火電項目EPC管理模式財稅問題探討

胡春年+朱克實

摘要：近年來，EPC管理模式逐漸成為火電基建項目建設(shè)的主要管理模式。本文主要從竣工財務(wù)決算、資金管理、稅務(wù)管理三個方面，圍繞EPC管理模式在火電項目建設(shè)過程中所涉及相關(guān)財稅問題進(jìn)行研究分析，為基建項目EPC管理模式實現(xiàn)卓越運(yùn)營提供借鑒。

關(guān)鍵詞：火電項目 EPC管理模式 財稅問題

EPC模式作為集“設(shè)計、采購、施工”于一體的基建項目總承包模式，是目前電力企業(yè)建設(shè)火力發(fā)電廠常用的一種管理模式。這種模式因能有效地銜接設(shè)計、施工、采購環(huán)節(jié)，并獨(dú)立承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任而得以在國內(nèi)外被廣泛采用和推廣，成為比較流行的一種交鑰匙工程建設(shè)模式。但是應(yīng)該看到，這種管理模式因EPC總包方與業(yè)主方之間存在企業(yè)文化和管理理念的差異、目標(biāo)追求和利益訴求的差異，以及國家部分相關(guān)法規(guī)和執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)的不完善等，在一定程度上存在協(xié)同運(yùn)作不暢、管控乏力及管理風(fēng)險。

一、EPC項目建設(shè)及管理中存在的問題分析

（一）竣工財務(wù)決算存在的問題

1.業(yè)主與總包方的管理活動不能有效契合

按“以終為始”的理念，EPC管理活動應(yīng)始終圍繞業(yè)主的管理目標(biāo)和管理要求進(jìn)行，在工程建設(shè)及其管理活動中，雙方應(yīng)產(chǎn)生積極的協(xié)同效應(yīng)，才能順利達(dá)到預(yù)期目標(biāo)。目前EPC管理模式，無論對總包方還是業(yè)主方都處于不斷摸索、逐步完善的磨合階段，雙方的管理定位主要是通過合同簽訂與履行的契約關(guān)系來確定，而合同有些條款較為粗放，尤其非量化的條款執(zhí)行方面無法精準(zhǔn)落實，涉及設(shè)計變更或增加工作量的條款產(chǎn)生的歧義很大。業(yè)主與總包方均是獨(dú)立的法人單位，各自擁有自身的企業(yè)文化和管理理念，追求的目標(biāo)和利益訴求存在差異。業(yè)主層面，無法通過績效考核等管理工具有效引導(dǎo)和控制相關(guān)行為，只能通過履約不到位考核，且考核力度除合同條款影響外常因“不能影響工程進(jìn)度”條款而放寬管控條件，管理手段較少亦較為被動。

2.資產(chǎn)清冊形成較為困難，數(shù)值很難精確掌控

（1）EPC建設(shè)方提供固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)價格數(shù)據(jù)不精確。工程項目的直接建設(shè)成果表現(xiàn)為交付的房屋、建筑物、機(jī)器設(shè)備、工器具等有形資產(chǎn)以及土地使用權(quán)等無形資產(chǎn)。交付資產(chǎn)清單的編制是工程竣工決算的主要部分，其中設(shè)備資產(chǎn)清冊編制工作量最大。EPC管理模式下設(shè)備、材料采購管理的原始資料在EPC建設(shè)方，EPC建設(shè)方通常以“商業(yè)隱私權(quán)”為由不能提供設(shè)備采購的原始價值，交付給業(yè)主的資產(chǎn)價值還得依據(jù)自己的利潤空間進(jìn)行再分配。這會導(dǎo)致業(yè)主后期資產(chǎn)的管理、維修、更換及保險索賠等方面提供的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)大打折扣。

（2）EPC總包方提供的機(jī)組數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確。機(jī)組交付資產(chǎn)清單的編制工作主要依附于總包方提供的資料，還需結(jié)合固定資產(chǎn)目錄來編制，而總包方提供的交付資產(chǎn)清單，又不可完全依據(jù)合同，因為交付的設(shè)備技術(shù)性較強(qiáng)，數(shù)量大，工藝繁雜，對于建設(shè)中的安裝費(fèi)用、材料費(fèi)用、設(shè)備基礎(chǔ)、支架、管道、運(yùn)輸費(fèi)用等要進(jìn)行劃分與合并，工作的嚴(yán)密性和整合度較高，需要總包方的專業(yè)支撐和領(lǐng)導(dǎo)全力支持。通常EPC業(yè)主方對此估計不足，認(rèn)識不到位，很多協(xié)調(diào)工作僅僅落實到具體部門負(fù)責(zé)人，協(xié)調(diào)不到位，影響任務(wù)時效和質(zhì)量。

