交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)賬務(wù)處理策略探討

【摘要】文章通過對交易性金融資產(chǎn)及可供出售金融資產(chǎn)的確認及后續(xù)計量方法進行探討，提出問題及改進建議，從而提高利潤表數(shù)據(jù)的合理性。

【關(guān)鍵詞】交易性金融資產(chǎn)；可供出售金融資產(chǎn)；公允價值變動損益；投資收益

隨著科學技術(shù)的飛速發(fā)展和社會的不斷進步，企業(yè)間的競爭越來越激烈，企業(yè)的風險也越來越大，為分散企業(yè)的經(jīng)營風險，越來越多的企業(yè)實施多元化經(jīng)營戰(zhàn)略。企業(yè)會結(jié)合自身的資金狀況及未來的發(fā)展戰(zhàn)略，審時度勢地進行一系列的投資，對金融產(chǎn)品的投資是企業(yè)投資的很重要的途徑。從會計核算的角度，隨著全球一體化的發(fā)展，我國的會計準則也逐步與國際接軌，逐步引入“公允價值”這一概念。對于金融資產(chǎn)，我國《企業(yè)會計準則》（以下稱《準則》）將其分為四大類：（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債；（2）持有至到期投資；（3）可供出售金融資產(chǎn)；（4）貸款和應收款項。筆者認為，準則對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債（中的交易性金融資產(chǎn)）與可供出售金融資產(chǎn)的確認及后續(xù)計量方法，部分內(nèi)容有待改進。例如：同樣投資一支股票，作為交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)核算，以不同類別的金融資產(chǎn)的核算，公允價值變動對企業(yè)當期的利潤表的影響卻不同。下面我將對兩種金融資產(chǎn)的核算方法進行對比、分析探討。

一、交易性金融資產(chǎn)的確認及后續(xù)計量中存在的問題

交易性金融資產(chǎn)（Financial assets held for trading）是指企業(yè)為近期內(nèi)出售兒持有的債券投資、股票投資和基金投資。根據(jù)《計準則第22號——金融工具確認和計量》，滿足以下條件之一的金融資產(chǎn)或金融負責，應當劃分為交易性金融資產(chǎn)或金融負責：

1.取得該金融資產(chǎn)或承擔該金融負債的目的，主要是為了近期內(nèi)出售、回購或贖回。

2.屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理。

3.屬于衍生工具。

在持有期間交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動計入公允價值變動損益（公允價值上升，借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動，貸：公允價值變動損益；如公允價值下降，則做相反方向分錄）。處置交易性金融資產(chǎn)時，將當期的公允價值變動及往期公允價值變動損益轉(zhuǎn)入投資收益。由此可見，交易性金融資產(chǎn)的公允價值波動會一定程度地影響企業(yè)營業(yè)利潤，而且近年來我國金融市場的波動十分劇烈，因此，交易性金融資產(chǎn)對企業(yè)利潤表的影響顯而易見。然而企業(yè)的營業(yè)利潤反映的企業(yè)在一段時間內(nèi)的經(jīng)營成果，企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)并不是企業(yè)自身的經(jīng)營行為，因此交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動很大程度地影響企業(yè)的經(jīng)營成果有失妥當。

在持有期間的減值處理：持有期間公允價值下降時，不管下降幅度多大，交易性金融資產(chǎn)都將其差額計入“公允價值變動損益”，即，不做減值處理。

二、可供出售金融資產(chǎn)的確認及后續(xù)計量中存在的問題

對于公允價值能夠可靠計量的金融資產(chǎn)，企業(yè)可以將其直接指定為可供出售金融資產(chǎn)。如企業(yè)沒有將其劃分為其他三類金融資產(chǎn)，則應將其作為可供出售金融資產(chǎn)處理。相對于交易性金融資產(chǎn)而言，可供出售金融資產(chǎn)的持有意圖不明確。企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)且對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應當按照金融工具確認和計量準則規(guī)定，將該限售股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，或以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。

每個企業(yè)都會有比較完備的組織構(gòu)架及公司章程，在進行投資決策前會有非常謹慎的考量及明確的投資意圖，因此持意圖不明確這一解釋并不符合邏輯。

由于準則并未對二者之間的區(qū)別作嚴格的解釋與區(qū)分，因此在各種書籍和會計實務(wù)中這兩個科目的運用就顯得隨意性比較強，財務(wù)會計書籍中凡是涉及到短期股票或債券投資的舉例時，基本上都是由作者直接歸類為交易性金融資產(chǎn)或者是可供出售金融資產(chǎn)。這樣做增加了會計工作的隨意性，很難實現(xiàn)會計信息質(zhì)量要求中的“會計信息口徑一致、相互可比”。

可供出售金融資產(chǎn)的后續(xù)計量筆者以股票投資舉例，持有期間在資產(chǎn)負債表日將公允價值變動計入其他綜合收益（公允價值上升，借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動，貸：其他綜合收益，公允價值下降，做相反分錄），該會計處理不影響企業(yè)當期的營業(yè)利潤。在實際處置可供出售金融資產(chǎn)時將其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益，從而將未實現(xiàn)的損益轉(zhuǎn)為已實現(xiàn)的損益。筆者認為這種會計處理方法相比于交易性金融資產(chǎn)的會計處理更合理一些。

