新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則資產(chǎn)核算差異的分析與啟示

孫淑梅

摘要：文章通過研究和分析新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于金融資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)等相關(guān)核算差異，最后，為更好地貫徹新準(zhǔn)則的要求，提出了相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；資產(chǎn)核算；差異

一、引言

“經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越重要”。在21世紀(jì)人類社會(huì)步入知識(shí)經(jīng)濟(jì)的時(shí)代背景下，會(huì)計(jì)的發(fā)展面臨著新的挑戰(zhàn)。2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建立是為了進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告等一系列會(huì)計(jì)行為，是一項(xiàng)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，保護(hù)投資者利益的重大舉措。在此次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂中，新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異在很大程度上體現(xiàn)在資產(chǎn)核算方面，同時(shí)，對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，資產(chǎn)的核算又是相當(dāng)重要的，因此，本文主要探討新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下資產(chǎn)核算的主要差異問題。

二、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則資產(chǎn)核算差異的分析

（一）金融資產(chǎn)

1. 初始計(jì)量

舊準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)取得短期投資應(yīng)以其投資成本入賬，包括買價(jià)和相關(guān)交易成本。在新準(zhǔn)則下，交易性金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的公允價(jià)值入賬，交易費(fèi)用應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資則應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為其初始入賬成本。

2. 現(xiàn)金股利和利息的處理

舊準(zhǔn)則規(guī)定，在持有期間實(shí)際收到現(xiàn)金股利和利息時(shí)，應(yīng)沖減有關(guān)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)，超過賬面價(jià)值的部分，確認(rèn)為投資收益。新準(zhǔn)則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)和股票型可供出售金融資產(chǎn)在持有期間取得的現(xiàn)金股利或者利息，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入投資收益；持有至到期投資和債券型可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照攤余成本與實(shí)際利率為基礎(chǔ)計(jì)算投資收益。

3. 期末計(jì)價(jià)

舊準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照市價(jià)與成本孰低法對(duì)短期投資進(jìn)行期末計(jì)價(jià)。新準(zhǔn)則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)在期末應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，因公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得或損失，前者直接計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益），后者計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積—其他資本公積），而持有至到期投資期末應(yīng)當(dāng)按照攤余成本進(jìn)行期末計(jì)價(jià)。

（二）無(wú)形資產(chǎn)

1. 概念

新準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的定義為：企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài)的，可辨認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)。由于商譽(yù)的存在無(wú)法與企業(yè)自身相分離從而不具有可辨認(rèn)性，因此，在新準(zhǔn)則下，商譽(yù)不屬于無(wú)形資產(chǎn)。

2. 企業(yè)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)

相比于舊準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)作出了更加詳細(xì)的規(guī)定，對(duì)于企業(yè)自行開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)劃分研究階段和開發(fā)階段分別進(jìn)行核算，研究階段的有關(guān)支出應(yīng)當(dāng)全部費(fèi)用化，開發(fā)階段中有關(guān)支出如果符合資本化條件的應(yīng)當(dāng)資本化，不符合資本化條件的，應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化。對(duì)于無(wú)法區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的支出，應(yīng)當(dāng)全部計(jì)入管理費(fèi)用。

3. 無(wú)形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量原則

新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)就進(jìn)行分析和判斷其使用壽命。使用壽命如為有限的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)該使用壽命的年限或構(gòu)成其使用壽命的產(chǎn)量等，無(wú)法確定無(wú)形資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益期限的，確認(rèn)為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，不進(jìn)行攤銷。該項(xiàng)規(guī)定是一種進(jìn)步，有利于無(wú)形資產(chǎn)的核算更能反映其真實(shí)情況。

4. 使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)

（1）攤銷期和攤銷方法。新準(zhǔn)則規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)的攤銷方法應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，并一致地運(yùn)用于不同會(huì)計(jì)期間，無(wú)法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用年限平均法攤銷。相比舊準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法的規(guī)定更加科學(xué)，體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。

（2）殘值的確定。新準(zhǔn)則規(guī)定，使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)的殘值應(yīng)視為零，但如果有第三方承諾在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購(gòu)買該無(wú)形資產(chǎn)，或者可以根據(jù)活躍市場(chǎng)得到殘值信息，并且該市場(chǎng)在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)可能存在，那么可以估計(jì)其殘值，這比舊準(zhǔn)則中規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)無(wú)殘值更加合理。

5. 使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)

對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，在持有期間內(nèi)不需要攤銷，但每個(gè)會(huì)計(jì)期間要進(jìn)行減值測(cè)試。

