從產(chǎn)業(yè)鏈探析“營(yíng)改增”背景下房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)應(yīng)對(duì)

徐微微

摘要：文章從房地產(chǎn)業(yè)的成本構(gòu)成和產(chǎn)業(yè)鏈方面入手，對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)營(yíng)改增后的增值稅實(shí)際稅負(fù)進(jìn)行了分析。文章認(rèn)為，房地產(chǎn)業(yè)控制增值稅負(fù)的重點(diǎn)在于降低加權(quán)綜合抵扣率。從產(chǎn)業(yè)鏈上看，應(yīng)在土地供應(yīng)、前期工程、主體工程、期間費(fèi)用等環(huán)節(jié)做好供應(yīng)商選擇和合同管理工作，以做好財(cái)務(wù)應(yīng)對(duì)。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)業(yè)；營(yíng)改增；產(chǎn)業(yè)鏈；財(cái)務(wù)應(yīng)對(duì)

一、營(yíng)改增的背景

（一）改革背景

營(yíng)改增避免了營(yíng)業(yè)稅的重復(fù)征稅問(wèn)題，是結(jié)構(gòu)性減稅的一項(xiàng)重要措施。

2016年3月23日，財(cái)稅【2016】36號(hào)文的發(fā)布標(biāo)志著全面營(yíng)改增政策的正式落地。自5月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)，房地產(chǎn)業(yè)作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，同建筑業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營(yíng)業(yè)稅納稅人一起，由繳納營(yíng)業(yè)稅改為繳納增值稅。

（二）政策解讀

房地產(chǎn)業(yè)的增值稅率確定為11%，小規(guī)模納稅人的征收率為5%?？紤]到政策銜接期間大部分項(xiàng)目成本支出已發(fā)生，無(wú)法取得增值稅專用發(fā)票，對(duì)于一般納稅人設(shè)計(jì)了兩種計(jì)稅方法：

1. 對(duì)于2016年4月30日前開(kāi)工的房地產(chǎn)老項(xiàng)目，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，同小規(guī)模納稅一樣按照5%的征收率計(jì)稅。由于原售價(jià)為含稅價(jià)，實(shí)際稅負(fù)為5%/（1+5%）=4.76%，顯然稅負(fù)比原來(lái)5%的營(yíng)業(yè)稅率有所下降。以下本文僅就一般納稅人適用一般計(jì)稅方法的情形進(jìn)行探討。

2. 一般納稅人銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法的，稅率為11%，計(jì)稅依據(jù)為取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款。對(duì)比政策出臺(tái)前土地價(jià)款不得扣除的業(yè)界猜測(cè)，稅基明顯降低，也更合理。

二、從產(chǎn)業(yè)鏈條看營(yíng)改增改革對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的影響

（一）房地產(chǎn)項(xiàng)目成本構(gòu)成及增值稅綜合抵扣率計(jì)算

1. 土地費(fèi)用：由于在計(jì)算銷售額時(shí)允許扣除向土地管理部門直接支付的土地價(jià)款。因此土地費(fèi)用的綜合抵扣率為11%。

2. 前期工程費(fèi)：規(guī)劃、設(shè)計(jì)費(fèi)、地質(zhì)勘查費(fèi)及招標(biāo)代理費(fèi)均適用于6%的增值稅率，“三通一平”適用建筑業(yè)11%稅率?？紤]三通一平占比較小，前期工程費(fèi)按6%計(jì)算綜合抵扣率。

3. 建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)和其他費(fèi)用：均按建筑業(yè)11%的稅率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)抵扣。

4. 稅收及行政規(guī)費(fèi)：包含兩部分，一部分是稅收，包括房產(chǎn)稅，土地增值稅，城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加，契稅，所得稅等；另一部分是行政性費(fèi)用，包括征地管理費(fèi)，商品房交易管理費(fèi)，城市建設(shè)配套費(fèi)、人防費(fèi)，煤氣水電增容費(fèi)，開(kāi)發(fā)管理費(fèi)等。這部分稅金和規(guī)費(fèi)由于無(wú)法取得增值稅專用發(fā)票，無(wú)法抵扣。

5. 管理費(fèi)用 ：主要包括管理人員工資，差旅費(fèi)，辦公費(fèi)，保險(xiǎn)費(fèi)，職工教育費(fèi)，養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)等。考慮到僅有水電和辦公用品可抵扣，進(jìn)項(xiàng)稅率按17%，抵扣比例按5%計(jì)算，綜合抵扣率為0.85%。

6. 銷售費(fèi)用：主要包括銷售人員工資（銷售代理費(fèi)）、廣告宣傳及市場(chǎng)推廣費(fèi)、項(xiàng)目營(yíng)銷設(shè)施建造?？紤]到代理服務(wù)業(yè)，廣告宣傳均可取得6%的進(jìn)項(xiàng)抵扣，項(xiàng)目營(yíng)銷設(shè)施建造及裝修可按建筑業(yè)取得11%的進(jìn)項(xiàng)抵扣，按6%的綜合稅率和30%抵扣比例的計(jì)算得1.8%的綜合抵扣率。

