作業(yè)成本法下制造企業(yè)的成本運用研究

□康疆玲

隨著新世紀的到來，全球加快了經(jīng)濟化發(fā)展的步伐，從國內(nèi)外制造行業(yè)的發(fā)展來看，存在著激烈的競爭性。當(dāng)前，我國在制造行業(yè)中，引入了大量的國外先進技術(shù)，吸取了先進管理理念。從目前來看，在制造行業(yè)中，由于引進了高新技術(shù)，使得人工成本費用大幅下調(diào)，在企業(yè)的產(chǎn)品和服務(wù)中，只占去了很小一部分比重，然而制造費用卻在大幅上漲。而傳統(tǒng)的成本核算法只是能夠較為簡單的計算出人工成本和機器成本所消耗的費用，由此可見，這種計算方法較為落后，計算不夠嚴謹，有可能扭曲企業(yè)成本，致使無法確認產(chǎn)品真實的價格和成本決策。并且傳統(tǒng)成本計算方法存在一定的局限性，而作業(yè)成本法可以將作業(yè)思想完全融入于產(chǎn)品成本上，更合理的予以分配，作業(yè)成本法依其自身的優(yōu)勢，有利于產(chǎn)品定價、測算采購量、成本管理等。而且會給企業(yè)帶來一定的成本信息，這些成本信息有利于為企業(yè)在國內(nèi)外競爭中提供重要幫助。

一、文獻綜述

作業(yè)成本法在1980年代末慢慢進入我國，在我國內(nèi)關(guān)于作業(yè)成本法理論的研究比同期歐美各國晚了近10年，當(dāng)我國對國外的研究成果進行了介紹后，它便出現(xiàn)在我們的視線中了。余緒纓教授是第一個在相關(guān)雜志上對作業(yè)成本法進行研究的專業(yè)人員，以此國內(nèi)作業(yè)成本法的研究發(fā)展正式開始。隨著理論在我國的成熟，單純介紹作業(yè)成本法的文章開始減少，研究的重心逐漸移到了應(yīng)用分析、作用分析等方面。

在近幾十年，由于我國企業(yè)的規(guī)模日趨成熟，在國際上的影響力也越來越大，各個企業(yè)則與時俱進而將業(yè)務(wù)進行了拓展，伴隨著多種創(chuàng)新技術(shù)，企業(yè)在實際操作過程中運用到的理論知識也在不斷增多，近年來，使得很多不同的領(lǐng)域也將作業(yè)成本法作為一個頻繁使用的方法。

張萌（2015）對傳統(tǒng)成本核算方法以及作業(yè)成本法進行了分析，闡述了他們的使用對于企業(yè)產(chǎn)生的影響。其表明，使用作業(yè)成本法，可以更高效的計算出企業(yè)生產(chǎn)過程中各個環(huán)節(jié)造成的成本，將人工計算量大大減小，從而將企業(yè)的經(jīng)營效率提高。吳海鵬（2015）指出，目前的經(jīng)濟發(fā)展在不斷變化，針對目前的經(jīng)濟背景下，使用新的制造工藝和手段的制造型企業(yè)，出現(xiàn)了制造經(jīng)費在不斷上漲的問題，根據(jù)這一現(xiàn)象，可以表明此類企業(yè)不適合在估算成本時使用傳統(tǒng)成本法，如果換成作業(yè)成本法進行計算，便能夠給予企業(yè)更為精準的信息，從而增加決策的正確率，加大自己的競爭力。

作業(yè)成本法的基本含義是，把企業(yè)所需要的資源分配給作業(yè)，再把作業(yè)成本分配至對象。這種方法的實際思想就是把作業(yè)插入進所需要的資源和生產(chǎn)產(chǎn)品中間，則變成作業(yè)會耗掉資源，產(chǎn)品會耗掉作業(yè)，從而企業(yè)的生產(chǎn)產(chǎn)出作業(yè)，作業(yè)產(chǎn)出成本。在此方法中作業(yè)是計算的主體，利用成本動因計算出生產(chǎn)過程中所需要的成本，它是一種與時俱進的成本算法。一般來說，作業(yè)成本法的流程分下面幾個步驟。