（3）設(shè)備材料出、入庫管理模式造成數(shù)值不夠精確。設(shè)備材料管理是工程管理的重要環(huán)節(jié)，是最終形成的資產(chǎn)清冊的主要組成部分。與傳統(tǒng)自營項目管理模式相比，EPC管理模式在項目設(shè)備材料管理方面出現(xiàn)顛覆性變化。自營工程設(shè)備材料的管理，通過出入庫實現(xiàn)實物和價值的統(tǒng)一管理，是結(jié)合概算項目和施工圖，在出庫時實現(xiàn)分系統(tǒng)設(shè)備歸類和施工材料的費(fèi)用歸集及概算回歸，同時確定設(shè)備的名稱、規(guī)格、型號、結(jié)構(gòu)、數(shù)量等信息，支撐設(shè)備資產(chǎn)清冊的形成。過程動態(tài)管理，內(nèi)部職能部門各施其職，達(dá)到信息及時整合核對和實時糾偏。EPC管理模式，設(shè)備和材料的采購原始價值與其構(gòu)成工程造價的價值不一致，往往出庫只有實物而無價值信息，導(dǎo)致價值與實物背離，顛覆了傳統(tǒng)的最基本的出、入庫管理，使業(yè)主的資產(chǎn)信息監(jiān)管脫節(jié)。這直接導(dǎo)致資產(chǎn)信息獲取不及時，資產(chǎn)信息質(zhì)量下降，以及核算模糊，不能準(zhǔn)確結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)資產(chǎn)價格數(shù)量信息。

3.工程結(jié)算環(huán)節(jié)多，設(shè)計變更頻繁造成成本預(yù)算變化較大

（1）采取EPC模式，增加結(jié)算環(huán)節(jié)，影響工程決算結(jié)果。自營模式是業(yè)主直接與施工單位結(jié)算，工程施工結(jié)束，業(yè)主就可以開始著手結(jié)算。但在EPC模式下，總包方要先行與施工單位結(jié)算，而且主要結(jié)算工作集中在這部分，結(jié)算進(jìn)度和質(zhì)量受制于總包方的協(xié)調(diào)能力，結(jié)算環(huán)節(jié)人為地增加，使得時間被拖延，數(shù)據(jù)結(jié)果有偏差。

（2）采取EPC模式，設(shè)計變更影響工程決算結(jié)果。設(shè)計變更、變更設(shè)計以及增加的工程量等調(diào)整事項，是造成工程決算結(jié)果不準(zhǔn)確的主要原因。概括起來原因如下：一是涉及業(yè)主與總包方的協(xié)調(diào)、總包方與分包方的協(xié)調(diào)；二是有時還會涉及固定價和暫列金的劃分；三是調(diào)整事項原因分析及責(zé)任落實的主體層級增多。這些都會使EPC項目最終工程決算結(jié)果不確定。

（二）資金管理存在的問題

1.項目資金籌集的不確定性增加額外負(fù)擔(dān)

股東自有資金和外部融資規(guī)模是項目資金的主要來源。項目核準(zhǔn)規(guī)模、外部金融環(huán)境和股東自有資金量是影響EPC項目資金籌集的主要因素。目前很多在建項目核準(zhǔn)嚴(yán)重滯后，常導(dǎo)致項目在外部融資規(guī)模、時間及資金成本等方面都無法預(yù)先判定，在此情形下，項目資金多依靠股東方的強(qiáng)有力資金支持，同時籌資結(jié)構(gòu)單一也給項目完工投產(chǎn)后帶來了一定的涉稅風(fēng)險。企業(yè)所得稅法第四十六條規(guī)定，企業(yè)（非金融性企業(yè)）計算應(yīng)納稅所得額時，實際支付給關(guān)聯(lián)方利息，超過標(biāo)準(zhǔn)的，即企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與企業(yè)接受的權(quán)益性投資的比例超過2：1的部分應(yīng)支付的利息，不得在當(dāng)期和以后年度扣除。這將增加項目運(yùn)營的稅收成本，給企業(yè)帶來額外的成本負(fù)擔(dān)。