7. 財(cái)務(wù)費(fèi)用：主要是貸款利息。金融業(yè)在本次改革中同時(shí)納入營(yíng)改增范圍，但新政明確規(guī)定：納稅人購(gòu)進(jìn)貸款服務(wù)（各種形式占用、拆借他人資金）支付的利息及利息性質(zhì)的支出，其進(jìn)項(xiàng)稅額均不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。因此財(cái)務(wù)費(fèi)用的綜合抵扣率為0。

（二）營(yíng)改增后增值稅率測(cè)算

以下以濟(jì)南西客站繽紛城和廣州白云地塊兩個(gè)項(xiàng)目實(shí)際案例進(jìn)行成本列示和增值稅計(jì)算，如表1所示。

計(jì)算得出，兩個(gè)項(xiàng)目的增值稅率分別為3.92%及3.45%，與營(yíng)改增前5%的營(yíng)業(yè)稅率相比，均有不同程度下降。

（三）成本構(gòu)成及抵扣率分析

廣州白云地塊比濟(jì)南西客站繽紛城的增值率低0.47%，主要原因是兩個(gè)項(xiàng)目的加權(quán)綜合抵扣率和成本率不同。如表2所示。

由于增值率=銷項(xiàng)稅率-加權(quán)綜合抵扣率*成本率。按因素分析法，成本構(gòu)成及抵扣率分析如下：

1. 成本率的影響：假設(shè)白云地塊的加權(quán)綜合抵扣率與繽紛城一樣均為8.57%，則c值差額為8.57%*80.05%-8.57%*69.89%=0.87%。①

2. 加權(quán)綜合抵扣率的影響：由于白云地塊加權(quán)綜合抵扣率為8.07%，比繽紛城高0.5%，故c值變化8.07%*80.05%-8.57%*80.05%=-0.4%。②

①+②=0.87%-0.4%=0.47%。

通過(guò)研究發(fā)現(xiàn)，加權(quán)綜合抵扣率和成本率均與增值率成反比。如果成本率不變，增值率則隨著加權(quán)綜合抵扣率的提高而降低。

三、房地產(chǎn)企業(yè)如何適應(yīng)并借力“營(yíng)改增”

以上分析表明，成本既定的情況下，企業(yè)應(yīng)致力于降低加權(quán)綜合抵扣率。綜合抵扣率的降低應(yīng)從產(chǎn)業(yè)鏈的各個(gè)環(huán)節(jié)著眼，做好以下財(cái)務(wù)管理工作：

（一）土地供應(yīng)環(huán)節(jié)

國(guó)稅2016【18】號(hào)文規(guī)定：在計(jì)算銷售額時(shí)從全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除的土地價(jià)款，是指從政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價(jià)款的單位直接支付的土地價(jià)款，并且扣除時(shí)“應(yīng)當(dāng)取得省級(jí)以上（含省級(jí)）財(cái)政部門監(jiān)（?。┲频呢?cái)政票據(jù)”。如果土地征用及補(bǔ)償費(fèi)未能取得合格票據(jù)，則不得抵扣。土地供應(yīng)環(huán)節(jié)必須高度重視票據(jù)的可抵扣性。

（二）前期工程環(huán)節(jié)

規(guī)劃設(shè)計(jì)費(fèi)等前期工程款雖然在總成本中占比較小，但該階段卻決定著總成本的60%-70%。房地產(chǎn)公司可以考慮后向一體化，兼并或控股設(shè)計(jì)公司，以更好地控制開(kāi)發(fā)成本。

（三）主體工程環(huán)節(jié)

1. 對(duì)供貨商納稅人身份的選擇

假定一般納稅人供貨的含稅價(jià)為Y，增值稅稅率為T1，小規(guī)模納稅人供貨含稅價(jià)與一般 納稅人含稅價(jià)的比率為R，小規(guī)模納稅人的征收率為T2。從一般納稅人購(gòu)貨成本為Y-Y/（1+T1）×T1，從小規(guī)模納稅人購(gòu)貨成本為Y×R-Y×R/（1+T2） ×T2，求得兩者相等時(shí)的價(jià)格比率R=。當(dāng)實(shí)際含稅價(jià)格比大于R時(shí)，應(yīng)當(dāng)選擇從一般納稅人處購(gòu)入，反之則選擇小規(guī)模納稅人。如果小規(guī)模納稅人無(wú)法取得稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的增值稅專用發(fā)票，則價(jià)格比的臨界點(diǎn) R=。在增值稅納稅人適用稅率為17%，11%，6%，小規(guī)模納稅人征收率為3%時(shí)，計(jì)算R值如表3所示：

2. 固定資產(chǎn)購(gòu)置管理

2016年5月1日后取得并在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)，以及2016年5月1日后發(fā)生的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。

