中小型會計師事務所審計風險防控的策略研究

曾令堅 中山市匯華會計師事務所（普通合伙）

引言

從一定程度上說，我國會計師事務所于當前快速發(fā)展的社會經(jīng)濟環(huán)境下承擔著非常大的社會壓力與社會責任，作為鑒證的、獨立的第三方專業(yè)機構(gòu)，同時也作為廣大社會投資者、管理者的“看門人”，會計師事務所必須時時刻刻關注自身內(nèi)部、外部工作中有可能存在的審計風險，同時注重增強審計風險防控，只有這樣，才能夠增進行業(yè)、客戶、社會對其的認可度，立足于社會市場，實現(xiàn)自身的可持續(xù)健康發(fā)展。從另一方面上說，我國社會經(jīng)濟發(fā)展的多方位趨勢也使得會計師事務所審計工作呈現(xiàn)出多樣化的特征，換言之，會計師事務所日常工作中所需要面臨的審計風險也必然會增加[1]。下面則主要以中小型會計師事務所審計工作為例，具體論述其審計風險及防范策略。

一、審計風險相關理論

（一）審計風險含義

根據(jù)我國注冊會計師審計準則內(nèi)容中的定義，審計風險主要是指在財務報表存在重大錯報情況下，注冊會計師所發(fā)表不恰當審計意見的可能性[2]；依照現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｐ?，審計風險則包括與審計行為相關的檢查風險和與審計單位相關的審計行為之外的重大報錯風險，前者主要是指在開展審計工作之后，審計人員沒有發(fā)現(xiàn)錯報的風險；后者則是指在開展審計工作之前，被審計單位所提供的財務報表有可能存在的錯報風險。

（二）審計風險基本特征

首先，審計風險具有客觀性。審計工作由于受到時間、成本等多方面因素的限制，故而通常會采用抽樣審計的工作方式，而這種方式盡管能夠通過控制抽樣范圍來盡可能縮小樣本與總體之間所存在的誤差，但這種誤差并沒有辦法完全消除，故而審計風險也不能夠完全被消除。同樣地，審計工作的進行主要由人力主導，即審計人員憑借自身的專業(yè)能力與實務經(jīng)驗開展審計工作，但人員因素本身也存在著諸多不確定性，這也是審計風險存在的重要原因。其次，審計風險具有普遍性。審計業(yè)務中并不會局限于某一個客戶、某一個被審計單位或者某一個審計環(huán)節(jié)，因此，隨著審計環(huán)境的變化與審計工作環(huán)節(jié)的推進，在不同的工作條件與不同階段的工作內(nèi)容中，各式各樣的客觀存在因素都有可能導致審計風險出現(xiàn)，這種審計風險具有普遍適用性。另外，審計風險具有復雜性。我國市場經(jīng)濟環(huán)境日趨復雜多變，那么社會經(jīng)濟活動的開展也會更加多元、多樣，這就意味著審計工作要不斷地擴大審計范圍，在此情況下，審計業(yè)務復雜化，審計風險成因、表現(xiàn)也會變得更加復雜[3]。審計風險的出現(xiàn)可能來源于審計主體、審計客體，也有可能來源于審計業(yè)務本身以及審計工作環(huán)境因素，可以是單方作用因素，也可能是多方因素的結(jié)果，換言之，審計風險本身就可以視為十分復雜的綜合體。最后，審計風險具有一定的可控性。盡管審計風險客觀且普遍存在于每一個審計項目、審計環(huán)節(jié)，但是通過相應的準則規(guī)范，則能夠?qū)⑦@種風險控制在會計師事務所、被審計單位都能夠接受的范圍之內(nèi)，這也是審計風險具有可控性的重要體現(xiàn)。從控制手段上看，會計師事務所通常會對被審計單位加強審計風險評估、開展風險控制測試、采用實質(zhì)性程序等。