2.資金使用與監(jiān)管受制于約束性因素

（1）“趕進(jìn)度、保民生”成為控制資金使用效率的痛點。在EPC模式下，資金保障工作尤為重要?？偘贤炗喼皹I(yè)主占優(yōu)勢；簽訂以后，總承包方和業(yè)主在工程款結(jié)算和支付博弈中，總承包方占優(yōu)勢。因為針對總承包方來說，如果項目不能夠按期投產(chǎn)，業(yè)主將會受到更大的損失，所以一旦業(yè)主的資金不能按時到位，總承包方和施工單位會形成利益共同體，以“不能保證工程進(jìn)度”、“會引發(fā)農(nóng)民工群體性事件”為由向業(yè)主施壓。這對業(yè)主的融資能力、資金計劃和調(diào)度管理水平提出了很高的要求。

（2）業(yè)主、總包和建設(shè)方三層關(guān)系，影響監(jiān)控效率。在EPC模式下，由于業(yè)主與分包方無合同關(guān)系，工程款項由業(yè)主統(tǒng)一支付給總承包方，再由總承包方支付給分包方。業(yè)主將工程款項支付給總承包方后，總承包方如果挪用或滯壓，造成施工方或設(shè)備廠家不能及時收到工程款或設(shè)備款，業(yè)主較難監(jiān)管。此外，因EPC模式，業(yè)主主要通過EPC合同實施工程管理，對工程實施過程參與程度低，控制能力較低，尤其“168”試運(yùn)結(jié)束后掃尾工程管控力度更加減弱，無法通過“資金支付”來實施控制。

（三）稅務(wù)管理存在的問題

1.稅法針對EPC沒有明確規(guī)定導(dǎo)致的額外風(fēng)險

目前EPC業(yè)主方與總包是合同簽定的相對方，據(jù)此，按照稅法規(guī)定，有兩種可能，要么全部繳納增值稅，屬于混合銷售行為；要么全部繳納營業(yè)稅，按照建筑施工工程業(yè)務(wù)處理，涉及的材料、設(shè)備全部由乙方采購并提供建設(shè)施工勞務(wù)。這兩種情形都使工程承擔(dān)的稅負(fù)大大增加。如果想降低稅負(fù)，就必須針對服務(wù)和貨物分別簽訂合同，這樣才能避免相應(yīng)多繳納增值稅以及相應(yīng)的進(jìn)項稅可抵扣。這種分別簽訂合同雖然可以減少涉稅負(fù)擔(dān)，規(guī)避涉稅風(fēng)險，但實際工作中會產(chǎn)生經(jīng)營風(fēng)險。

2.稅收政策經(jīng)常調(diào)整帶來的管理風(fēng)險

稅收法規(guī)本身一直處在不斷發(fā)展和完善的過程，實際工作中流程、形式或方法非常重要，處理不當(dāng)會出現(xiàn)合情不合法的情形，一方面可能減少合理避稅的機(jī)會收益，另一方面還可能帶來潛在的違規(guī)成本。尤其是在建筑業(yè)還沒實行營改增之前，EPC管理模式的稅務(wù)管理實務(wù)與理論容易發(fā)生偏差，產(chǎn)生涉稅風(fēng)險。

3.增值稅抵扣風(fēng)險

自2009年1月1日全面實施增值稅轉(zhuǎn)型改革以后，對基建工程來說，原來購建的不能抵扣增值稅的固定資產(chǎn)，改革后絕大部分可以憑合法專用發(fā)票抵扣增值稅，可以較大地降低了工程造價，從而延續(xù)降低后期運(yùn)營成本。但因建筑業(yè)營改增政策尚未實施，EPC管理模式，“以建筑物或者構(gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施”及“裝置性材料”的采購和使用業(yè)務(wù)等在稅務(wù)處理上更加復(fù)雜，如處理不當(dāng)，或者由于EPC模式的信息不對稱，可能導(dǎo)致業(yè)主多抵扣增值稅即少交增值稅、總包方少交營業(yè)稅的涉稅風(fēng)險。

4.總包合同的簽訂與稅法規(guī)定不符造成的風(fēng)險

對于總包自主生產(chǎn)貨物并提供安裝，必須明確貨物和勞務(wù)的具體額度并在合同中明確體現(xiàn)，當(dāng)然還要在生產(chǎn)所在地國稅機(jī)關(guān)提供自產(chǎn)貨物證明，否則會雙重征稅。如業(yè)主從自產(chǎn)鋁合金門窗企業(yè)采購門窗，同時該企業(yè)提供安裝勞務(wù)，則這部分貨物的采購價格不用計征營業(yè)稅，同時業(yè)主可以享受抵扣進(jìn)項稅，但合同如果不能分別簽訂，國稅機(jī)關(guān)可以全額征增值稅，地稅機(jī)關(guān)可以全額征收營業(yè)稅。凡此種種，都背離了總包模式管理的初衷。因此，實際操作時應(yīng)具體問題具體對待，如涉及金額較大的事項，該復(fù)雜的還得復(fù)雜處理，從總包合同內(nèi)容中剔除，合理避稅節(jié)稅。

