企業(yè)所得稅跨地區(qū)經(jīng)營總分公司匯總并分稅政策的應(yīng)用與研究

常輝

摘 要：國家稅務(wù)總局為了有效解決法人所得稅制度下稅源跨省市轉(zhuǎn)移問題，兩總局聯(lián)合出臺跨省市總分公司企業(yè)所得稅分配管理辦法，國家稅務(wù)總局也明確要求總公司所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)和分公司所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)共同協(xié)商完成此項(xiàng)任務(wù)。某電力公司目前所屬二級單位跨新疆、內(nèi)蒙、陜西、山西四個省份，本文通過對某公司企業(yè)所得稅總分公司匯總并分稅政策的研究，闡述了本公司在應(yīng)用優(yōu)惠政策的過程中如何選擇公司組織來進(jìn)行納稅籌劃，最后達(dá)到節(jié)稅的目的。

關(guān)鍵詞：納稅籌劃；企業(yè)所得稅；總分公司；法人企業(yè)

納稅籌劃有的人認(rèn)為是稅務(wù)稽查時通過財(cái)務(wù)人員“暗箱操作”或者是所謂的關(guān)系稅進(jìn)行疏通來進(jìn)行作業(yè)，所謂的納稅籌劃往往是關(guān)系運(yùn)作的過程，還有的人認(rèn)為企業(yè)在財(cái)務(wù)人員牽頭下，牽動企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃，企業(yè)管理，人力資源等部門做整體的納稅規(guī)劃，再通過所謂的關(guān)系稅進(jìn)行作業(yè)，后者相比前者相對前瞻性更強(qiáng)一些，但總體來說，我國納稅籌劃尚不成熟，系統(tǒng)的納稅籌劃的案例并不多，納稅籌劃尚屬紙面上的詞而已。

本文論述的某公司是一家資源綜合利用發(fā)電企業(yè)，所經(jīng)營的區(qū)域橫跨陜西、山西、內(nèi)蒙、新疆四個省份，下屬16個直屬、控股、參股單位，全資子公司10個：某電力公司陜西A電廠、某電力公司物資采購中心、某綜合服務(wù)中心、某燃料公司、某電力陜西B電廠、某電力新疆A電廠、某電力內(nèi)蒙A電廠、某電力陜西C電廠、某電力內(nèi)蒙B電廠、某電力新疆B電廠；控股子公司3個：合資公司（4×200MW發(fā)電機(jī)組，一個煤礦1000萬噸/年）、陜西陽光發(fā)電公司（2×135MW發(fā)電機(jī)組）、山西A發(fā)電公司。公司企業(yè)所得稅稅率實(shí)用25%。

一、納稅籌劃的意義和特點(diǎn)

稅收籌劃這個詞的提出和發(fā)展是各類納稅人觀念更新和納稅意識逐步走向成熟的產(chǎn)物，目前我國稅收籌劃正由過去的“暗箱操作”逐漸變?yōu)椤瓣柟庾鳂I(yè)”，正式走上桌面，各類企業(yè)越來越重視納稅籌劃在企業(yè)的重要性，有些企業(yè)甚至配備專門的稅務(wù)管理人員責(zé)成專責(zé)進(jìn)行稅務(wù)管理，稅務(wù)管理人員除了日常稅務(wù)操作之外，其重要職能就是著眼于企業(yè)業(yè)務(wù)前端的規(guī)劃與設(shè)計(jì)，真正的把納稅籌劃最為一個課題進(jìn)行詳細(xì)分析、總結(jié)并形成本公司特點(diǎn)的籌劃方案，納稅籌劃已經(jīng)成為企業(yè)自身發(fā)展的內(nèi)在需求。

納稅籌劃對企業(yè)有著重要的意義，一是有利于實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)，減少稅負(fù)，在有效的稅務(wù)籌劃下，切實(shí)能為企業(yè)帶來可靠的經(jīng)營目標(biāo)，減輕納稅負(fù)擔(dān)，為股東創(chuàng)造更大的利益，二是提高自身財(cái)務(wù)經(jīng)營管理人員的水平，一般來說，如果一個企業(yè)經(jīng)常被稅務(wù)稽查或者該享受的政策沒有享受，或者通過組織形式或者公司變革能為企業(yè)帶來切身利益而沒有得到，那只能說自己的經(jīng)營管理水平很差，管理人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)很低造成的，三是有助于樹立正確的納稅意識，實(shí)現(xiàn)誠信納稅，每一個納稅人都希望減輕稅負(fù)，如果有了納稅籌劃，自然不會做偷稅漏稅行為，自然就不會做違法之事。