二、中小型會計師事務所審計風險分析

（一）審計主體風險

主體風險主要是指中小型會計師事務所自身工作中所存在的審計風險。例如，事務所審計收費存在的不合理情況容易導致主體風險出現(xiàn)。近年來，我國中小型會計師事務所的數(shù)量與日俱增，那么在行業(yè)市場上，必然會產(chǎn)生十分激烈的競爭局面，為了招攬業(yè)務也為了立足市場，有不少中小型會計師事務所會通過降低收費的方式來吸引客戶，但是在后續(xù)的審計工作中，出于成本效益考慮，則有可能會縮減審計程序、刪減審計內(nèi)容，最終所發(fā)表的審計報告也有可能存在不夠真實、不夠客觀的情況，進而導致審計風險大幅度提升。又例如，會計師事務所審計工作人員自身職業(yè)能力與職業(yè)素質(zhì)不高也容易導致審計主體風險出現(xiàn)。審計從業(yè)人員需要具備扎實的專業(yè)知識與豐富的實戰(zhàn)經(jīng)驗，但是在中小型會計師事務所中，人員職業(yè)素質(zhì)參差不齊，特別是對于行業(yè)基層人員而言，經(jīng)驗不足、能力不足的情況比比皆是，這不僅會降低審計工作質(zhì)量，也不利于審計風險的防控。

（二）審計客體風險

我國市場經(jīng)濟環(huán)境復雜多變，社會企業(yè)競爭激烈，企業(yè)自身也需要承擔著巨大的經(jīng)營風險。在此情況下，不少企業(yè)為了保持良好的企業(yè)經(jīng)營態(tài)勢或者想要呈現(xiàn)出良好的企業(yè)形象，意圖吸引更多投資者的青睞，在財務管理工作中有可能會出現(xiàn)粉飾財報的情況，換言之，中小型會計師事務所審計工作中所需要接觸的被審計單位有可能會存在一定程度的財務管理漏洞，甚至不少被審計單位管理人員直接參與財務舞弊，刻意為之，那么會計師事務所審計人員則很難通過有限的審計程序?qū)⑦@些漏洞一一找出，從而導致審計風險出現(xiàn)。另外，被審計單位自身的內(nèi)部控制制度不夠完善也是導致審計風險升高的重要原因。在我國企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范中明確指出，企業(yè)應當根據(jù)自身運營需求、運營現(xiàn)狀等科學地設置內(nèi)部控制制度，并且所設置、建立的內(nèi)部控制制度越完善，所收集統(tǒng)計的財務信息也就越真實、越準確?？梢韵胂?，當被審計單位內(nèi)部控制制度不甚完善時，審計人員的工作中所需要面臨的重大錯報風險就會相應升高。

（三）審計業(yè)務風險

首先，審計風險具有一定的普遍性、復雜性，這都與審計業(yè)務復雜情況之間存在著十分密切的關聯(lián)。我國市場經(jīng)濟環(huán)境日益多元，行業(yè)跨界合作的現(xiàn)象也十分常見，這一現(xiàn)象也在提示廣大審計工作人員，其審計業(yè)務也開始從傳統(tǒng)的單一化逐漸地向多元化、多樣化發(fā)展，而審計業(yè)務的復雜變化，無疑對審計人員工作能力、專業(yè)能力提出了更高的要求。其次，不少企業(yè)、行業(yè)還具有較強的針對性，只憑借審計人員自身的專業(yè)素質(zhì)有可能難以做出客觀、準確地判斷，故而常常需要另外尋求行業(yè)專家的幫助，但是，對于中小型會計師事務所而言，因普遍缺乏聘請專家的成本、時間、人脈，此時審計工作難度也會進一步增加，審計風險也會進一步增大。另外，在具體的業(yè)務中，審計程序的設計、執(zhí)行情況也會影響審計質(zhì)量。通常而言，企業(yè)審計程序都會包含內(nèi)控測試、分析性程序、檢查程序等工作環(huán)節(jié)，當對獲取的審計證據(jù)仍有疑慮時，則會添加更多審計程序或采取替代程序，從這一角度來看，如若審計程序設計不合理、執(zhí)行不到位、執(zhí)行失敗或有所缺失、偏差，都會直接導致審計風險增高。

