算個人所得稅。就是先將當(dāng)月取得的全年一次性獎數(shù)除以12，按照商數(shù)確定適用的稅率和扣除數(shù)，然后計算個人所得稅額，此方法每人每年可以使用一次。

有些員工在拿到年終獎的時候發(fā)現(xiàn)一個奇怪的現(xiàn)象，雖然從總額上看是自己多拿了一塊錢，但竟要多交二百多塊錢的稅，實際稅后到手的錢竟然比獎金總額低于自己的人少。這個就涉及納稅臨界點的問題，因為年終一次性獎金個人所得稅的計稅原理和工資薪金的計稅原理不同，實行的是全額累進(jìn)稅率計稅，當(dāng)納稅人的年終一次性獎金應(yīng)納稅額超過某一級數(shù)時，全部獎金都要按照高一檔稅率進(jìn)行計稅，所以會出現(xiàn)一段“獎金多、收入少”的負(fù)效應(yīng)區(qū)間，這一問題在新的個人所得稅實行七級超額累進(jìn)稅率的現(xiàn)在也同樣存在。

案例：甲乙丙三人年終獎分別為18000元、19000元和19284元，那么甲的稅后獎金=18000-18000×3%=17460元；乙的稅后獎金=19000-(19000×10-105)=17205元；丙的稅后獎金=19248-(19248×10-105)=17460.6元。可以看出，盡管乙、丙稅前獎金都比甲高，但丙稅后獎金和甲一樣，乙的稅后獎金反而比甲低。在年終一次性獎金適用工資薪金所得稅率表時，每個級差都有一個“臨界點”，而在每個“臨界點”附近都會存在一個“多發(fā)不如少發(fā)”的區(qū)間范圍。所以，為了避免這種“多發(fā)卻少拿”的情況發(fā)生，維護(hù)職工的權(quán)益，在發(fā)放職工年終一次性獎金時應(yīng)特別注意納稅臨界點的合理運用。所以在單位發(fā)放職工年終獎時，可對發(fā)放金額在臨界點的人員借助相關(guān)工具進(jìn)行測算，得出不同年終獎的最佳發(fā)放額，并靈活運用“零頭遞延”法，即一旦計算出的商數(shù)和稅率臨界點相差不多時，可將年終獎零頭放于之后一個月發(fā)放或攤計入其他月工資。通過上述的預(yù)先合理籌劃，可達(dá)到為職工節(jié)稅增收的目的。

2.3其他收入的納稅籌劃

事業(yè)單位在進(jìn)行納稅籌劃時，通常會遇到職業(yè)性的補(bǔ)貼或論文獎勵等非經(jīng)常性獎勵，這時我們就需要根據(jù)所需發(fā)放金額的大小具體問題具體分析了。在金額不大時，可以預(yù)測一下年終獎的大概金額，推算出適用的稅率，若適用稅率大致等于月工資適用稅率，在不提高當(dāng)月稅率的情況下，可以計入當(dāng)月工資合并計稅；若月工資正好在提高稅點的區(qū)間，可以計入年終一次性獎金進(jìn)行合并發(fā)放。如果需要發(fā)放的金額較大，可以看看此項收入的性質(zhì)是否是一段時期的獎勵收入，可以考慮分?jǐn)偟皆鹿べY進(jìn)行規(guī)劃發(fā)放，以盡可能地使用低稅率區(qū)進(jìn)行納稅扣繳。

2.4勞務(wù)報酬的納稅籌劃

勞務(wù)報酬所得的應(yīng)納稅所得額為：每次勞務(wù)報酬收入不足4000元的，用收入減去800元的費用；每次勞務(wù)報酬收入超過4000元的，用收入減去收入額的20%。勞務(wù)報酬適用20%的比例稅率，但對于一次性收入畸高的按照加成征收的方式，一次性取得勞務(wù)報酬對應(yīng)納稅所得額超過20000～50000元的部分加征五成，對超過50000元的部分加征一倍。因此一次性收入數(shù)額越高，實際稅負(fù)就越高。事業(yè)單位在執(zhí)行一些項目的時候通常會外聘或者返聘專家而產(chǎn)生勞務(wù)費，這時若統(tǒng)一由人事部門簽訂一份勞務(wù)合同并統(tǒng)一發(fā)放勞務(wù)費會造成勞務(wù)費稅點升高，從而加成征收個人所得稅的情況出現(xiàn)。所以，對于一位專家參與多個業(yè)務(wù)項目而領(lǐng)取勞務(wù)費的時候，最好由業(yè)務(wù)部門分別簽訂勞務(wù)合同，避免按照月一次性勞務(wù)收入合并計稅。

3　結(jié)語

納稅籌劃的目的就是在支出總額不變的情況下為員工實現(xiàn)合理化增收，這是一個需要單位人事、科研、財務(wù)等多部門共同來完成的工作，這項工作與員工的個人收入息息相關(guān)，所以要加強(qiáng)納稅籌劃的整體意識，提高相關(guān)人員的職業(yè)技能，從而完善總體的納稅籌劃體系。

[1] 劉美玉.高校個人所得稅納稅籌劃思考與實務(wù)分析[J].中國經(jīng)貿(mào),2014(22).

[2] 奚衛(wèi)華.合理節(jié)稅:涉稅風(fēng)險防范與納稅籌劃案例指導(dǎo)[M].北京:機(jī)械工業(yè)出版社,2014.

F810.42

A

2096-0298(2016)10(b)-117-02