稅收籌劃的綜合性分析

莊碧偉

摘 要：對于一般企業(yè)而言，稅收籌劃是企業(yè)財務(wù)管理的重要內(nèi)容。本文以案例形式，重點解析了特殊銷售形式下相關(guān)業(yè)務(wù)的不同涉稅處理，論證說明稅收籌劃具有綜合性，合理選擇籌劃方案，保障企業(yè)經(jīng)濟利益最大化至關(guān)重要。

關(guān)鍵詞：稅收籌劃；特殊銷售形式；綜合性

當前，法律制度以及稅收執(zhí)法環(huán)境的日趨完善，為稅收籌劃的發(fā)展提供了必要前提，通過健全的法律體系判斷是非對錯，既加強了稅務(wù)機關(guān)征收管理的合規(guī)性，也將大大縮小納稅人偷、逃、抗稅等違法行為的空間，促使征納雙方在合法合規(guī)的框架內(nèi)規(guī)范自身行為。從某種意義上說稅收籌劃的蓬勃發(fā)展具有一定的進步意義。

一、稅收籌劃的綜合性

在日常的生產(chǎn)經(jīng)營中，納稅人的經(jīng)濟活動是復(fù)雜多樣的，這也在一定程度上要求稅收籌劃具有綜合性。從多個角度分析：第一，涉稅主體。稅收籌劃方案應(yīng)當是基于多邊關(guān)系形成的，而不是局限于單邊利益。對于企業(yè)，每一項經(jīng)濟活動的開展都存在著多個契約方，保障各方稅收利益的實現(xiàn)是稅收籌劃得以執(zhí)行的必要前提。第二，涉稅種類。經(jīng)濟活動涉及多個稅種，稅收籌劃要著眼于整體稅負最小化，而不只是單個稅種稅負的減少。第三，經(jīng)營環(huán)節(jié)。稅收籌劃要立足于經(jīng)濟活動各環(huán)節(jié)，不能局限于單一環(huán)節(jié)稅負的減輕，而要從整個經(jīng)濟活動出發(fā)，降低企業(yè)稅負。第四，籌劃方案。稅法的復(fù)雜性決定了籌劃方案的多樣性，只有提供兩個以上籌劃方案，才能供納稅人權(quán)衡，做出最利于企業(yè)發(fā)展的選擇。

一個成功的稅收籌劃方案必然具有統(tǒng)籌性，兼顧各方利益，以實現(xiàn)總體經(jīng)濟利益的最大化。

二、特殊銷售形式下稅收籌劃的案例分析

（一）案例背景

XG啤酒股份有限公司為A市一家啤酒生產(chǎn)企業(yè)，主要進行啤酒、啤酒原料及礦泉水的生產(chǎn)和銷售，為增值稅一般納稅人。2015年6月，XG公司有一批保質(zhì)期僅剩30天的乙類啤酒（每噸出廠價（含包裝物及包裝物押金）在3000元以下）未銷售，這批啤酒的成本價為100萬元，銷售價格為120萬元，重量為480噸。假設(shè)：XG公司2015年在不包含該項銷售活動時，當期的應(yīng)納稅所得額為200萬元（與會計利潤相等）；每一方案都能使這批啤酒全部出售；該批480噸臨近保質(zhì)期啤酒的公允價值為90萬元。為了盡量減少損失，公司管理層決定采用特殊方式進行銷售，設(shè)計了降價處理等四種方案進行選擇，分析如下：

（二）方案設(shè)計及稅務(wù)處理

1、方案一：降價處理

由于產(chǎn)品的保質(zhì)期限僅剩30天，為了盡量減少損失，XG公司打算將這批啤酒的價格降至90萬元出售，與主管稅務(wù)機關(guān)溝通以后，主管稅務(wù)機關(guān)同意這一方案，并進行了備案。

該方案產(chǎn)生的稅負如下：應(yīng)交增值稅銷項稅額：90×17%=15.3萬元，應(yīng)交消費稅（乙類啤酒的稅率為220元/噸）：220×480/10000=10.56萬元，應(yīng)交城建稅及教育費附加：（15.3+10.56）×（7%+3%）=2.586萬元，應(yīng)交企業(yè)所得稅：由于采取了降價處理，導(dǎo)致發(fā)生減價損失，損失額為100-90=10萬元，所以降價處理后的應(yīng)納稅所得額200-10-10.56-2.586=176.854萬元，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為176.854×25%=44.21萬元。稅負總額為72.656萬元。

