實質(zhì)重于形式原則在財務核算中的運用

李若郡 劉青

摘要：從2007年我國實行新會計準則以來，實質(zhì)重于形式原則就被正式納入我國會計信息質(zhì)量要求中。一方面是由于我國近十幾年來與國外企業(yè)的經(jīng)濟合作頻繁，需要向國外投資者、債權(quán)人提供符合國際會計準則的財務報告等會計信息；另一方面，我國的會計準則尚在不斷完善中，存在一些漏洞，一味按照經(jīng)濟活動的表面形式或法律形式進行反映會造成會計信息的失真，誤導信息使用者。多種因素影響下，使得實質(zhì)重于形式這一特征在日常經(jīng)濟業(yè)務處理中顯得尤為重要。文章主要就具體經(jīng)濟活動，對實質(zhì)重于形式原則的運用及意義進行詳細分析。

關(guān)鍵詞：實質(zhì)重于形式；可靠性；租賃會計；回購協(xié)議；合并報表

實質(zhì)重于形式原則在企業(yè)會計實務處理中有諸多運用，例如涉及租賃會計的業(yè)務處理、以售后回購方式銷售貨物時收入的確認、編制會計報表時合并范圍的界定等等。在會計實務中，要想保證會計信息的可靠性與相關(guān)性，保證會計報表的使用者做出正確決策，企業(yè)就必須牢牢把握這一原則。

一、實質(zhì)重于形式原則概述

美國會計準則委員會最早提出了這一原則，英文表示為substance over form，意在引起企業(yè)對交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)的重視。在財務會計中，很多時候的會計處理并不能簡單的根據(jù)法律上的規(guī)定?！缎聲嫓蕜t》中明確規(guī)定了企業(yè)在進行會計處理時必須考慮到交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)，從此實質(zhì)重于形式原則開始在我國以一項法規(guī)的身份約束著企業(yè)的會計處理。

（一）產(chǎn)生的原因

不論處在怎樣的經(jīng)濟形勢下，會計準則的健全完善對企業(yè)都是非常必要的。實質(zhì)重于形式原則在我國確立的較晚，主要是因為新中國成立初期經(jīng)濟發(fā)展的路途坎坷，又一貫采用計劃經(jīng)濟，在企業(yè)的會計處理上并未給予足夠重視。從上世紀80年代以后，我國開始逐步對外開放，經(jīng)濟快速崛起，與國際企業(yè)的接觸不斷增加，這使得國內(nèi)企業(yè)在面對國際投資者以及合作伙伴時不得不向?qū)Ψ教峁┍M量符合國際會計準則的會計信息，實質(zhì)重于形式原則就其中的一項；除此之外，政府面對企業(yè)數(shù)量的不斷增長，稅收壓力增大。如果企業(yè)在進行會計計量和確認時，不考慮交易的經(jīng)濟現(xiàn)實意義，將原本應計入資產(chǎn)的事項計入費用，或者將售后租回或回購的交易確認收入，就會引起政府以及信息使用者對企業(yè)會計信息的規(guī)范以及可靠性的質(zhì)疑。為了更好的適應這一形勢，實質(zhì)重于形式原則應運而生。

（二）實質(zhì)重于形式制定的依據(jù)

現(xiàn)如今的許多國家都開始將實質(zhì)重于形式這一基本原則納入了本國會計準則體系中，針對不同國家的實際情況，國內(nèi)外對這一原則有著不同的定義。美國作為最早提出這一準則的國家，在其會計準則中明確規(guī)定了實質(zhì)重于形式原則的含義，即不管企業(yè)發(fā)生的交易的經(jīng)濟實質(zhì)與法律形式有何區(qū)別，企業(yè)都應該將該交易的經(jīng)濟實質(zhì)作為會計處理的首要依據(jù)。在國際會計準則委員會看來，必須根據(jù)交易的實質(zhì)和經(jīng)濟現(xiàn)實進行核算和反映才能讓會計信息更加忠實反映企業(yè)的交易。較之美國對這一原則的定義，國際上似乎更加重視這一原則給會計信息帶來的可靠性或真實性。在我國2007年開始實行的《新會計準則》中，明確規(guī)定了企業(yè)應當按照交易或?qū)嵭械慕?jīng)濟實質(zhì)進行會計處理，不應僅以其法律形式作為依據(jù)。

