企業(yè)固定資產(chǎn)修理支出財(cái)稅處理探析

陳麗琴+胡越

摘要：固定資產(chǎn)修理是企業(yè)常見的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，本文梳理了企業(yè)固定資產(chǎn)修理支出的會計(jì)核算及所得稅法、增值稅法、房產(chǎn)稅等稅收相關(guān)規(guī)定，在此基礎(chǔ)上，探討了會計(jì)核算與相關(guān)稅種的計(jì)算，并進(jìn)行了舉例說明，具有較強(qiáng)的實(shí)踐價值。

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn) 所得稅 增值稅

中圖分類號：F231 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）07-0023-02

一、企業(yè)固定資產(chǎn)修理支出的會計(jì)核算

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》第六條規(guī)定：“與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本；不符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期損益”。該準(zhǔn)則應(yīng)用指南中具體規(guī)定：“固定資產(chǎn)的后續(xù)支出通常包括固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的日常修理費(fèi)、大修理費(fèi)用、更新改造支出、房屋的裝修費(fèi)用等”。 同時在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》附錄《會計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解2010》中規(guī)定，企業(yè)與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，包括固定資產(chǎn)發(fā)生的日常修理費(fèi)、大修理費(fèi)用、更新改造支出、房屋的裝修費(fèi)用等，滿足固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定的固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，在“在建工程”科目核算；沒有滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)在“管理費(fèi)用”或“銷售費(fèi)用”科目核算。可以看出，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》將固定資產(chǎn)修理支出分為費(fèi)用化支出和資本化支出兩大類，資本化支出的確認(rèn)條件與初始確認(rèn)條件一致，資本化支出通過“在建工程”賬戶最終計(jì)入固定資產(chǎn)價值，固定資產(chǎn)在定期大修理間隔期間照提折舊。

《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》第三十二條規(guī)定：“固定資產(chǎn)的日常修理費(fèi)，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)固定資產(chǎn)的受益對象計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或者當(dāng)期損益”。第四十三條規(guī)定“修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時的計(jì)稅基礎(chǔ)50%以上”且“修理后固定資產(chǎn)的使用壽命延長2年以上”的固定資產(chǎn)大修理支出可計(jì)入小企業(yè)的“長期待攤費(fèi)用”。第四十四條規(guī)定固定資產(chǎn)大修理支出按照固定資產(chǎn)尚可使用年限采用年限平均法分期攤銷。

顯然，兩者對于固定資產(chǎn)修理支出的會計(jì)核算規(guī)定不完全一致。實(shí)務(wù)中《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》修理支出資本化通常都伴隨著固定資產(chǎn)的改良，《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中修理支出資本化條件一般很難達(dá)到。

二、企業(yè)固定資產(chǎn)修理支出的涉稅處理

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的固定資產(chǎn)大修理支出，可以作為長期待攤費(fèi)用，按照規(guī)定攤銷的，準(zhǔn)予扣除?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十九條規(guī)定，固定資產(chǎn)的大修理支出是指同時符合下列條件的支出：（1）修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時的計(jì)稅基礎(chǔ)50%以上；（2）修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上。同時規(guī)定固定資產(chǎn)大修理支出可按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷?？梢钥闯?，《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中的大修理支出的核算與所得稅稅前扣除規(guī)定基本一致，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》與所得稅稅前扣除規(guī)定主要是在資本化支出確認(rèn)條件和會計(jì)科目使用方面有差異，稅法上作為長期待攤費(fèi)用，會計(jì)上則計(jì)入固定資產(chǎn)價值，但是由于攤銷期限和折舊年限相同，因此不會產(chǎn)生納稅差異。