作業(yè)成本法的資源能夠被用于不同作業(yè)中的根本是資源動因，同樣也是創(chuàng)建作業(yè)成本的參考標準。因此，通過資源動因，把涉及到的各個性質(zhì)的成本均被歸納到成本中心，繼而創(chuàng)建出成本庫。在這一過程中，要確保將同質(zhì)性的成本才可歸入進庫中。再下一步是明確作業(yè)動因。根據(jù)作業(yè)成本法的原理可得知，把作業(yè)中心的成本分配到產(chǎn)品或勞務(wù)中的前提是作業(yè)動因。再利用作業(yè)動因，把作業(yè)成本庫中的資金分配進成本計算對象，外計算出相關(guān)產(chǎn)品的價值。以下是作業(yè)成本核算流程圖。

二、作業(yè)成本法在制造企業(yè)中的成本核算應(yīng)用示例

（一）示例制造企業(yè)簡介

XX制造企業(yè)成立于1950年，是國內(nèi)自主創(chuàng)造、構(gòu)建的首個重型機器廠，被列為我國特大型骨干制造企業(yè)。在2005年，該企業(yè)步入我國研制行業(yè)五百強之中，2006其榮獲“全國五一勞動獎”，2008年其所有資產(chǎn)已突破一百億，從2011年起，其售賣規(guī)模一直都處于國內(nèi)制造業(yè)領(lǐng)域中的第一位。

該企業(yè)擁有高級的研制水準，且自行創(chuàng)新技術(shù)高超，是國內(nèi)少有的創(chuàng)新型公司。此外，其在煅煉、煅造以及焊接等生產(chǎn)過程中配備各種裝置。如今XX企業(yè)技術(shù)中心已被我國列為全部技術(shù)中心的第二名，是制造業(yè)中的第一名。XX企業(yè)所在的重型機械行業(yè)主要給各種工業(yè)供應(yīng)大型的技術(shù)設(shè)備以及大型的鍛煉件等產(chǎn)品，主要服務(wù)的對象包括一些基本工業(yè)以及國防工業(yè)。XX企業(yè)所在的領(lǐng)域是牽涉到我國安全以及百姓民生且在社會經(jīng)濟里起到了巨大的作用，對冶金、電力等基礎(chǔ)工業(yè)以及國防工業(yè)的推動扮演著極其重要的角色。

（二）XX企業(yè)存在的問題

XX企業(yè)具有諸多的成就，但其背后也存在著一些問題。XX企業(yè)本身屬于地方性國有企業(yè)，存在著國企共同的缺陷。比如，企業(yè)及其高層管理者對級別的關(guān)注、用在爭取級別上的精力遠遠多于對經(jīng)營業(yè)績的關(guān)注與用在經(jīng)營上的精力。導(dǎo)致在管理上存在著粗放的現(xiàn)象，造成了資源浪費。在產(chǎn)品的成本核算方面，依舊使用傳統(tǒng)成本法，成本的計算不夠準確，存在成本偏差。本論文使用XX企業(yè)為案例，展開傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法在核算過程中的差別。案例應(yīng)用部分的數(shù)據(jù)為其財務(wù)部所提供，并得到使用授權(quán)。將這些數(shù)據(jù)進行梳理，運用到作業(yè)成本法中，會為其成本核算提供重要幫助，與此同時，也能為企業(yè)在成本管理上指明方向，理清思路。

（三）產(chǎn)品在兩種成本法下的核算流程

該部分選擇XX企業(yè)中制造三部所生產(chǎn)的兩種機械礦用挖掘機用軸承來進行作業(yè)成本法的核算。兩種軸承分別為A和B。軸承A和B在2017年7月所消耗的直接材料、直接人工和制造費用的資料如表1所示：