2、方案二：“買一贈一”捆綁銷售

“買一贈一”捆綁銷售不僅能夠盡快銷售臨近保質(zhì)期的啤酒，而且能夠在短期內(nèi)快速增加正常保質(zhì)期啤酒的銷量，所以XG公司打算將一箱乙類正常保質(zhì)期的啤酒和一箱同類臨近保質(zhì)期的啤酒捆綁銷售，這一捆綁組合的銷售價格為一箱正常保質(zhì)期啤酒的原價。XG公司在開具增值稅專用發(fā)票時按兩箱乙類啤酒的價格開具，同時注明一箱作為商業(yè)折扣贈送，將銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上的金額欄分別注明。該方案產(chǎn)生的稅負如下：因為臨近保質(zhì)期的啤酒作為商業(yè)折扣贈送給消費者，而且在發(fā)票上注明，所以該批臨近保質(zhì)期的啤酒不需要繳納增值稅、消費稅和城建稅及教育費附加。

應(yīng)交企業(yè)所得稅：國稅函（2008）875號文件規(guī)定：企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應(yīng)將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。臨近保質(zhì)期啤酒公允價值比例=90/（90+120）=3/7，臨近保質(zhì)期啤酒的銷售收入=3/7×120=51.43萬元，由于該批啤酒的成本為100萬元，所以損失了100-51.43=48.57萬元，應(yīng)納稅所得額為200-48.57=151.43萬元，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為151.43×25%=37.86萬元。稅負總額為37.86萬元。

3、方案三：公益性捐贈

XG公司計劃在產(chǎn)品保質(zhì)期內(nèi)，通過公益性社會團體將該批啤酒進行公益性捐贈。該方案產(chǎn)生的稅負如下：《增值稅暫行條例》規(guī)定：將自產(chǎn)的貨物無償贈送其他單位或者個人，視同銷售。應(yīng)交增值稅：120*17%=20.4萬元；《消費稅暫行條例》規(guī)定：納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費品用于饋贈需要視同銷售，依法繳納消費稅。應(yīng)交消費稅：220*480/10000=10.56萬元；應(yīng)交城建稅以及教育費附加=（20.4+10.56）*（7%+3%）=3.096萬元。

國稅函[2008]828號規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)用于對外捐贈需要做視同銷售處理，繳納企業(yè)所得稅。屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入。

《企業(yè)所得稅法》第九條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。公益性捐贈支出總額=100+20.4+10.56+3.096=134.056萬元，年度利潤總額=200-100-20.4-10.56-3.096=65.944萬元，年度利潤總額12%為65.944×12%=7.91萬元，所以公益性捐贈支出總額大于年度利潤總額的12%，應(yīng)對應(yīng)納稅所得額進行調(diào)整。所以，應(yīng)納稅所得額為65.944+（120-100）+（100+10.56+3.096+20.4-7.91）=212.09萬元，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為212.09×25%=53.02萬元。稅負總額為87.076萬元。

（三）分析總結(jié)

公益性捐贈方式下處理該批啤酒產(chǎn)生的稅負最高，由于公益性捐贈行為在增值稅、消費稅與企業(yè)所得稅中均視同銷售，而且捐贈支出在企業(yè)所得稅稅前扣除具有一定的局限性，從而這一視同銷售行為在導(dǎo)致增值稅、消費稅、城建稅及教育費附加增加的同時，也會使得企業(yè)所得稅稅負增加；就稅收籌劃的角度而言，應(yīng)當盡可能避免視同銷售行為的發(fā)生。但，企業(yè)經(jīng)常性進行公益性捐贈能夠樹立良好的企業(yè)形象，獲得更多的消費者信賴，從而增加產(chǎn)品銷量。公益性捐贈短期內(nèi)雖然會導(dǎo)致稅負增加，從長期看，銷量的增加最終能夠取得更多的經(jīng)濟利益。

“買一贈一”捆綁銷售的方式產(chǎn)生的稅負相對較小。因為將臨近保質(zhì)期的啤酒作為商業(yè)折扣返還給消費者，所以不需要繳納增值稅、消費稅及城建稅和教育費附加，大大減輕了稅負，而且“買一贈一”方式還能夠促進正產(chǎn)保質(zhì)期產(chǎn)品的銷量，可謂一舉兩得。需要注意的是，關(guān)于“買一贈一”方式的增值稅處理，稅法尚無明確規(guī)定，所以XG在選用這一處理方式時，應(yīng)先與主管稅務(wù)機關(guān)溝通協(xié)商，以免造成不必要的損失。降價處理方式產(chǎn)生的稅收負擔要小于公益性捐贈，且在短期內(nèi)能夠促進銷售。但是，與“買一贈一”方式相比，降價處理產(chǎn)生的稅負較高。此外，“買一贈一”方式還能夠增加正常商品的銷量，相比之下，“買一贈一”方式更具優(yōu)勢。

三、結(jié)語

筆者認為，對于任何一個企業(yè)而言，稅負最優(yōu)化僅是衡量經(jīng)濟利益大小的一個層面，稅收籌劃應(yīng)當立足于企業(yè)整體發(fā)展戰(zhàn)略，綜合權(quán)衡利弊做出最有利于自身的選擇。

（作者單位：云南財經(jīng)大學財政與經(jīng)濟學院）

參考文獻：

[1] 中國注冊會計師協(xié)會.2015年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——稅法[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2015.