二、提高EPC項目財稅管理的措施及建議

針對以上EPC項目建設(shè)及管理過程中存在的問題，需要更有效地監(jiān)管EPC項目，實現(xiàn)風(fēng)險最小化，同時從竣工決算、資金管理、稅務(wù)管理三個方面進(jìn)行相應(yīng)改進(jìn)，以便更有效地開展EPC項目管理工作，進(jìn)一步提高管理效率。

（一）竣工財務(wù)決算方面

1.細(xì)化EPC項目合同條款，強(qiáng)化精準(zhǔn)簽約和履約能力

（1）量化條款精細(xì)化。簽約時能量化的條款盡量量化，量化的條款要盡量精準(zhǔn)，使標(biāo)準(zhǔn)明確，提高合同執(zhí)行效率。

（2）非量化的條款具體化。非量化的條款要盡量詳細(xì)明確，提高操作可行性。比如：合同約定EPC方需配合業(yè)主竣工決算工作及工程結(jié)算完成的時間約定等，如沒有具體的配合要求及其相應(yīng)的保障措施，則配合程度更多地依附于對方執(zhí)業(yè)道德，否則相應(yīng)條款可能履約不到位。

（3）細(xì)化履約保障措施。為有助于后續(xù)資產(chǎn)管理，提高竣工決算信息質(zhì)量，業(yè)主方應(yīng)爭取在合同中約定，EPC總包方提供購買設(shè)備、材料的原始資料；爭取付款方式的改進(jìn)，尤其是后期工程進(jìn)度款支付應(yīng)與掃尾工程完成進(jìn)度和質(zhì)量相結(jié)合，提高工程整體質(zhì)量；工程風(fēng)險包干費(fèi)支付與調(diào)整事項結(jié)算同步實施，于“168”結(jié)束后開始起付，確保工程結(jié)算和工程決算的及時開展等。

2.EPC合同的簽訂模式

建議實行較嚴(yán)格的EPC管理模式，避免主體增多，責(zé)權(quán)分散，降低管理效率，同時規(guī)避風(fēng)險。

3.加強(qiáng)彼此之間的聯(lián)系

業(yè)主要加強(qiáng)與EPC方溝通協(xié)調(diào)，及時傳遞目標(biāo)任務(wù)和管理要求，管理監(jiān)督與尋求理解和支持相互交融，促進(jìn)雙方管理理念的融合，達(dá)成共識，產(chǎn)生積極地協(xié)同效應(yīng)。

4.嘗試信息資源的有效整合

EPC管理模式，雖然大量工程建設(shè)及管理數(shù)據(jù)形成于總包方，但業(yè)主是建設(shè)成果的最終歸屬方，是工程建設(shè)的主導(dǎo)者。如由業(yè)主確定信息主平臺，將總包方信息納入統(tǒng)一管理，有效整合信息資源，實現(xiàn)過程實施監(jiān)控，可提高工程管理效率和質(zhì)量。

5.提高調(diào)整事項的結(jié)算效率

一是借助跟蹤審計的力量，嚴(yán)格執(zhí)行合同條款，對一些模糊的調(diào)整事項，要做出合理地判斷，分清是否應(yīng)該由業(yè)主承擔(dān)，總包方是否完全按照總包合同履行了應(yīng)盡的義務(wù)；二是調(diào)整依據(jù)的收集，包括工程變更聯(lián)系單、設(shè)計變更單、設(shè)備規(guī)格型號變更原因的依據(jù)以及隱蔽工程量的確認(rèn)依據(jù)（包括相關(guān)照片）等；三是業(yè)主方專業(yè)人員過程深度監(jiān)督跟蹤，確保及時發(fā)現(xiàn)問題并迅速解決，避免拖延導(dǎo)致推諉扯皮。

（二）資金管理方面

1.動態(tài)掌握資金需求規(guī)模，提高資金使用效率

工程建設(shè)能否順利進(jìn)行，資金保障是關(guān)鍵。強(qiáng)化基建項目資金預(yù)算管理，將資金預(yù)算與投資計劃無縫對接，動態(tài)編制資金平衡表。除積極爭取股東方資本金的支持外，不斷拓寬融資渠道，優(yōu)化籌資結(jié)構(gòu)。在保障工程所需資金的前提下，力求降低資金成本，減少工程造價。