（四）審計環(huán)境風險

首先，外部監(jiān)督監(jiān)管不夠到位。我國主要的財會監(jiān)管機構(gòu)包括中國注冊會計師協(xié)會、監(jiān)證會、財政部等，通過監(jiān)管機構(gòu)的監(jiān)管工作，能夠在一定程度上察覺、發(fā)現(xiàn)并懲處違法審計行為，不過，這種外部監(jiān)督監(jiān)管并不能完全消除審計風險。以中國注冊會計師協(xié)會的監(jiān)管工作為例，該機構(gòu)隸屬于我國財政部，在監(jiān)管工作中缺乏足夠的獨立性，履行監(jiān)督管理職責時難以真正獨立、客觀地解決問題。其次，外部監(jiān)管機構(gòu)對審計活動的監(jiān)督監(jiān)管通常是在事后，并不能起到提前預防的作用。除了外部監(jiān)管不到位之外，相關法律法規(guī)不夠健全也是導致中小型會計師事務出現(xiàn)審計環(huán)境風險的重要因素[4]。正如上文所述，我國市場經(jīng)濟環(huán)境的變化日新月異，但是法律法規(guī)的制定、更新具有一定的滯后性，加之不少法律法規(guī)不夠細化，有漏洞可鉆，這就容易使得審計人員滋生僥幸心理，對審計工作質(zhì)量不夠重視。

三、中小型會計師事務所審計風險防范措施

（一）優(yōu)化事務所組織形式和制度管理

在組織形式上，中小型會計師事務所要善于結(jié)合時代發(fā)展變化，靈活地進行調(diào)整轉(zhuǎn)型，根據(jù)審計工作需要、工作特點以及工作需求等加強事務所組織形式的創(chuàng)新。制度管理是降低審計主體風險的重要手段，那么中小型會計師事務所也應當積極加強制度管理建設。首先，可以引入成功的以質(zhì)量為導向的審計工作制度，針對審計工作設計相應的質(zhì)量管理體系，如融入5M1E分析法、PDCA循環(huán)法等科學方法，逐步加強審計工作質(zhì)量，此時，審計風險也能夠隨著工作質(zhì)量的提升而逐步減弱。其次，會計師事務所日常工作中還應當重視信息的溝通與匯報，如審計人員要注重對審計進度、審計過程中所出現(xiàn)的問題進行及時反饋、匯報；復核人員則要實時關注審計工作中的重點環(huán)節(jié)，特別是要做到對主要工作方向的把控，從根源上降低重大錯報風險；同樣地，事務所也要注重加強與被審計單位之間的溝通，消除信息不對稱所造成的審計風險問題。再次，會計師事務所可以積極推行三級復核制度，以此有效完善審計質(zhì)量復核機制。例如，日常工作中事務所要明確審計業(yè)務中項目經(jīng)理、部門經(jīng)理、主管會計師的責任，要求他們在執(zhí)行個人審計復核程序時都能夠自主關注、自主發(fā)現(xiàn)審計風險，一來有助于分散審計風險，提升復核工作質(zhì)量，二來也便于更多、更好地消除風險隱患，提升整體審計質(zhì)量。最后，即使審計工作結(jié)束，也不能夠忽視審計工作底稿的歸檔工作。工作底稿歸檔，是保障審計信息完整的重要途徑，如若在實際工作中匆忙歸檔或不合理歸檔，就有可能使得重要信息在這一工作環(huán)節(jié)中被遺失[5]。因此，會計師事務所可以設立專人專崗，主要負責審計工作底稿的整理、儲存與管理，嚴格預防審計信息篡改、泄露等情況發(fā)生。