結(jié)合以上敘述，共同之處就是都提到了交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)。在企業(yè)尤其是企業(yè)財務中，對于一些事項的規(guī)定與法律并不相同。例如，如果是企業(yè)以融資租賃形式租入的資產(chǎn)，從法律上來講，該項資產(chǎn)的所有權(quán)歸屬于出租方。但是在具體會計處理中，該項資產(chǎn)由于租賃期限長等原因，實質(zhì)上由承租方控制，就必須在承租方的資產(chǎn)負債表中予以反映，這里就是應用了實質(zhì)重于形式原則。以及在企業(yè)合并時針對合并范圍的確認，要求企業(yè)必須擁有實際上的控制權(quán)才能將子公司納入合并報表的范圍內(nèi)等等。下文中會針對具體事項進行詳細闡述。

二、具體經(jīng)濟業(yè)務處理時實質(zhì)重于形式原則的運用

（一）租賃會計

租賃業(yè)務在近幾年內(nèi)得到了迅速的發(fā)展，如果企業(yè)需要使用更新?lián)Q代快而購入成本又較高的資產(chǎn)或者在缺乏資金的情況下又急需購入某種資產(chǎn)以保證運營時，租賃無疑是一種性價比更高的途徑。根據(jù)租賃的不同方式以及目的，可以將其分為許多類別。例如，如果考慮是否將與租賃資產(chǎn)相關(guān)的風險以及報酬轉(zhuǎn)移，可以將租賃分為融資性租賃與經(jīng)營性租賃。該種分類方法最為常見，也是我國的相關(guān)準則中最主要的一種分類方法。其他一些分類例如直接租賃、回租賃以及舉債經(jīng)營租賃等在日常業(yè)務中并不多見。下文以融資租賃和回租賃為例對實質(zhì)重于形式原則的運用進行詳細介紹。

1. 融資租賃時的會計處理

融資租賃是指出租人在購買租出資產(chǎn)應該以承租人的要求為基礎(chǔ)，之后再將其租給承租人的一種租賃形式。當企業(yè)需要購入某項資產(chǎn)來保證生產(chǎn)卻沒有充足的資金時，可以考慮該種方式租入資產(chǎn)以獲得資產(chǎn)的使用權(quán)，同時可以分期支付租賃費用，解決的資金問題。與經(jīng)營性租賃不同的是：當簽訂融資租賃協(xié)議時，雙方約定的時間會比一般經(jīng)營租賃業(yè)務的時間長很多。在承租方使用期間，必須承擔該項資產(chǎn)的維修以及折舊等費用，且該項合同一經(jīng)簽訂不可中途解約。

從承租方的角度來看，當以經(jīng)營性租賃方式租入資產(chǎn)時，企業(yè)只能在短期內(nèi)使用，該資產(chǎn)的所有權(quán)以及相關(guān)的風險、報酬仍歸屬于出租人，所以與租入該資產(chǎn)相關(guān)的租賃費等應在利潤表中的費用類科目中反映。從上述融資租賃的特點來看，當出租人將資產(chǎn)租賃給承租人時，實際上已經(jīng)將資產(chǎn)相關(guān)的風險和報酬轉(zhuǎn)移給了承租人，與該項資產(chǎn)相關(guān)的各項費用都由承租人承擔。這個時候的租賃行為從經(jīng)濟現(xiàn)實意義上看，租入的資產(chǎn)是符合資產(chǎn)的定義的，即企業(yè)對資產(chǎn)雖無所有權(quán)但擁有控制權(quán)，而且與該項資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)。但是從法律上來講，承租方并未取得資產(chǎn)的所有權(quán)，可以仍舊按照經(jīng)營租賃業(yè)務的處理方法進行會計確認，即租金全部計入費用，在計算利潤時全部扣除，企業(yè)就有逃稅的嫌疑，無法真實反映企業(yè)的財務狀況。此時根據(jù)本文闡述的中心原則，企業(yè)進行會計處理時就必須將該項租入物確認為企業(yè)的一項資產(chǎn)在會計報表中反映。

