房地產(chǎn)企業(yè)會計成本核算的問題分析及應(yīng)對措施分析

劉金

對于一個企業(yè)而言，良好的經(jīng)營管理，將起到促進(jìn)其未來發(fā)展的作用。而在企業(yè)的經(jīng)營管理中，會計成本核算是其重要組成部分之一。通過會計成本核算，企業(yè)可清晰地了解到當(dāng)下自身的經(jīng)營管理過程中各項費(fèi)用、成本的支出情況，進(jìn)而對相關(guān)的成本、費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整、控制，以起到節(jié)約成本、減少費(fèi)用支出的目的，進(jìn)一步地對企業(yè)的各項資源進(jìn)行整合、控制，以達(dá)到促進(jìn)企業(yè)的經(jīng)營與發(fā)展，為其贏得更多經(jīng)濟(jì)效益的目的。

一、企業(yè)會計成本核算與稅收規(guī)定結(jié)合的必要性

筆者所在的房地產(chǎn)企業(yè)成本核算主要是對工程項目發(fā)生的成本費(fèi)用進(jìn)行歸集，按成本對象進(jìn)行分配。成本對象的確定是成本核算的一個關(guān)鍵環(huán)節(jié)。成本對象是指為歸集和分配開發(fā)產(chǎn)品開發(fā)、建造過程中各項耗費(fèi)而確定的費(fèi)用承擔(dān)項目。一般情況下，企業(yè)在取得土地使用權(quán)后就要考慮成本對象的確定了。成本對象的確定在符合企業(yè)核算現(xiàn)實(shí)的情況下，應(yīng)結(jié)合所得稅、土地增值稅的相關(guān)要求，盡可能的方便稅務(wù)的計算。企業(yè)所得稅中對成本對象的劃分列舉了以下的原則可以參考：一是可否銷售原則。開發(fā)產(chǎn)品能夠?qū)ν饨?jīng)營銷售的，應(yīng)作為獨(dú)立的計稅成本對象進(jìn)行成本核算，不能對外經(jīng)營銷售的，可先作為過渡性成本對象進(jìn)行歸集，然后再將其相關(guān)成本攤?cè)肽軌驅(qū)ν饨?jīng)營銷售的成本對象。二是分類歸集原則。對同一開發(fā)地點(diǎn)、竣工時間相近。產(chǎn)品結(jié)構(gòu)類型沒有明顯差異的群體開發(fā)項目，可作為一個成本對象行進(jìn)核算。三是功能區(qū)分原則。開發(fā)項目某組成部分相對獨(dú)立，且具有不同使用功能時，可以作為獨(dú)立的成本對象進(jìn)行核算。四是定價差異原則。開發(fā)產(chǎn)品因建筑上存在明顯差異可能導(dǎo)致其建造成本出現(xiàn)較大差異的，要分別作為成本對象進(jìn)行核算。

恰當(dāng)?shù)某杀緦ο髣澐衷诙惤鹩嬎銜r會使工作高效、簡潔。筆者認(rèn)為劃分成本對象時國稅發(fā)31號文中確定成本對象的四種原則，在實(shí)踐中比較常用，同時借鑒土地增值稅的相關(guān)規(guī)定，對本單位的成本對象給予確認(rèn)。例如，吉林省地方稅務(wù)局規(guī)定土地增值稅清算要按普通標(biāo)準(zhǔn)住宅、非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅和其他類型房產(chǎn)分別計算土地增值稅。納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，免征土地增值稅。土地增值稅基本清算單位為房地產(chǎn)開發(fā)項目；開發(fā)項目分期的，為每個分期開發(fā)項目。開發(fā)項目或分期開發(fā)項目的確認(rèn)以房地產(chǎn)業(yè)管理職能部門核發(fā)的建設(shè)工程規(guī)劃許可證為主要依據(jù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)已明確指出土地增值稅基本清算單位以建設(shè)工程規(guī)劃許可證為主要依據(jù)。筆者所在公司的長春子公司的項目計劃分期開發(fā)，那么成本對象的劃分應(yīng)先分期，以每個《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》為一期，在每期中再分普通標(biāo)準(zhǔn)住宅、非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅和其他類型房產(chǎn)。這種劃分原則也符合國稅發(fā)2009第31號文中的兩種分類原則，一是同一開發(fā)地點(diǎn)、竣工時間相近的項目歸集為同一成本對象，即歸集原則；二是項目某組成部分相對獨(dú)立，且具有不同使用功能時，可以作為獨(dú)立的成本對象進(jìn)行核算，即功能區(qū)分原則。在這一問題上北京市地稅局則規(guī)定，一個房地產(chǎn)開發(fā)項目中包括不同商品房類型的，應(yīng)將整體項目作為清算對象。如需在普通住宅與其他商品房、清稅面積與未清稅面積之間分?jǐn)偝杀镜?，原則上應(yīng)按建筑面積計算分?jǐn)偂τ谝粋€房地產(chǎn)開發(fā)項目，在開發(fā)過程中分期建設(shè)、分期取得施工許可證和銷售許可證的，主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)實(shí)際情況要求納稅人分期進(jìn)行清算。在實(shí)際中筆者所在公司的北京子公司土地增值稅是按整個項目立項的，達(dá)到清算條件時各業(yè)態(tài)之間的成本按建筑面積分?jǐn)?。依北京地稅對土地增值稅的清算要求，對日常成本對象的劃分沒有強(qiáng)制性的影響，但實(shí)際工作中北京項目的開發(fā)是分期進(jìn)行的，各期的開工時間和交房時間各不相同，在成本對象劃分時可以更多的參考國稅發(fā)2009第31號文中的分類原則，例如遵循同一開發(fā)地點(diǎn)、竣工時間相近的項目歸集為同一成本對象，比較符合現(xiàn)實(shí)情況。