2.合理約定付款時點，力求與融資規(guī)模、時間相匹配

資金支付時點是制約工程有效管理的不利因素，尤其在工程掃尾及后期結(jié)算階段。EPC管理模式中大量協(xié)調(diào)工作需要總包方去作為，在合理確定預(yù)付款、進(jìn)度款或投料款的基礎(chǔ)上，應(yīng)留有一定比例資金與協(xié)調(diào)結(jié)果掛鉤，并適當(dāng)提高保留金的比例，增加主動性，提高工作和資金使用效率。

3.加強(qiáng)資金使用監(jiān)管，實施工程進(jìn)度提款制度

通過總包核準(zhǔn)的工程進(jìn)度及采購合同執(zhí)行情況，直接支付資金給建設(shè)方和供應(yīng)商，不要直接撥款給總包方。為了監(jiān)管總包方收到業(yè)主資金后不及時支付施工單位和廠家，避免產(chǎn)生滯留或挪用，影響工程進(jìn)度，及拖欠款引發(fā)的不穩(wěn)定因素，可采用新的結(jié)算方式，即不直接支付給總包方，可視具體情況，類似世界銀行貸款使用辦法規(guī)定的方式，直接根據(jù)形象進(jìn)度支付給施工方或設(shè)備、服務(wù)的供應(yīng)商，避免資金被占用或截留。

（三）稅務(wù)管理方面

1.合理簽訂相關(guān)合同條款，規(guī)避涉稅及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險

針對EPC模式，要么按混合銷售全部繳納增值稅，要么全部繳納營業(yè)稅，這兩種結(jié)果都會增加相應(yīng)的稅負(fù)風(fēng)險。但如果分別就設(shè)計、建設(shè)勞務(wù)和設(shè)備采購分別簽訂合同，可以降低涉稅風(fēng)險，但會引起經(jīng)營風(fēng)險。對此，應(yīng)在總包合同下，再進(jìn)行專業(yè)分包，繼而實現(xiàn)經(jīng)營風(fēng)險和涉稅風(fēng)險的同時規(guī)避。所以，在EPC合同簽訂之前就要著手研究相關(guān)稅收政策，提前籌劃簽約方案，合同主體和內(nèi)容等要滿足說法的要求，確?！捌绷?、貨流、資金流一致”。

2.全面營改增后，EPC項目運(yùn)營模式會降低相應(yīng)涉稅風(fēng)險

目前的EPC管理模式，一方面，隨著國家籌劃已久的建筑業(yè)營改增政策的出臺，基建工程增值稅的抵扣風(fēng)險越來越?。涣硪环矫?，經(jīng)合同雙方協(xié)商，可嘗試讓總包方將總包業(yè)務(wù)作為混合銷售行為全部交增值稅，總包方多交的稅，業(yè)主可以抵扣回來，整個工程稅負(fù)是合理的，而總包方多交的部分進(jìn)行合理測算后折算到工程報價中補(bǔ)回，確保不因稅收問題損害總包方利益，如此操作，還能確保整個合同執(zhí)行期內(nèi)不受營改增政策何時出臺的影響，方案應(yīng)具有可行性。

3.把握稅收政策變化，正確運(yùn)用最新政策

要及時評估EPC管理的涉稅風(fēng)險，針對比較模糊、有彈性的稅收法規(guī)，提前研究相關(guān)法規(guī)政策，完善相關(guān)手續(xù)或其他處理措施，整理相關(guān)資料留存?zhèn)洳?，降低涉稅風(fēng)險。

4.分類合理簽訂合同，降低涉稅風(fēng)險

應(yīng)按照稅法的要求，規(guī)范合同內(nèi)容，合理避稅節(jié)稅，同時還要避免出現(xiàn)偷稅之嫌、漏稅之實的涉稅風(fēng)險。特別是針對“以建筑物或者構(gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施”及“裝置性材料”的采購和使用業(yè)務(wù)，無論總包合同采取何種形式，對上述兩類業(yè)務(wù)，必須在總包合同中約定，由總包方及時準(zhǔn)確地提供相關(guān)信息，為合法合規(guī)提供信息支持。如因信息不準(zhǔn)確導(dǎo)致涉稅風(fēng)險，要約定總包方承擔(dān)連帶責(zé)任，與保留金支付掛鉤。此外，EPC合同內(nèi)容涉及多種稅目、稅率業(yè)務(wù)，即使同屬于增值稅征收范圍的業(yè)務(wù)，稅率亦不相同，簽訂時要盡量將不同業(yè)務(wù)分開并分別結(jié)算，避免被“從高適用稅率”，增加額外的稅負(fù)。

（作者單位：胡春年，安徽安慶皖江發(fā)電有限責(zé)任公司；朱克實，北京國家會計學(xué)院）