《中華人民共和國增值稅暫行條例》及實(shí)施細(xì)則規(guī)定，2009年1月1日以后，一般納稅人自制（包括改擴(kuò)建、安裝）、購進(jìn)、接受捐贈、接受投資的固定資產(chǎn)及其運(yùn)輸費(fèi)用允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。固定資產(chǎn)大修理支出發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額也允許抵扣。但專用于免稅、非應(yīng)稅項(xiàng)目、職工福利或個人消費(fèi)的固定資產(chǎn)及大修理支出不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，已經(jīng)抵扣的，應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題的通知》（財(cái)稅[2009]113號）規(guī)定，以建筑物或者構(gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，無論在會計(jì)處理上是否單獨(dú)記賬與核算，均應(yīng)作為建筑物或者構(gòu)筑物的組成部分，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得在銷項(xiàng)稅額中抵扣。附屬設(shè)備和配套設(shè)施是指：給排水、采暖、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、通信、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇設(shè)備和配套設(shè)施。同時，規(guī)定納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動產(chǎn)，均屬于不動產(chǎn)在建工程，均應(yīng)作為非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，對其使用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，對于作為不動產(chǎn)的固定資產(chǎn)修理支出進(jìn)項(xiàng)稅一般是不得進(jìn)行抵扣的。

需要特別注意，對于不動產(chǎn)的修理維護(hù)有可能還會使企業(yè)應(yīng)交的房產(chǎn)稅發(fā)生變化。國家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步明確房屋附屬設(shè)備和配套設(shè)施計(jì)征房產(chǎn)稅有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2005]173號）第一條規(guī)定，凡以房屋為載體，不可隨意移動的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，如給排水、采暖、消防、中央空調(diào)、電氣及智能化樓宇設(shè)備等，無論在會計(jì)核算中是否單獨(dú)記賬與核算，都應(yīng)計(jì)入房產(chǎn)原值，計(jì)征房產(chǎn)稅。同時，第二條規(guī)定，對于更換房屋附屬設(shè)備和配套設(shè)施的，在將其價值計(jì)入房產(chǎn)原值時，可扣減原來相應(yīng)設(shè)備和設(shè)施的價值，對附屬設(shè)備和配套設(shè)施中易損壞、需要經(jīng)常更換的零配件，更新后不再計(jì)入房產(chǎn)原值。

三、企業(yè)固定資產(chǎn)修理支出財(cái)稅處理舉例

（一）企業(yè)固定資產(chǎn)日常修理財(cái)稅處理

例1：某企業(yè)生產(chǎn)車間對現(xiàn)有的一臺機(jī)器設(shè)備進(jìn)行日常維護(hù)，維護(hù)過程中購買材料一批，增值稅專用發(fā)票上價款1 000元，增值稅稅額170元；同時應(yīng)付給維修人員工資800元?？铐?xiàng)均已支付。該機(jī)器設(shè)備非專用于免稅、非應(yīng)稅項(xiàng)目、職工福利或個人消費(fèi)。則會計(jì)處理為：

借：原材料 1 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 170

貸：銀行存款 1 170

借：管理費(fèi)用 1 800

貸：原材料 1 000

銀行存款 800

當(dāng)期該項(xiàng)支出所得稅稅前扣除金額為1 800元。如果該設(shè)備專用于免稅、非應(yīng)稅項(xiàng)目、職工福利或個人消費(fèi)，則進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，原已抵扣的需進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，當(dāng)期所得稅稅前扣除金額為1 970元。如果該項(xiàng)固定資產(chǎn)為不動產(chǎn)，財(cái)稅處理與此相同。

（二）企業(yè)固定資產(chǎn)大修理財(cái)稅處理

為方便舉例，將固定資產(chǎn)分為動產(chǎn)和不動產(chǎn)兩大類，按大修理的性質(zhì)分為：定期大修理與改良性大修理。

例2：某企業(yè)每年8月對生產(chǎn)車間生產(chǎn)線進(jìn)行大修理，該生產(chǎn)線原價600 000元，已提折舊172 800元，預(yù)計(jì)可使用10年，凈殘值率4%，采用平均年限法提折舊，年折舊額57 600元。該次大修理，購入材料一批，增值稅專用發(fā)票上價款20 000元，增值稅稅額3 400元；同時應(yīng)付給維修人員工資16 000元。