二、會計成本核算與企業(yè)內(nèi)部工程管理結(jié)合的必要性

良好的會計成本核算需要財務(wù)部門和造價、工程等相關(guān)部門密切的配合。目前絕大多數(shù)房地產(chǎn)項目都是分期開發(fā)，在一期中分別取得若干個規(guī)劃許可證，每個規(guī)劃許可證對應(yīng)一個標(biāo)段，每個標(biāo)段招標(biāo)一個總包，工程管理上通常認(rèn)為總包之間形成競爭，便于管理。造價部門通常是一期出一個目標(biāo)成本，一期中再分若干標(biāo)段通常沒有單獨(dú)的目標(biāo)成本。鑒于這種情況，財務(wù)部門在項目初期就需要和工程及造價部門密切合作，參與項目的分區(qū)，盡量把成本項目的劃分和實(shí)際工程進(jìn)度統(tǒng)一起來，如果項目需要按規(guī)劃許可證作為土地增值稅的清算單位，在項目實(shí)施規(guī)劃時就不宜在一期地塊里取得太多規(guī)劃許可證，過細(xì)的劃分不利于為整個區(qū)域服務(wù)的合同的分?jǐn)?，如交評、環(huán)評等通常整個項目出具一個，需要在各期分?jǐn)?，綠化、電力的合同通常是一期簽訂一個，規(guī)證的范圍太小，容易出現(xiàn)為區(qū)域整體服務(wù)的合同還沒執(zhí)行完，有的區(qū)域已經(jīng)需要土地增值稅清算了，未發(fā)生的成本在土地增值稅清算時不予扣除，造成實(shí)際成本偏小。

為項目整體服務(wù)的合同怎樣在不同期、不同標(biāo)段之間拆分，需要造價部門的主導(dǎo)，使拆分情況比較貼近工程的實(shí)際情況，如果交房確認(rèn)收入是依據(jù)標(biāo)段進(jìn)行，目標(biāo)成本的劃分也按標(biāo)段區(qū)分，會很大程度上方便成本的結(jié)轉(zhuǎn)。所以在項目初期能和工程、造價部門密切合作，使成本對象的劃分方便未來的財務(wù)計算，同時和項目的實(shí)操過程結(jié)合起來，可以使后面的工作事半功倍。

筆者所在公司的云南子公司在土地增值稅清算的案例有值得財務(wù)人員思考的地方。云南項目分四期滾動開發(fā)，前兩期工程結(jié)束后，土地增值稅前兩期也清算完畢。整個項目的規(guī)劃進(jìn)行了一次調(diào)整，政府要求整個項目配建一個中學(xué)，公司認(rèn)為中學(xué)建成移交政府，沒有收入，準(zhǔn)備在最后一期建中學(xué)，減少占壓資金時間。第三期達(dá)到土地增值稅清算條件時，財務(wù)部門根據(jù)未來市場走勢對三、四期項目的增值情況做了一個預(yù)測，認(rèn)為第三期的增值率最高，中學(xué)的建設(shè)成本放入第三期，可以使項目的土地增值稅減少，但工程安排上中學(xué)要在第四期建設(shè)，第三期結(jié)束后，中學(xué)僅發(fā)生了少量前期成本，對于沒有發(fā)生的成本土地增值稅清算時不予認(rèn)可，最終第三期以較高的增值率繳納了土地增值稅，目前第四期正在銷售，項目的增值率低于第三期，第三期土地增值稅的清算成了項目的一個遺憾。這個案例使我們清楚的看到，在項目之初，財務(wù)部門就需要和工程部門共同分析項目的分期與成本對象的確定，分期的確定會對后續(xù)項目的繳稅產(chǎn)生不可逆轉(zhuǎn)的影響。