2. 售后租回時的業(yè)務處理

售后租回也屬于租賃業(yè)務的一種，但形式較為特殊，資產(chǎn)的租入方在將該項資產(chǎn)賣出之前也屬于資產(chǎn)的所有者。該項業(yè)務從承租方的角度來講，實質(zhì)上與售后回購都具有融資的性質(zhì)。從出租人也就是資產(chǎn)的購買者來講，這項業(yè)務與一般租賃業(yè)務的處理無異。但是對于承租方也就是資產(chǎn)的賣出者，就涉及到是否應該確認收入的問題。當該項租賃業(yè)務的性質(zhì)屬于經(jīng)營租賃時，如果該項業(yè)務是雙方按照合同簽訂時的公允價值達成的，則售價與賬面價值之間的差異就應計入當期損益。但如果不滿足前述條件，則無論資產(chǎn)售價與公允價值孰高孰低，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額都應予以遞延，分攤到具體的租賃期內(nèi)，據(jù)以調(diào)整相應的租金費用。當租入業(yè)務被認定為融資租賃時，此時除了根據(jù)一般融資租賃業(yè)務處理，售價與賬面價值的差異也應分攤到各租賃期。但是按照實質(zhì)重于形式原則，此時分攤費用要作為折舊費用的調(diào)整。

（二）附有回購協(xié)議的銷售業(yè)務收入的確認

如果一項銷售業(yè)務附有回購協(xié)議，就說明企業(yè)在銷售業(yè)務發(fā)生后的一定時期內(nèi)再將同樣或類似商品購回。此時，應當根據(jù)銷售合同及回購協(xié)議確認售出商品的所有權(quán)以及相關(guān)的風險和報酬是否轉(zhuǎn)移。通常情況下，企業(yè)采用售后回購方式銷售商品主要為了解決資金融通的問題，所以一般在銷售以后都會約定在一定回購期內(nèi)重新購回，所以商品的所有權(quán)并不發(fā)生轉(zhuǎn)移。此時若將該項交易確認收入，會在一定程度上虛增利潤，出現(xiàn)會計信息失真的問題。按照實質(zhì)重于形式的原則，根據(jù)《企業(yè)會計準則》對于確認收入的規(guī)定，顯而易見售后回購交易不滿足收入的確認條件，所以企業(yè)進行會計處理時應將該項業(yè)務確認為一項負債，計入其他應付款。如果在銷售商品時同時確定了日后的回購價格，那么此時回購價格與售價之間的差異就應在回購期內(nèi)計提利息，在財務費用中反映。

（三）企業(yè)編制財務報表時對子公司合并范圍的規(guī)定

編制合并報表時對于合并范圍的確認在過去的一段時間經(jīng)歷了很多變化，從總體上來講，都在不斷向?qū)嵸|(zhì)重于形式原則靠近。在政策確立初期，我國對于企業(yè)合并范圍的規(guī)定是必須擁有多數(shù)股權(quán)或表決權(quán)，一般都要求在50%以上，然而某些企業(yè)卻存在著盡管只有50%以下的股權(quán)，卻能控制子公司的財務與經(jīng)營決策的問題等等，這就促使合并政策的變化?，F(xiàn)如今，為了更好的體現(xiàn)實質(zhì)重于形式原則，合并范圍的確認標準已經(jīng)從擁有多數(shù)控制權(quán)轉(zhuǎn)變?yōu)閾碛袑嵸|(zhì)性控制權(quán)。針對企業(yè)合并報表范圍的確認標準在《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》中已詳細說明，本文不再贅述，這里以幾個案例幫助更好的理解。

首先，當益興公司持有豫西公司60%的股權(quán)，而義煤公司持有豫西公司40%的股權(quán)時，此時如果義煤公司與豫西公司之間存在相關(guān)的法律文件或協(xié)議等客觀可鑒證的法定證據(jù)，其中約定義煤公司能夠控制豫西公司的投資及籌資等財務決策或者經(jīng)營決策，而益興公司僅僅持有股份卻不具有實際的控制權(quán)，則此時義煤公司應將豫西公司納入合并報表的編制范圍，而益興公司此時只能將豫西公司作為投資對象，不能將其納入子公司范疇。