1.傳統(tǒng)成本法

（1）制造經(jīng)費的配置。XX公司本月的研制經(jīng)費總額度是358000RMB，要將這筆錢分配在A、B軸承。從傳統(tǒng)成本法上看，制造經(jīng)費是依照人員勞動時間消耗的比例進行分配，A、B兩類軸承的研制經(jīng)費分配情況如表2所示：

表1 兩種產(chǎn)品的直接材料、直接人工和制造費用數(shù)據(jù)表

（2）單位產(chǎn)品成本的計算

如表3所示：

2.作業(yè)成本法

（1）制造經(jīng)費的分配。從調(diào)查制造過程中發(fā)現(xiàn)，導(dǎo)致公司制造經(jīng)費產(chǎn)生的總共有六類作業(yè)，每類作業(yè)的消耗經(jīng)費情況如表4：

引起每種作業(yè)活動發(fā)生的因素即是成本動因，根據(jù)生產(chǎn)過程調(diào)查的成本動因如表5所示：

根據(jù)每種作業(yè)的作業(yè)成本以及成本動因數(shù)量計算成本動因分配率，如表6所示：

統(tǒng)計出成本動因分配率之后就可依照A、B兩類軸承耗費的成本動因的數(shù)目統(tǒng)計2類產(chǎn)品所用的制造費用如表7所示：

（1）單位產(chǎn)品成本的計算

如表8所示：

（四）兩種成本法的差異分析

按照兩種成本法下計算的A軸承與B軸承的單位產(chǎn)品成本對比如表9所示：

由表9可以看出，在使用傳統(tǒng)成本法的時制造費用的分配基礎(chǔ)是直接人工工時，所以產(chǎn)品的成本發(fā)生了很大偏差，進一步導(dǎo)致管理人員制定出錯誤的產(chǎn)品價格。利用傳統(tǒng)成本法會導(dǎo)致A軸承的價格過高，而B軸承的價格偏小。根據(jù)產(chǎn)品資料調(diào)查顯示B軸承屬于新型軸承，在生產(chǎn)過程中運用了新技術(shù)，含有較高制造費用，而正是新技術(shù)的運用導(dǎo)致B軸承的制造費用和人工勞動時間長不相符，因此利用傳統(tǒng)成本法進行成本計算會產(chǎn)生較大的誤差。

利用作業(yè)成本法進行統(tǒng)計，通常制造經(jīng)費會被歸納成不同類型并回歸到研制經(jīng)費產(chǎn)生的原因，在掌控成本上更加便捷且能夠促使公司管理人員更快地找到方法來減少成本費。比如表7所示，B軸承的研制量比A軸承少一千五百個，不過由于高新技術(shù)的使用下，其在制造協(xié)調(diào)的經(jīng)費卻比A軸承多出了一萬兩千人民幣，而其質(zhì)量掌控的經(jīng)費與A產(chǎn)品差別不大。由此可見，企業(yè)是通過提高B產(chǎn)品的制造協(xié)調(diào)率，并通過B產(chǎn)品的質(zhì)量掌控的時長上來降低費用。從本案例研究發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)在產(chǎn)品包含的制造費用，尤其是含有高新技術(shù)的產(chǎn)品上，在大部分情形下已不再與物品所損耗的人工時長或是機器運作時長成比例，因此在這種狀況下傳統(tǒng)成本法會發(fā)生成本偏差和定價偏差，而作業(yè)成本法在成本計算中提供的信息更多更準確，且作業(yè)成本都是變化的，有助于公司對成本出現(xiàn)的原因進行探析，以此來減少成本費用。所以作業(yè)成本法更適應(yīng)現(xiàn)代的生產(chǎn)成本的計算，也更加能滿足管理人員的需要。