三、會計成本與計稅成本

房地產(chǎn)項目完成竣工交房后開始確認(rèn)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)成本。交房時各項施工合同往往還沒有結(jié)算，此時總成本依靠造價部門提供的動態(tài)成本為參考，我們通常把這種成本看成會計成本，例如A區(qū)實(shí)現(xiàn)了全部交房，確認(rèn)收入10億元，目標(biāo)成本7億元，其中已簽訂合同總額6億元，合同實(shí)際付款5億元，我們通常按7億元結(jié)轉(zhuǎn)成本，把已簽訂合同未支付部分1億元計入應(yīng)付賬款，對于在目標(biāo)成本范圍內(nèi)但沒有簽署合同的1億元，用預(yù)提成本來表示。企業(yè)在進(jìn)行年度所得稅匯算清繳時，稅務(wù)師事務(wù)所往往會根據(jù)項目的實(shí)際支付情況及相關(guān)文件規(guī)定允許預(yù)提計入完工產(chǎn)品的費(fèi)用，得出計稅成本，對于以下幾項所得稅時允許預(yù)提計入完工產(chǎn)品的成本，一是出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過合同總金額的10%；二是公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價合理預(yù)提建造費(fèi)用。此類公共配套設(shè)施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。一般會遲于主體結(jié)構(gòu)完工的綠化景觀工程費(fèi)屬于開發(fā)產(chǎn)品計稅成本中的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)，而不屬于公共配套設(shè)施費(fèi)，不允許預(yù)提稅前扣除。三是應(yīng)向政府上交但尚未上交的報批報建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用可以按規(guī)定預(yù)提。在項目還未完成結(jié)算時計稅成本通常小于財務(wù)成本，匯算清繳時需要對應(yīng)納稅所得額調(diào)增，隨著項目結(jié)算陸續(xù)完成，計稅成本會和會計成本越來越接近，但現(xiàn)實(shí)中有一個問題比較影響會計成本的準(zhǔn)確性，就是造價部門出具的目標(biāo)成本的準(zhǔn)確性。造價部門為確保項目的最終成本不突破目標(biāo)成本，通常會將目標(biāo)成本制訂的偏寬松，在項目沒有結(jié)算完成時，財務(wù)部門都在用目標(biāo)成本作為依據(jù)，可能會造成項目成本虛高。例如目標(biāo)成本比已簽合同金額多1億元，財務(wù)結(jié)轉(zhuǎn)成本時計入了預(yù)提成本，項目完成結(jié)算后增加成本只有2000萬元，8000萬元需要沖回成本，如果沖回成本當(dāng)年沒有新確認(rèn)的成本，在財務(wù)報表中會出現(xiàn)成本負(fù)值，這其實(shí)是一個前期差錯了，可能使報表使用者對以前年度核算的可靠性產(chǎn)生質(zhì)疑。計稅成本和會計成本表面上看是稅會差異，但實(shí)質(zhì)上筆者更認(rèn)為是整個項目的管理問題，或是造價部門的管理問題，所以項目準(zhǔn)備交付使用時，財務(wù)部門應(yīng)及時和造價部門溝通，請造價部門謹(jǐn)慎預(yù)計預(yù)估成本。

四、當(dāng)前企業(yè)會計成本核算所存在的問題

（一）企業(yè)內(nèi)部管理人員的成本核算觀念相對落后

在當(dāng)代的企業(yè)中，很多的管理層及財務(wù)人員，在自身的觀念中并未對會計成本核算予以重視。多數(shù)的企業(yè)管理者更重視企業(yè)的經(jīng)營效益，往往忽略了對企業(yè)進(jìn)行成本核算管理。在其的認(rèn)知中，還尚未對成本控制、成本效益形成一種管理觀念。而實(shí)際上，成本核算管理對于企業(yè)的經(jīng)營，利潤的獲取有著非常重要的影響作用。相關(guān)的管理人員，可根據(jù)相關(guān)的成本核算數(shù)據(jù)，來對當(dāng)前企業(yè)的經(jīng)營情況進(jìn)行分析、管控。另一方面，企財務(wù)工作往往是很繁雜，有很多事物等待人們?nèi)ヌ幚?，由于管理人員對于成本核算管理的忽視，往往會將企業(yè)成本核算管理工作放到最后來處理。這勢必會導(dǎo)致當(dāng)前的企業(yè)會計成本核算不夠嚴(yán)謹(jǐn)，對企業(yè)會計成本核算的準(zhǔn)確性帶來負(fù)面的影響。