固定資產(chǎn)對(duì)企業(yè)現(xiàn)金流產(chǎn)生了“兩增一減”的影響：固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額減少了當(dāng)期增值稅額；增值稅減少引起城建稅和教育費(fèi)附加的減少。這兩項(xiàng)相當(dāng)于節(jié)省了企業(yè)的現(xiàn)金流出，此為“兩增”；“一減”是指固定資產(chǎn)以不含稅價(jià)入賬，造成每年提取的折舊減少，利潤(rùn)總額增加，所得稅的增加使得企業(yè)產(chǎn)生現(xiàn)金流出。因此房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)固定資產(chǎn)投資作出財(cái)務(wù)預(yù)算，合理規(guī)劃投資活動(dòng)的現(xiàn)金流量，制定分期分批的固定資產(chǎn)采購(gòu)計(jì)劃。力求實(shí)現(xiàn)固定資產(chǎn)投資規(guī)模、速度與企業(yè)財(cái)稅目標(biāo)的相互配合。

3. 發(fā)票管理和合同管理

由于稅法規(guī)定，單位無(wú)償贈(zèng)送動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)，視同銷售，無(wú)償贈(zèng)送的部分額外征稅。因此，買房送家電，買房送車位，贈(zèng)送部分應(yīng)視同銷售征收增值稅。因此，在實(shí)際工作中要注意合同中不要出現(xiàn)“無(wú)償”、“贈(zèng)送”字樣。事實(shí)上，房產(chǎn)公司的上述行為屬于捆綁銷售，應(yīng)當(dāng)在合同中約定銷售單位包含“家電”或“車位”價(jià)格。

應(yīng)當(dāng)重視財(cái)稅人員對(duì)合同風(fēng)險(xiǎn)管理的貢獻(xiàn)，讓財(cái)務(wù)人員參與合同的會(huì)簽，以幫助公司從財(cái)稅后果角度全部控制合同的風(fēng)險(xiǎn)。

（四）控制期間費(fèi)用

1. 控制銷售費(fèi)用：銷售費(fèi)用主要包括項(xiàng)目營(yíng)銷設(shè)施建造、廣告費(fèi)、銷售代理費(fèi)、銷售人員工資等 。房地產(chǎn)銷售方式主要有公司自有營(yíng)銷部門銷售和委托專業(yè)銷售公司代理銷售兩種。以下分析兩種不同銷售方式下的人工費(fèi)：假設(shè)一個(gè)項(xiàng)目需要20個(gè)銷售人員，計(jì)薪方式采用底薪加提成，每位銷售人員底薪5萬(wàn)元，提成為合同成交額的0.3%。則一個(gè)營(yíng)銷周期（暫定二年）的工資為20*5*2+100000*0.3%=500萬(wàn)。如果銷售代理報(bào)價(jià)500萬(wàn)元，則實(shí)際成本為500/1.06=471.70萬(wàn)元，可節(jié)約銷售費(fèi)用28.3萬(wàn)元。如果公司可接受銷售人工費(fèi)500萬(wàn)元，設(shè)可接受的銷售代理費(fèi)最高報(bào)價(jià)為X，則X/1.06=500，求得X=530萬(wàn)元。

在考慮銷售方案的選擇時(shí)，就注意將增值稅問(wèn)題納入考量范圍

2. 控制利息支出：由于利息支出不得計(jì)入進(jìn)項(xiàng)抵扣額，房地產(chǎn)公司在籌資環(huán)節(jié)應(yīng)注意財(cái)務(wù)杠桿的控制。

四、結(jié)語(yǔ)

通過(guò)對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈的研究，我們發(fā)現(xiàn)，營(yíng)改增后，房地產(chǎn)企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)是否下降，取決于房地產(chǎn)公司的成本率和加權(quán)綜合抵扣率。營(yíng)改增規(guī)范了票據(jù)管理，完善了增值稅抵扣鏈條，也對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的規(guī)范化經(jīng)營(yíng)提出了更高的要求，更對(duì)財(cái)務(wù)管理的水平提出新的要求。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該從成本構(gòu)成和產(chǎn)業(yè)鏈入手，在物資采購(gòu)、合同管理、銷售及貸款管理等環(huán)節(jié)中加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理。由于新制度的施行還需要與實(shí)踐的磨合，財(cái)務(wù)人員應(yīng)該加強(qiáng)學(xué)習(xí)，不斷在實(shí)際工作中找到解決問(wèn)題的途徑。

參考文獻(xiàn)：

[1]詹敏.房地產(chǎn)業(yè)營(yíng)改增后的稅負(fù)變化[J].財(cái)會(huì)月刊，2015（29）.

[2]鄭生欽.房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)投資與實(shí)務(wù)[M].中國(guó)建筑工業(yè)出版社，2013.

[3]陳琳，譚建輝.地產(chǎn)項(xiàng)目投資分析[M].清華大學(xué)出版社，2015.

[4]蔡昌.增值稅轉(zhuǎn)型與納稅操作實(shí)務(wù)[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2009.

（作者單位：寧波市江東區(qū)住房和城市建設(shè)局）