公司關(guān)聯(lián)方借款稅務(wù)探討

胡敏

近年來，隨著公司業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展，為滿足各分子公司資金需要，公司關(guān)聯(lián)方借款現(xiàn)象越來越普遍，其主要方式有自有資金拆借和統(tǒng)借統(tǒng)貸兩種。本文以現(xiàn)有稅法條款入手，分析探討兩種方式下企業(yè)關(guān)聯(lián)方借款涉及的企業(yè)所得稅、營業(yè)稅、印花稅處理問題。

一、企業(yè)所得稅

正常情況下，關(guān)聯(lián)企業(yè)中出借方根據(jù)借款金額、期限、約定利率提供資金給借款方，出借方對收取的利息收入按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅，借款方在稅前列支并抵扣支付的利息支出，就整個公司合并口徑看關(guān)聯(lián)方借款可以說是企業(yè)所得稅零稅負(fù)。但受國家在防止資本弱化和資本金未到位情況相關(guān)稅法規(guī)定，使借款方一部分利息支出不能完全在稅前列支，導(dǎo)致增加企業(yè)所得稅。

1.自有資金拆借

（1）資本弱化調(diào)整利息

結(jié)合財稅〔2008〕121號的規(guī)定，關(guān)聯(lián)方借款比例符合以下條件之一的，借款利息方可扣除：

①借款方接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例在5：1金融企業(yè)）或2：1（其他企業(yè)）內(nèi)；

②企業(yè)如果能夠按照稅法及其實施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨(dú)立交易原則的；

③借款方的實際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除。

在實務(wù)中，關(guān)聯(lián)方借款比例可能會突破規(guī)定比例，但文件相關(guān)規(guī)定表明，只要能夠證明借款行為符合條件，可以稅前列支利息支出；反之，則需要進(jìn)行納稅調(diào)整，不得在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。因此在實際工作中，要注意準(zhǔn)備、保存、并按稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供證明關(guān)聯(lián)債權(quán)投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等均符合獨(dú)立交易原則的資料；證明債權(quán)、債務(wù)雙方所得稅稅負(fù)相同的證明材料，以說明不存在利用稅負(fù)差等規(guī)避所得稅情況。

（2）資本金未到位調(diào)整利息

國稅函〔2009〕312號文件對企業(yè)由于投資者投資未到位造成的利息支出和扣除問題進(jìn)行了較為明確的規(guī)定，只要是投資企業(yè)在規(guī)定的時間內(nèi)沒有按照預(yù)期的合同繳納足夠的資本額，那么這個企業(yè)在外部借貸所產(chǎn)生的任何利息相當(dāng)于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計付的利息，不能算作企業(yè)的合理支出金額，這些資金都必須讓企業(yè)管理人員獨(dú)自承擔(dān)，計算企業(yè)應(yīng)該繳納所得稅的過程中不允許扣除。

2.統(tǒng)借統(tǒng)貸

統(tǒng)借統(tǒng)貸，即借入資金是關(guān)聯(lián)方從銀行等金融機(jī)構(gòu)借入后分借給企業(yè)的，借款方在滿足一定條件的時候可以全額扣除。根據(jù)國稅發(fā)〔2009〕31號第二十一條做出了以下規(guī)定：“企業(yè)集團(tuán)或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)借款分?jǐn)偧瘓F(tuán)內(nèi)部其他成員企業(yè)使用的，借入方凡能出具從金融機(jī)構(gòu)取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業(yè)間合理地分?jǐn)偫①M(fèi)用，使用借款的企業(yè)分?jǐn)偟暮侠砝?zhǔn)予在稅前扣除?！钡?，該政策能否推廣到所有企業(yè)還有待明確。