（二）進(jìn)行會計成本核算時企業(yè)內(nèi)部相互溝通不夠

對于一個企業(yè)而言，成本的構(gòu)成、費(fèi)用的支出是較為繁瑣與復(fù)雜的，以工程成本核算為例，項目初始各相關(guān)部門能對成本對象的劃分達(dá)成一致，日后會方便成本的歸集與分配。但現(xiàn)實(shí)中，往往部門之間缺乏合作，對成本對象的劃分各不一致。項目開始階段對成本核算考慮不夠全面、沒有進(jìn)行整體納稅的規(guī)劃，因此，在對成本進(jìn)行相應(yīng)的核算時便出現(xiàn)了偏頗與漏洞，開發(fā)接近尾聲時，才發(fā)現(xiàn)財稅問題突出，但事實(shí)無法再改善了。

這個問題的解決主要依靠各方的積極溝通，站在整個項目的高度來整體策劃，各部門為實(shí)現(xiàn)相同的目標(biāo)而相互配合，積極開展工作，使項目的整體核算連續(xù)、合理、準(zhǔn)確。

（三）企業(yè)會計成本核算過于隨意

日常核算中對于行政部門的花費(fèi)支出在核算上比較統(tǒng)一，但在工程項目中除土地、建安施工支出外的各項支出，核算時使用的科目隨意性較大，同一集團(tuán)內(nèi)的各公司在成本歸集分配上使用的科目都各不相同。對于這點(diǎn)筆者認(rèn)為日常核算中首先應(yīng)遵從企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求，其次同一集團(tuán)對相同事物的處理應(yīng)盡量一致，提高集團(tuán)日常核算水平。

會計成本核算過于隨意還體現(xiàn)在，結(jié)轉(zhuǎn)成本時更多的考慮是當(dāng)期利潤是否合適，甚至出現(xiàn)為了使利潤達(dá)到某種程度，人為調(diào)節(jié)成本的高低，這也是在新增收入成本較小情況下，成本沖回會使當(dāng)期成本出現(xiàn)負(fù)數(shù)的原因之一。筆者認(rèn)為成本核算應(yīng)給予充分重視，在企業(yè)的經(jīng)營中，會計成本核算對其經(jīng)營、發(fā)展都有著一定的促進(jìn)性作用。為了迎合利潤的需要，成本被人為的調(diào)整，使得報表使用者無法獲得可靠的成本核算數(shù)據(jù)，進(jìn)而影響到了其對于企業(yè)策略的準(zhǔn)確判斷，對企業(yè)整體的經(jīng)營與發(fā)展是不利的。

（四）企業(yè)內(nèi)部的財務(wù)人員素質(zhì)水平有待提高

企業(yè)會計成本的核算最終是需要相關(guān)的專業(yè)人員來完成的，而目前很多企業(yè)中的財務(wù)人員，其自身的專業(yè)水平有限，加之財務(wù)日常核算繁忙，缺乏對成本核算合理性的思考，另外，一些財務(wù)人員思想松懈、工作進(jìn)行不到位，認(rèn)真度不夠。敷衍了事的工作作風(fēng)，最終會導(dǎo)致計算的結(jié)果存在誤差，影響財務(wù)核算的準(zhǔn)確性。

五、如何來有效地解決企業(yè)會計成本核算中的諸多問題

在企業(yè)的經(jīng)營中，會計成本核算對其經(jīng)營、發(fā)展都有著一定的促進(jìn)性作用。因此，我們應(yīng)及時地來對核算中所存在的問題進(jìn)行改進(jìn)與完善，以對企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展起到一定的促進(jìn)性作用。以下是相關(guān)的一些應(yīng)對措施：