因?yàn)槎ㄆ诖笮蘩恚话闶腔謴?fù)使用功能，保證正常生產(chǎn)效率，修理后既不會使固定資產(chǎn)使用壽命延長，也不會增加固定資產(chǎn)價值，因此，無須轉(zhuǎn)入“在建工程”，修理期間照提折舊，會計(jì)處理可同日常維護(hù)。

借：原材料 20 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 3 400

貸：銀行存款 23 400

借：管理費(fèi)用 36 000

貸：原材料 20 000

銀行存款 16 000

借：制造費(fèi)用 （57 600÷12） 4 800

貸：累計(jì)折舊 （57 600÷12） 4 800

假設(shè)上述企業(yè)以出包方式對其生產(chǎn)線進(jìn)行大修理，修理費(fèi)用總價款400 000元，預(yù)計(jì)經(jīng)過大修理后，該生產(chǎn)線的性能得到很大提升，預(yù)計(jì)修理后尚可使用10年，比原計(jì)劃使用壽命延長3年，按合同預(yù)付總價款60%，其余待修理完畢驗(yàn)收合格后付清。假定該修理支出全部符合固定資產(chǎn)資本化條件。

因?yàn)樾蘩黹_始時就可以預(yù)計(jì)會增加固定價值，所以需停用轉(zhuǎn)入大修理，通過“在建工程”科目進(jìn)行核算。大修理期間停止計(jì)提折舊，待修理完畢，重新計(jì)算折舊。

借：在建工程 427 200

累計(jì)折舊 172 800

貸：固定資產(chǎn) 600 000

借：在建工程 24 000

貸：銀行存款 24 000

借：在建工程 16 000

貸：銀行存款 16 000

借：固定資產(chǎn) 827 200

貸：在建工程 827 200

重新計(jì)算年折舊額為82 720元，月折舊額約為6 893元。

借：制造費(fèi)用 6 893

貸：累計(jì)折舊 6 893

根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例，修理支出400 000元達(dá)到取得固定資產(chǎn)時的計(jì)稅基礎(chǔ)600 000元的50%以上且修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上，該修理支出可計(jì)入長期待攤費(fèi)用，按尚可使用年限10年進(jìn)行攤銷，修理完畢后稅法年折舊額為42 720元，每年長期待攤費(fèi)用攤銷 40 000元，兩者合計(jì)與會計(jì)年折舊額相同，因此盡管《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》與所得稅法實(shí)施條例在大修理支出確認(rèn)上有差異，但兩者稅前扣除總額是相等的，不會產(chǎn)生納稅調(diào)整。

按《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，上述大修理支出發(fā)生時，固定資產(chǎn)價值無需轉(zhuǎn)入“在建工程”，當(dāng)修理支出發(fā)生時計(jì)入“長期待攤費(fèi)用”，修理結(jié)束后，按尚可使用年限10年進(jìn)行攤銷。固定資產(chǎn)原值不變，年折舊額由于預(yù)計(jì)使用年限的延長，金額從57 600元調(diào)整為42 720元。

假設(shè)某企業(yè)對辦公樓及生產(chǎn)車間的供暖系統(tǒng)進(jìn)行了大修，將原來的鑄鐵管件全部更換成PVC塑料材質(zhì)。原供暖設(shè)備原值180萬元，已提折舊70萬元，修理更換的PVC塑料材質(zhì)管件金額為234萬元，預(yù)計(jì)尚可使用10年。該項(xiàng)不動產(chǎn)大修理支出會計(jì)核算與所稅稅稅前扣除金額計(jì)算與前述相同，其在計(jì)算繳納房產(chǎn)稅時，應(yīng)當(dāng)將PVC塑料材質(zhì)管件與原來的鑄鐵管件價值差額124萬元（234-10）計(jì)入房產(chǎn)原值。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則（2006）[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[2]財(cái)政部會計(jì)司編寫組.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解2010[M].北京：人民出版社，2010.