在持有期間的減值處理：持有期間公允價值下降時，可供出售金融資產(chǎn)視下降幅度的不同做不同處理：如果下降幅度小，判斷其為暫時性下降的差額計入“其它綜合收益”，若下降幅度大，視同發(fā)生了減值，應該提取資產(chǎn)減值準備，并沖銷原“其它綜合收益”賬戶差額。

由于準則對交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)的后續(xù)計量處理不同，在實務(wù)中，就會成為某些企業(yè)為達成利潤目標的工具。如果某企業(yè)將某項公允價值能夠可靠計量的金融資產(chǎn)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，在持有期間該項金融資產(chǎn)公允價值變動不影響企業(yè)營業(yè)利潤，然而當企業(yè)出于達成利潤指標等目的時。由于可供出售金融資產(chǎn)不可以重分類為交易性金融資產(chǎn)，企業(yè)就可以通過先將該項金融資產(chǎn)出售，實現(xiàn)投資收益，達成利潤指標后再將該項資產(chǎn)購回（再次購回該項資產(chǎn)的公允價值很可能高于原可供出售金融資產(chǎn)的售價）。此種做法并沒有“實質(zhì)性地”增加企業(yè)的營業(yè)利潤，卻僅因為出售行為實現(xiàn)了巨大的營業(yè)利潤，然而后期又以高價將原“可供出售金融資產(chǎn)”購回的舉措顯然對企業(yè)來講是不經(jīng)濟的。由此可見，會計準則對上述兩種金融工具后續(xù)計量的方法不同會給調(diào)節(jié)企業(yè)利潤留有余地。

在股票價格大幅度上漲，投資額度巨大的情況下，如果歸屬于交易性金融資產(chǎn)核算會為企業(yè)利潤的大幅度攀升做出很大貢獻，為企業(yè)EPS的提高立下汗馬功勞，而可供出售金融資產(chǎn)核算則會在當期將這部分利潤隱藏起來，這樣就對不是很熟悉財務(wù)的財務(wù)信息使用者的投資決策造成視覺上的誤差，也為一些機構(gòu)借機炒作股票，企業(yè)進行盈余管理，人為操縱企業(yè)利潤提供了空間。

綜上，筆者有認為從會計準則方面可以進行如下三種方式的改進：

1.修改對可供出售金融資產(chǎn)的確認：

僅保留無法確認為其他三類的金融資產(chǎn)可確認為可供出售金融資產(chǎn)。對于公允價值能夠可靠計量的金融資產(chǎn)應當按照公司投資意圖劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或持有至到期投資等。企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，將該限售股權(quán)劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。

2.調(diào)整利潤表結(jié)構(gòu)：

目前，利潤表由營業(yè)收入、營業(yè)利潤、利潤總額、凈利潤、每股收益、其他綜合收益、綜合收益總額組成。

按照企業(yè)的經(jīng)營行為將收入的來源分為如下三類：企業(yè)自身的營業(yè)收入（主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、營業(yè)成本及費用）、投資與籌資（公允價值變動損益、投資收益、財務(wù)費用）收入/支出、營業(yè)外收支，相對應地把利潤表結(jié)構(gòu)調(diào)整為：營業(yè)收入、營業(yè)利潤、投資與籌資損益、利潤總額、凈利潤、每股收益、其他綜合收益、綜合收益總額。

這樣，我們可以通過利潤表清晰的看到企業(yè)各項活動的經(jīng)營成果，企業(yè)的投資、籌資成果也不會影響到本由企業(yè)自身經(jīng)營的營業(yè)成果（營業(yè)利潤），資本市場的巨大波動也不會影響到與企業(yè)自身密切相關(guān)的營業(yè)成果（營業(yè)利潤）。

3.借鑒準則對可供出售金融資產(chǎn)的后續(xù)計量方法，調(diào)整交易性金融資產(chǎn)后續(xù)計量方法：

可以將交易性金融資產(chǎn)持有期間的公允價值變動計入其他綜合收益，待實際處置時，將其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益。這樣，對于同一金融資產(chǎn)，無論是以交易性金融資產(chǎn)核算還是以可供出售金融資產(chǎn)核算，公允價值變動對企業(yè)的利潤表的影響將是相同的。

曾有人把會計師比喻成“魔術(shù)師”，因其可以熟練地利用會計準則將企業(yè)的財務(wù)狀況及經(jīng)營成果“變成”企業(yè)想要的樣子。這正是利用了企業(yè)會計準則的漏洞，因此，我們應該在不斷實踐中完善準則，不斷修補漏洞，讓財務(wù)報表更容易被理解，被看懂，使其更加真實可靠的反映企業(yè)實際的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。不難看出，過于依賴企業(yè)的利潤表數(shù)據(jù)，并不能全面而完整地解析企業(yè)的經(jīng)營成果，還要結(jié)合其他財務(wù)報告資料。對于財務(wù)報表的廣大使用者，還要擦亮雙眼，認真分析判斷財務(wù)報表的隱含的內(nèi)在信息。

參考文獻

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作者簡介：李攀 （1987-），女，北京人，在職研究生，會計初級，研究方向：會計學。