（一）規(guī)范企業(yè)會計成本核算方法、科學(xué)化計量

企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身生產(chǎn)經(jīng)營的特點(diǎn)，在遵守會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上選擇適合自己的會計成本核算方法，科學(xué)地來對自身企業(yè)所發(fā)生的成本進(jìn)行相應(yīng)的計量、核算。其次，在對企業(yè)進(jìn)行成本核算時，思維應(yīng)開闊，不要只是局限在有限的核算方法下，可根據(jù)實(shí)際情況將各種核算方法結(jié)合使用，這將提升企業(yè)會計核算成本的準(zhǔn)確性。同時，由于企業(yè)會計成本核算工作的繁瑣性、巨大性，相關(guān)人員在進(jìn)行核算時，可尋找相應(yīng)的簡化計算方法，在不改變核算方法本質(zhì)的情況下，科學(xué)、合理地來簡化核算步驟，以快速、準(zhǔn)確地完成當(dāng)前企業(yè)的會計成本核算工作。

（二）提高企業(yè)內(nèi)部相關(guān)會計人員的專業(yè)能力、綜合素養(yǎng)

為了確保企業(yè)會計成本核算的正確性，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對于企業(yè)內(nèi)部相關(guān)財務(wù)人員專業(yè)水平、綜合素質(zhì)的培養(yǎng)，并定期地對其進(jìn)行相關(guān)業(yè)務(wù)的培訓(xùn)，同時有針對性的來制定相應(yīng)的考核、獎懲等管理制度，以對其的工作情況進(jìn)行相應(yīng)的考核與監(jiān)督。同時在這個過程中，給予優(yōu)秀財務(wù)人員獎勵，以激勵其來更好的完成相應(yīng)工作。對于那些業(yè)務(wù)能力較弱、工作中經(jīng)常出現(xiàn)錯誤的財務(wù)人員應(yīng)給予批評，以提高其對于工作的重視度，督促其認(rèn)真的來完成工作。除此之外，還要對其會計職業(yè)道德進(jìn)行相應(yīng)的培訓(xùn)，以端正其道德操守，提升其自我認(rèn)識，最終達(dá)到促使其綜合素質(zhì)提高的目的，使其以更高的水平來完成企業(yè)會計成本核算工作，保證核算數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，更好地服務(wù)于企業(yè)。

（三）企業(yè)的管理層要重視財務(wù)成本工作

企業(yè)的會計成本核算為企業(yè)的科學(xué)化、正確化管理提供了有效的數(shù)據(jù)參考，保證企業(yè)會計核算的準(zhǔn)確性、合理性，而且企業(yè)好的稅收籌劃都是和成本緊密相連的，因此從管理者的層面應(yīng)重視成本的核算工作，給予成本核算人員必要的支持，使核算人員有時間對企業(yè)的成本核算進(jìn)行思考，不斷優(yōu)化成本核算的方法；為具體工作人員提供必要的培訓(xùn)機(jī)會，包括系統(tǒng)內(nèi)財務(wù)人員的工作交流。其次，有了管理層的支持，成本核算才能真正和工程進(jìn)度、稅收籌劃等結(jié)合起來。如前面所舉的云南子公司的案例，如果在工程安排上三期時就開始中學(xué)的建設(shè)，使中學(xué)的建造成本按最有利的比例分?jǐn)傆嬋肴诘目偝杀荆行Ы档偷谌诘脑鲋殿~，可以為公司帶來很大的稅收節(jié)約。但這種籌劃涉及項目整體的施工安排、造價測算和銷售測算，沒有公司管理層的支持，緊靠財務(wù)部門一己之力，很難完成當(dāng)初設(shè)想的方案。企業(yè)管理層應(yīng)從自身意識里真正重視會計成本的核算，將成本看成提高投資收益的重要一項，在企業(yè)中構(gòu)建完整的會計核算體系，使企業(yè)的成本核算水平不斷提高。

總之，企業(yè)要想在激勵的角逐中獲取到更大的利潤，立于不敗之地，不斷地來對自身的管理進(jìn)行完善與改進(jìn)是非常必要的。而會計成本核算是企業(yè)成本管理中的基礎(chǔ)、同時也是非常重要的一個環(huán)節(jié)。企業(yè)通過去完善、改進(jìn)、提升相應(yīng)的核算方法、科學(xué)正確的反映企業(yè)成本的發(fā)生情況，是企業(yè)自身管理水平的一種提升。不僅如此，在具體的實(shí)踐應(yīng)用中，會計成本核算工作是繁瑣而復(fù)雜的，這便要求相應(yīng)的會計人員在思想上加以重視，提升自身的專業(yè)能力，在實(shí)際的核算中準(zhǔn)確而全面地來完成企業(yè)成本核算工作。從某種意義上來說，良好的成本核算將促進(jìn)企業(yè)的經(jīng)營，為企業(yè)贏得更多的利潤，對企業(yè)的未來發(fā)展將起到積極性作用。

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