公允價(jià)值在財(cái)務(wù)報(bào)表中的應(yīng)用

陳傲楨+王寧寧

摘要：2012年，一系列準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿被發(fā)布出來(lái)，隨后，2014年，財(cái)政部正式修訂了五項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、新增了三項(xiàng)，發(fā)布了一項(xiàng)準(zhǔn)則解釋，并對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)公允價(jià)值的定義進(jìn)行了相關(guān)修改。本文通過(guò)對(duì)公允價(jià)值相關(guān)專業(yè)理論的研究，分析了公允價(jià)值的概念。詳細(xì)說(shuō)明了公允價(jià)值的應(yīng)用給財(cái)務(wù)報(bào)告帶來(lái)的影響。最后說(shuō)明了公允價(jià)值的局限性，并針對(duì)局限性提了相關(guān)的建議。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；財(cái)務(wù)報(bào)表

一、引言

中國(guó)在1997年，開(kāi)始引入“公允價(jià)值”計(jì)量模式，但我國(guó)對(duì)公允價(jià)值的研究明顯滯后于美國(guó)等發(fā)達(dá)的國(guó)家。因?yàn)樵诋?dāng)時(shí)，我國(guó)有關(guān)公允價(jià)值的理論體系還不夠健全，之后的幾年中，好多公司開(kāi)始進(jìn)行利潤(rùn)操縱，其手段都是運(yùn)用公允價(jià)值，所以在2001年再次取消了公允價(jià)值的計(jì)量。然而隨著經(jīng)濟(jì)技術(shù)的迅速發(fā)展，會(huì)計(jì)環(huán)境也發(fā)生了巨大的改變，公允價(jià)值在2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中再一次被引入，公允價(jià)值再一次成為了準(zhǔn)則中的亮點(diǎn)。隨后，我國(guó)于2014年1月29日修改了相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》，從2014年7月1日開(kāi)始，所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公司開(kāi)始實(shí)行。

二、公允價(jià)值的概念界定

公允價(jià)值是市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格，即脫手價(jià)格。

之前的公允價(jià)值的定義是：發(fā)生在交易市場(chǎng)上的自愿、公平的交易中，交易的參與者用來(lái)交換的資產(chǎn)或負(fù)債的金額，這一金額就是公允價(jià)值。2014年對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行了重新定義，第一，“公平交易”被“有序交易”所取代，這使得公允價(jià)值更具有普遍的市場(chǎng)性，而且特殊市場(chǎng)上的交易也可能是公平交易，比如大型飯店里賣(mài)的酒就要比一般超市里賣(mài)的價(jià)錢(qián)要高很多，但這種交易也是公平交易，但是如果將這種場(chǎng)合形成的交易價(jià)格作為公允價(jià)值，那么就很難被投資者和大眾所接受。其次，此定義更加強(qiáng)調(diào)市場(chǎng)中的賣(mài)家或者買(mǎi)家的作用，并且更加強(qiáng)調(diào)了市場(chǎng)中賣(mài)家和買(mǎi)家在計(jì)量日所發(fā)生的交易價(jià)格，但新定義并沒(méi)有重點(diǎn)提到交易的雙方是怎樣看待這個(gè)價(jià)值。我們可以看出，新定義更符合公允價(jià)值的定義，因?yàn)樗菑氖袌?chǎng)的角度看待相關(guān)價(jià)格的。最后，債務(wù)“清償”變成“轉(zhuǎn)移”。因?yàn)榍鍍敻拍顑H僅考慮了公司的特定因素，而轉(zhuǎn)移概念則表現(xiàn)出了市場(chǎng)參與者對(duì)其他眾多因素的預(yù)期。因此，本準(zhǔn)則要求負(fù)債的公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)在假定將負(fù)債轉(zhuǎn)移給其他市場(chǎng)參與者的基礎(chǔ)上進(jìn)行計(jì)量。

三、公允價(jià)值對(duì)我國(guó)公司財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

（一）公允價(jià)值對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響

符合條件的金融工具、投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組的計(jì)量，應(yīng)該采用公允價(jià)值，并且在表內(nèi)進(jìn)行相關(guān)反映。

可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值的變動(dòng)金額納入“其他綜合收益”這一項(xiàng)科目。所以，我們可以發(fā)現(xiàn)，其公允價(jià)值發(fā)生變化，資產(chǎn)負(fù)債表中的項(xiàng)目也會(huì)發(fā)生改變。對(duì)于債務(wù)重組而言，因?yàn)樽尣竭@一行為的存在，所以債權(quán)人的凈資產(chǎn)會(huì)相應(yīng)減少。對(duì)非貨幣性的資產(chǎn)交換而言，當(dāng)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值有較大差異時(shí)，會(huì)帶動(dòng)資產(chǎn)總值的變化。當(dāng)投資性房地產(chǎn)與自用資產(chǎn)進(jìn)行相互轉(zhuǎn)換時(shí)，若以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，只要公允價(jià)值和原賬面價(jià)值之間存在差異，那么就會(huì)使得資產(chǎn)發(fā)生變動(dòng)。由此我們可以發(fā)現(xiàn)，公允價(jià)值發(fā)生改變，資產(chǎn)負(fù)債表中所包含的相關(guān)項(xiàng)目也會(huì)發(fā)生相應(yīng)改變。