（三）長(zhǎng)期股權(quán)投資

1. 初始計(jì)量

舊準(zhǔn)則下長(zhǎng)期股權(quán)投資按照投出資本的賬面價(jià)值與相關(guān)費(fèi)用之和進(jìn)行初始計(jì)量。新準(zhǔn)則將其分為企業(yè)合并（包括同一控制和非同一控制）取得與企業(yè)合并以外其他方式取得分別對(duì)其進(jìn)行初始計(jì)量。對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，按照合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額進(jìn)行計(jì)量；對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，按照確定的企業(yè)合并成本（包括付出的資產(chǎn)、發(fā)生的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值之和）進(jìn)行計(jì)量；對(duì)于非合并方式取得的，總體來(lái)說(shuō)按照歷史成本的原則進(jìn)行計(jì)量，但具體情況也與舊準(zhǔn)則有所不同，新準(zhǔn)則下長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量更為客觀、準(zhǔn)確。

2. 成本法和權(quán)益法核算

新準(zhǔn)則擴(kuò)大了成本法的核算范圍，企業(yè)對(duì)于子公司投資，應(yīng)采用成本法進(jìn)行核算，但是在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)需要調(diào)整為權(quán)益法。此外，對(duì)不具有控制、共同控制或重大影響，在活躍市場(chǎng)上沒有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能可靠地計(jì)量，也應(yīng)采用成本法進(jìn)行核算。

在成本法核算下，新準(zhǔn)則規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)價(jià)，追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本；被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，確認(rèn)為投資收益；發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)減值損失賬戶。

在權(quán)益法核算下，新準(zhǔn)則規(guī)定，初始投資成本小于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，同時(shí)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)或發(fā)生凈虧損時(shí)，應(yīng)計(jì)入投資收益，并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；取得現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)，也應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；此外，投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)增加或減少資本公積。

（四）投資性房地產(chǎn)

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則增加了投資性房地產(chǎn)的內(nèi)容，投資性房地產(chǎn)事實(shí)上是從固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)中剝離出來(lái)的，具體包括：已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物。對(duì)于投資性房地產(chǎn)的計(jì)量主要有兩種方式，即成本模式和公允價(jià)值模式。對(duì)于初始計(jì)量，成本模式和公允價(jià)值模式總體來(lái)說(shuō)是按照取得時(shí)的實(shí)際成本進(jìn)行計(jì)量。而在后續(xù)計(jì)量中，在成本模式下，計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷時(shí)，計(jì)入其他業(yè)務(wù)成本；取得租金收入時(shí)，計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入。在公允價(jià)值模式下，不計(jì)提折舊或攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額進(jìn)入當(dāng)期損益。需要指出的是，為保證會(huì)計(jì)信息的可比性，投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。

三、相關(guān)啟示

筆者認(rèn)為，在知識(shí)經(jīng)濟(jì)的背景下，為更好地貫徹新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，應(yīng)當(dāng)從以下幾個(gè)方面入手：

第一，對(duì)于政策制定部門來(lái)說(shuō)，應(yīng)進(jìn)一步完善有關(guān)具體內(nèi)容，增強(qiáng)可操作性。通過上述分析，例如在無(wú)形資產(chǎn)的核算時(shí)如何劃分研究階段和開發(fā)階段、金融資產(chǎn)中的公允價(jià)值如何衡量等比較難把握。因此，相關(guān)部門應(yīng)根據(jù)企業(yè)實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后的有關(guān)效果和影響進(jìn)行不斷地修改完善，進(jìn)一步加強(qiáng)制度的可操作性。

第二，對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，應(yīng)加強(qiáng)培訓(xùn)，對(duì)新準(zhǔn)則進(jìn)行深度講解，進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素養(yǎng)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，出現(xiàn)了一些新的業(yè)務(wù)，同時(shí)對(duì)于舊業(yè)務(wù)也進(jìn)行了比較大的修訂，許多地方也需要會(huì)計(jì)人員用到職業(yè)判斷，因此加強(qiáng)培訓(xùn)，提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)水平，規(guī)范操作流程，為新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則銜接打下堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。

第三，對(duì)于會(huì)計(jì)部門來(lái)說(shuō)，應(yīng)進(jìn)一步強(qiáng)化會(huì)計(jì)信息的披露質(zhì)量、提高會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性與透明度。企業(yè)會(huì)計(jì)部門是實(shí)施新準(zhǔn)則的主體，有些事項(xiàng)需要在財(cái)務(wù)報(bào)表年報(bào)中予以充分披露，以使信息使用者能夠更好地進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策。同時(shí)，新準(zhǔn)則加強(qiáng)了對(duì)信息質(zhì)量要求的內(nèi)容，未來(lái)會(huì)計(jì)部門還需要進(jìn)一步在及時(shí)性和透明性兩個(gè)方面下功夫。

第四，對(duì)于監(jiān)管部門而言，應(yīng)當(dāng)研究監(jiān)管方案，進(jìn)一步強(qiáng)化監(jiān)督。新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的銜接需要一個(gè)過程，新事物往往會(huì)帶來(lái)一些沖突和矛盾，作為監(jiān)管部門不僅應(yīng)當(dāng)起到督促引導(dǎo)作用，同時(shí)，除了總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，還需要進(jìn)一步探索新的監(jiān)管方案，為做好新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的銜接工作和保護(hù)投資者利益起到保駕護(hù)航的作用。

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