此外，當益興公司持有豫西公司40%的股份，而義煤公司持有豫西公司15%的股份時

在該種情況下，益興、義煤均不具備持有50%以上股份的條件，如果按照多數(shù)控制權(quán)的標準確認合并范圍，則兩家公司都不能將豫西公司視為子公司納入合并報表編制范圍。然而，若益興與義煤協(xié)議，由其中一家公司控制另一家公司在豫西公司的股份，代為行使二者在豫西公司所擁有的55%的表決權(quán)，那么，代為行使權(quán)力的公司在實質(zhì)上已經(jīng)可以控制豫西公司50%以上的股份或表決權(quán)，此時該公司就應當將豫西公司的財務信息一并在本公司的報表中反映，以提供更加真實可靠的會計信息。

三、實行實質(zhì)重于形式原則的必要性和意義

實質(zhì)重于形式原則的出現(xiàn)，可以說是我國會計行業(yè)體系建立過程中的一塊基石。它在一定程度上規(guī)范了企業(yè)的會計處理，彌補了權(quán)責發(fā)生制的不足之處，也為一些特殊業(yè)務提供了統(tǒng)一的處理標準。

第一，從可靠性來講，可靠性與實質(zhì)重于形式原則都屬于會計信息質(zhì)量特征，聯(lián)系十分密切。假如沒有實質(zhì)重于形式原則，可靠性的實現(xiàn)就沒有了保障。形如前述業(yè)務中的分析，如果單單以交易或事項的法律形式作為處理依據(jù)，就會造成會計信息的失真，可靠性也無從談起。只有將企業(yè)的財務信息真實反映，才能讓企業(yè)的經(jīng)營管理者正確審視企業(yè)的實力與存在的問題，使企業(yè)朝著平穩(wěn)健康方向發(fā)展。

其次，我國與世界上許多國家都保持著貿(mào)易關(guān)系，中國經(jīng)濟的快速發(fā)展讓許多國際企業(yè)希望可以與中國企業(yè)合作。在進行投資、合并等其他業(yè)務時，投資企業(yè)都要詳細分析被投資企業(yè)的財務狀況、盈利能力以及發(fā)展前途。此時國內(nèi)企業(yè)要想得到國際認可，就必須提供真實可靠的會計信息。實質(zhì)重于形式的存在就很好的規(guī)范了這一點，保證信息的真實度，同時也讓我國的會計準則不斷向國際靠近。

四、結(jié)論

綜上所述，實質(zhì)重于形式原則作為一項基本要求，必須被給予足夠的重視。認真貫徹落實這一原則，才能保證會計信息真實可靠，為企業(yè)的財務管理帶來正確的導向，從而方便企業(yè)實現(xiàn)利益最大化。我國目前的會計信息質(zhì)量監(jiān)督體系還不盡完善，實質(zhì)重于形式原則在我國扎根未穩(wěn)，此時企業(yè)的財務工作者就更要用專業(yè)的判斷分清經(jīng)濟活動的法律形式與經(jīng)濟實質(zhì)之間的差別，保證為內(nèi)部決策者以及企業(yè)的利益相關(guān)者帶來盡可能準確的信息。如果不能保證該原則的順利落實，一方面可能會給企業(yè)在績效管理、財務管理上帶來不必要的麻煩；另一方面又使會計信息的外部使用者認為企業(yè)是否存在會計處理不謹慎的問題，降低信任度。所以，在今后的會計制度體系中，一定要保證實質(zhì)重于形式原則的根基地位，不斷向國際準則靠攏，為我國與國際之間的經(jīng)濟業(yè)務發(fā)展保駕護航。

參考文獻：

[1]魏曉悅.企業(yè)會計信息實質(zhì)重于形式原則的運用與現(xiàn)實意義[J].商場現(xiàn)代化，2015（17）.

[2]劉青，王玉蔚.公允價值在債務重組中的應用[J].生產(chǎn)力研究，2015（02）.

[3]章晶晶.探析實質(zhì)重于形式原則在會計實務中的運用[J].經(jīng)濟師，2015（18）.

[4]劉永澤，陳立軍.中級財務會計[M].東北財經(jīng)大學出版社，2014.

（作者單位：遼寧師范大學，本文通訊作者為劉青）