（二）公允價(jià)值對(duì)利潤(rùn)表的影響

期末，如果交易性金融資產(chǎn)賬面上所存在的金額與公允價(jià)值有差異時(shí)，按照其差額，計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”這一科目。當(dāng)企業(yè)對(duì)交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行處理時(shí)，將公允價(jià)值變動(dòng)所產(chǎn)生的損益計(jì)入“投資收益”這一科目。同樣，在公允模式下，處置投資性房地產(chǎn)時(shí)，投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的金額即為“公允價(jià)值變動(dòng)損益”這一科目的金額，結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)，計(jì)入其他業(yè)務(wù)成本或者其他業(yè)務(wù)收入。經(jīng)過(guò)分析我們可以發(fā)現(xiàn)，運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，公允價(jià)值發(fā)生波動(dòng)，利潤(rùn)表中相關(guān)的科目也會(huì)發(fā)生相應(yīng)的改變。

四、關(guān)于完善公允價(jià)值計(jì)量屬性的方法

（一）運(yùn)用公允價(jià)值的局限性

首先，因?yàn)楣蕛r(jià)值的計(jì)量存在非確定性，這個(gè)特性的存在會(huì)使得從實(shí)際出發(fā)的歷史成本計(jì)量方式會(huì)更加客觀和確定。雖然公允價(jià)值在財(cái)務(wù)報(bào)告中能為使用者提供更為相關(guān)性的信息，但是，在可靠性的質(zhì)量要求方面卻得不到相應(yīng)的保證。其次，普遍存在于市場(chǎng)環(huán)境的相關(guān)交易能夠?qū)灰變r(jià)格的公允與否產(chǎn)生影響。此時(shí)交易的價(jià)格容易受到關(guān)聯(lián)方交易的影響，從而容易使得價(jià)格缺乏公允性，甚至?xí)撛鰰?huì)計(jì)利潤(rùn)。最后，雖然我國(guó)的市場(chǎng)正在迅速發(fā)展，但仍然不夠完善，沒(méi)有發(fā)展成為西方國(guó)家那樣發(fā)達(dá)的市場(chǎng)。有時(shí)還是很難取得公允價(jià)值。此時(shí)的公允價(jià)值將很可能會(huì)影響到會(huì)計(jì)信息的可靠程度，而且不夠完善的市場(chǎng)會(huì)使得計(jì)量公允價(jià)值時(shí)的難度大大增加。

（二）公允價(jià)值計(jì)量屬性的完善對(duì)策

1、改善外部條件

公允價(jià)值能夠得到成功地運(yùn)用必然不能缺少一個(gè)有著充分競(jìng)爭(zhēng)的有序市場(chǎng)。

公允價(jià)值總是以客觀并且可靠的市場(chǎng)上存在的價(jià)值為基礎(chǔ)來(lái)核算。市場(chǎng)的大環(huán)境總是影響著公允價(jià)值的取得與計(jì)量，因此進(jìn)一步改善外部條件，創(chuàng)造一個(gè)適合公允價(jià)值發(fā)展的市場(chǎng)十分必要。

2、加強(qiáng)制度約束，完善法律法規(guī)

公允價(jià)值的取得需要法律的保證，制定和完善相關(guān)的法律法規(guī)勢(shì)在必行。通過(guò)法律的保護(hù)建立起適合公允價(jià)值發(fā)展的大環(huán)境，有利于促進(jìn)一個(gè)公平，公開(kāi)，開(kāi)放的交易市場(chǎng)。完善會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)制，一方面加強(qiáng)外部懲處機(jī)制，另一方面提高財(cái)務(wù)人員的職業(yè)道德素養(yǎng)，從而有著雙重保險(xiǎn)，最終能夠提高市場(chǎng)法制化程度。

3、提高從業(yè)人員的專業(yè)水平

公允價(jià)值的合理估計(jì)與運(yùn)用所必不可缺的是專業(yè)技能和有著職業(yè)道德的會(huì)計(jì)人員。所以，大大增加教育的投入，通過(guò)培訓(xùn)來(lái)增強(qiáng)財(cái)務(wù)人員專業(yè)技能，樹(shù)立公允價(jià)值的觀念以及擁有良好職業(yè)道德素養(yǎng)的從業(yè)人員。除此之外，仍然有著通過(guò)使用公允價(jià)值的過(guò)程中可能會(huì)存在的漏洞來(lái)借機(jī)調(diào)整操縱利潤(rùn)，若想避免這種主觀上存在的漏洞，就必須增強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的法律意識(shí)。（作者單位：安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）

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