（二）完善業(yè)務承接時風險評估

中小型會計師事務所在承接審計業(yè)務、審計項目時，應當要先對被審計單位的行業(yè)信譽度進行仔細地調(diào)查分析，特別是對于部分行業(yè)信譽度偏低的企業(yè)或單位，則需要進行更加謹慎、嚴密的考慮，而不是為了獲取更大的市場占有量、市場效益而盲目承接。在評估被審計單位時，事務所可以對被審計單位背景、經(jīng)營狀況、經(jīng)營性質(zhì)、財務業(yè)績、內(nèi)部控制制度等內(nèi)容多加關注，初步分析后續(xù)審計工作中有可能存在的風險隱患，以便于及時地制定風險防范策略。值得注意的是，風險評估程序既適用于新項目，也適用于老項目，事務所要秉承科學、嚴謹、規(guī)范的工作態(tài)度，避免風險評估程序在審計工作中流于形式。在了解被審計單位基本信息的過程中，中小型會計師事務所也要針對具體的審計項目、審計業(yè)務來評估自身的審計能力，只有明確自身是否能夠勝任具體的審計項目、業(yè)務，才能夠在后續(xù)的審計工作中嚴格地執(zhí)行規(guī)范化的審計流程，此時，也能夠有效地避免不合理收費、因考慮審計成本效益而縮短審計程序、刪減審計內(nèi)容的情況出現(xiàn)。

（三）提高審計人員綜合素質(zhì)

審計工作對審計人員能力素質(zhì)具有較高的要求，而面對當前日益變化的市場經(jīng)濟形勢，同時也為了提供更加專業(yè)、多樣的審計服務，會計師事務所審計工作人員自身也要不斷地學習、不斷提升，善于跟進相關政策變化，積極地學習新的行業(yè)知識并將其應用于實踐。對于中小型會計師事務所而言，要提升審計人員綜合素質(zhì)，首先則可以制定系統(tǒng)化、周期性的人員培訓機制，通過定期的知識培訓來強調(diào)審計工作中的有關注意事項。在審計風險防范方面，則要注重幫助每一位審計人員樹立良好的風險防范意識，培養(yǎng)其職業(yè)道德素養(yǎng)，使其在日常工作中能夠嚴于律己，以審計法律法規(guī)要求來逐步形成科學良好的工作作風與職業(yè)習慣。其次，由于中小型會計師事務所審計人員經(jīng)驗能力之間存在著一定的差異，為了彌補不同審計工作人員能力短板，除了基礎審計內(nèi)容、風險防控措施等知識培訓之外，事務所也可以針對不同行業(yè)的審計項目開展特色化的專業(yè)培訓，以此促使審計人員關注到社會經(jīng)濟市場中不同行業(yè)的審計側(cè)重點。此外，引導設計人員加強自身信息化能力、會計電算化能力的發(fā)展，從而在未來的職業(yè)道路上能夠靈活地應用先進技術促使審計工作效率與質(zhì)量的雙重提升。

（四）優(yōu)化審計監(jiān)管環(huán)境

社會經(jīng)濟市場環(huán)境的日益復雜會給審計工作帶來更多的困難，會計信息失真、被審計單位內(nèi)部控制混亂等因素都有可能對會計師事務所的審計工作完整性造成嚴重影響，進而增加審計風險。為了從根本上消除這一問題，則可以從優(yōu)化審計監(jiān)管環(huán)境角度切入。首先，相關審計部門、審計監(jiān)督監(jiān)管部門可以根據(jù)我國社會、經(jīng)濟生活的變化有機地增強法治建設，在審計工作中則可以及時地進行相關法律法規(guī)、實施細則的修訂與補充，盡可能消除監(jiān)督監(jiān)管漏洞，以便于在消除審計監(jiān)管困難的同時促使審計工作開展逐步合法化、規(guī)范化。其次，相關部門可以適當?shù)卦龃髮徲嬙p欺行為的處罰力度，建立中小會計師事務所職業(yè)信譽登記冊，對于社會責任意識淡薄、存在違法違規(guī)操作的企業(yè)進行懲處、取締，以此形成強而有力的威懾，進一步優(yōu)化審計外部監(jiān)管環(huán)境。反過來，國家監(jiān)管部門、行業(yè)協(xié)會也可以貼合時代發(fā)展，為中小型會計師事務所持續(xù)更新審計質(zhì)量控制系統(tǒng)的標準，提供一個控制參考系統(tǒng)，并確保其相關性和可行性，避免標準流于形式。

結(jié)語

中小型會計師事務所審計風險是客觀存在且不容忽視的，審計人員、事務所管理人員、經(jīng)營人員都應當明確審計風險的基本特征、常見類型、出現(xiàn)原因，從而有針對性地、全面地、綜合地開展風險防范策略，切實有效促進審計工作質(zhì)量提升。