表2 A、B軸承研制經(jīng)費分配表

表3 單位產(chǎn)品成本計算表

表4 各類作業(yè)消耗費用表

表5 成本動因作業(yè)量表

表6 成本動因分配率計算表

表7 A、B軸承制造費用表

表8 單位產(chǎn)品成本計算表

表9 兩種成本法下單位產(chǎn)品成本差異表

三、制造企業(yè)在推行作業(yè)成本法應(yīng)注意的問題

（一）企業(yè)高層領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)注

一般制造企業(yè)生產(chǎn)過程中運用作業(yè)成本法是非常艱難的，通常管理人員和有關(guān)職員會因為對該方法理論與流程不夠了解，在該方法的運用中面臨巨大的阻礙。沒有了公司高層的大力幫助，作業(yè)成本法的實施也是非常困難的。唯有取得高層人員的幫助，并在實施的過程中讓有關(guān)人員加入其中并對該方法進行深度了解，這樣才可確保項目運用成功。

（二）根據(jù)企業(yè)實際情況來設(shè)計方案

要順利實施作業(yè)成本法，務(wù)必要依照企業(yè)所處領(lǐng)域的特征以及其自身的狀況，因地制宜，避免“拿來主義”，要根據(jù)實際情況與特殊情況的結(jié)合來設(shè)計方案。機械制造業(yè)隨著科技的不斷發(fā)展，越來越多的高科技與新技術(shù)不斷加入到其中，推行作業(yè)成本法勢在必行。結(jié)合各制造企業(yè)內(nèi)部自身的特點，調(diào)動企業(yè)內(nèi)部不同管理層的人員，唯有編制一種符合企業(yè)現(xiàn)狀的推行計劃，作業(yè)成本法才有可能在企業(yè)中成功運用。

（三）作業(yè)動因的選擇不應(yīng)太全面細致

從理論和案例中我們了解到相較于傳統(tǒng)成本法，作業(yè)成本法所體現(xiàn)的成本更加詳細、更為準確，然而并非表明動因的選取愈細愈好。在選取作業(yè)動因中，必須選取最關(guān)鍵的、和該企業(yè)聯(lián)系最頻繁的原因，如此才可以讓該方法有更大的運用范圍。部分對成本影響不大的且較為繁雜的因素在選取中可以盡可能地忽略。這樣的操作是基于作業(yè)成本法內(nèi)容策劃中的成本，即效益原則。

（四）方案設(shè)計應(yīng)從點到面循序推廣

考慮到作業(yè)成本法的繁雜性，特別是在實施過程中會牽涉到巨大的人力和物力，如果實施不成功或是對內(nèi)容的修改都將給企業(yè)造成極大的虧損。所以我們在實行該方法之前，應(yīng)制定一個企業(yè)部分內(nèi)的試點，在這個進行作業(yè)成本法的實施，等到試點的實施成功，再按照成功方案來對全企業(yè)進行推廣。

關(guān)于作業(yè)成本法計劃的制定，對每個企業(yè)來講，各類影響因素在企業(yè)里所體現(xiàn)的特點和理論闡述是有所差距的，這也反映出了每個企業(yè)的性質(zhì)，同時也表明了單類因素的影響并非能起到?jīng)Q定性的效果，唯有在不同因素的彼此協(xié)調(diào)，才可以獲得最佳效果。所以作業(yè)成本法計劃的制定必須依照企業(yè)的現(xiàn)實狀況來制定，而不是僅僅依靠相關(guān)的理論或是生搬硬套別的計劃內(nèi)容，唯有如此才可以確保計劃的順利實施。本案例對兩種軸承的成本進行了作業(yè)成本法的核算，在此之上作為參考可以推廣到其他產(chǎn)品上。

四、結(jié)論

本文對作業(yè)成本法進行了介紹并對制造企業(yè)實施展開了探究。作業(yè)成本法是全世界最合理的成本計算方法與管理方法之一，可以準確地核算成本，更好地來對產(chǎn)品盈虧進行判斷，從而改進企業(yè)的決策。