二、營業(yè)稅

1.自有資金拆借

根據(jù)國稅函發(fā)〔1995〕156號第十條規(guī)定，不論金融機(jī)構(gòu)還是其他單位，只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，均應(yīng)視為發(fā)生貸款行為，按“金融保險業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。如果關(guān)聯(lián)方借款過程中產(chǎn)生利息問題，則應(yīng)由出借方按規(guī)定繳納營業(yè)稅。另外一點(diǎn)需要提及的是，及時二者之間沒有太多的利息流通，但是涉及到了融資轉(zhuǎn)讓定價，稅務(wù)部門有一定的權(quán)力按照當(dāng)時條件下的利率計算借貸款方面的利息收入，以此作為企業(yè)營業(yè)稅的計算稅率基礎(chǔ)。因此，關(guān)聯(lián)方面免費(fèi)拆借資金有很大的風(fēng)險，這個過程要盡量的縮短，以免造成不必要的麻煩，并要及時和稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通。

2.統(tǒng)借統(tǒng)貸

財稅〔2000〕7號中規(guī)定，企業(yè)核心單位向銀行等金融機(jī)構(gòu)貸款之后，將貸款的金額如數(shù)下?lián)艿交鶎訂挝唬òí?dú)立核算單位和非獨(dú)立核算單位），要按照自身向銀行借貸時的利率水平向下屬單位收取同樣高的利息。另外國稅發(fā)〔2002〕13號中又規(guī)定，集團(tuán)企業(yè)中的母公司（下面簡稱企業(yè)集團(tuán)）委托本集團(tuán)中涉及財物的公司代理統(tǒng)一借貸、統(tǒng)一還款的業(yè)務(wù)形式，從財務(wù)公司收取上來的用于歸還給銀行等經(jīng)融機(jī)構(gòu)利息的金額不進(jìn)行營業(yè)稅的繳納；財務(wù)公司承擔(dān)此項統(tǒng)借統(tǒng)還委托貸款業(yè)務(wù)，從貸款企業(yè)收取貸款利息不代扣代繳營業(yè)稅。在實際操作過程中，由于各金融機(jī)構(gòu)借款頻繁，自有資金往來較多，統(tǒng)借統(tǒng)貸確認(rèn)比較困難，因此應(yīng)與稅務(wù)部門的充分溝通，在簽訂統(tǒng)借統(tǒng)貸合同的前提下，按照不高于實際同期金融機(jī)構(gòu)平均貸款利率，同時滿足利息支出不超過企業(yè)實際支付給金融機(jī)構(gòu)的利息，按“稅不重征”的原則不計征營業(yè)稅，而對資金的劃撥，利息的計算、財務(wù)核算不做具體要求。

三、印花稅

實務(wù)中，由于借款雙方簽訂了借款合同，故不少地方稅務(wù)局要求企業(yè)按照印花稅中《借款合同》稅目繳納印花稅。

但1998年頒布的《中華人民共和國印花稅暫行條例》的附件《印花稅稅目稅率表》中列明涉及到印花稅的繳納合同指的是：“貸款方和銀行等金融機(jī)構(gòu)簽訂的貸款合同”，并沒有提到貸款方面和那些非金融機(jī)構(gòu)簽訂的合同。因為印花稅的征收范圍是采用的正列舉征稅的方式，只要是不在舉證范圍之內(nèi)的任何合同都不需要繳納印花稅，所以關(guān)聯(lián)企業(yè)之間簽訂的那些借貸合同都不在印花稅的繳納范圍之內(nèi)。

四、集團(tuán)內(nèi)部關(guān)聯(lián)方管理費(fèi)用劃撥的涉稅處理

1.關(guān)聯(lián)單位間的管理費(fèi)用劃撥或效果是符合獨(dú)立交易原則的。

2.劃撥管理費(fèi)用的企業(yè)實際稅負(fù)率小于或等于接收資金的境內(nèi)企業(yè)實際稅負(fù)率，只要符合上述之一的資金往來所產(chǎn)生的利息支出是允許稅前扣除的，除這兩項外，其他的關(guān)聯(lián)單位間的資金往來是必須執(zhí)行企業(yè)所得稅法實施條例的相關(guān)規(guī)定。

五、結(jié)束語

在公司經(jīng)營規(guī)模不斷擴(kuò)大的今天，對資金的需求量越來越大，在此背景下，基于當(dāng)前的稅法制度對公司關(guān)聯(lián)方借款稅務(wù)風(fēng)險控制展開探討，能有效增強(qiáng)公司經(jīng)營效益和風(fēng)險防范能力。