納稅籌劃有著鮮明的特點(diǎn)，一是事前的計(jì)劃與前瞻性，所有的財(cái)務(wù)人員應(yīng)參與到企業(yè)業(yè)務(wù)的前端，在業(yè)務(wù)前端就考慮好如何進(jìn)行納稅，如何進(jìn)行定價(jià)，如何進(jìn)行合同簽訂，如何進(jìn)行業(yè)務(wù)打包，為企業(yè)帶來切身利益，只有這樣才能避免事后繁瑣的補(bǔ)救工作，二是政策導(dǎo)向性，我國不同的地區(qū)有著不同的稅務(wù)優(yōu)惠政策，有些土政策油水是非常豐厚的，比如西部大開發(fā)政策的出臺，只要與此政策沾邊的企業(yè)無不利用政策申請優(yōu)惠，達(dá)到企業(yè)減稅的目的，每一個政策的利用是企業(yè)納稅籌劃的重要籌碼，三是選擇性，企業(yè)在籌劃中一般都是形成不同方案，選擇對自己企業(yè)最有利的方案作為自己公司的最終納稅籌劃方案，所謂納稅籌劃擇優(yōu)性的特點(diǎn)就在此。

二、企業(yè)所得稅總分公司匯總政策的研究

（一）相關(guān)資料報(bào)備管理

在我國，任何一項(xiàng)稅務(wù)優(yōu)惠政策，必須取得主管稅務(wù)局的審批與確認(rèn)，只是目前為了簡化程序改為報(bào)備管理，即要在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行資料備案，根據(jù)稅務(wù)總局要求，總分公司分稅政策需要報(bào)備的資料有總公司及所屬所有二級分公司（包括不參與就地預(yù)繳的分公司）的信息及二級分公司主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的郵編、地址報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案；分公司應(yīng)將總公司的信息、上級公司、下屬分公司信息報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案；備案資料還應(yīng)有分公司治理結(jié)構(gòu)、總分公司的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和人工成本費(fèi)用明細(xì)表。

（二）企業(yè)所得稅稅款預(yù)繳和匯算清繳

總公司和分公司應(yīng)分期預(yù)繳的企業(yè)所得稅，50%在各分公司間分?jǐn)傤A(yù)繳，50%由總公司預(yù)繳?？偣绢A(yù)繳的部分，其中25%就地入庫，25%預(yù)繳入中央國庫，具體按照財(cái)預(yù)[2008]10號文件的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行分配。

1、分公司應(yīng)分?jǐn)偟念A(yù)繳數(shù)額

總公司根據(jù)統(tǒng)一計(jì)算的企業(yè)當(dāng)期實(shí)際應(yīng)納所得稅額，在每月或季度終了后10日內(nèi)，按照各分公司應(yīng)分?jǐn)偟谋壤?，將本期企業(yè)全部應(yīng)納所得稅額的50%在各分公司之間進(jìn)行分?jǐn)偛⑼ㄖ礁鞣止締挝唬桓鞣止緫?yīng)在每月或季度終了之日起15日內(nèi)，就其分?jǐn)偟乃枚愵~向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)預(yù)繳。

2、總公司應(yīng)分?jǐn)偟念A(yù)繳數(shù)

總公司根據(jù)統(tǒng)一計(jì)算的企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納所得稅額的25%，在每月或季度終了后15日內(nèi)自行就地申報(bào)預(yù)繳。

3、總公司繳入中央國庫分配稅款的預(yù)繳數(shù)

總公司根據(jù)統(tǒng)一計(jì)算的企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納所得稅額的25%，在每月或季度終了后15日內(nèi)自行就地申報(bào)預(yù)繳。

總公司在年度終了時，一般在下年度5月31日前，根據(jù)相關(guān)規(guī)定進(jìn)行匯總納稅企業(yè)的所得稅年度匯算清繳。匯算清繳一般要聘請專業(yè)的稅務(wù)中介公司進(jìn)行納稅鑒定，并出具合法的納稅調(diào)整報(bào)告，確認(rèn)當(dāng)年應(yīng)補(bǔ)繳的所得稅款，由總公司負(fù)責(zé)繳納。當(dāng)年多繳的所得稅款，由總公司所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)協(xié)商是否直接辦理退款，一般的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)不會選擇直接退款，都是在下一年度逐一抵扣進(jìn)行處理。

（三）各分公司分?jǐn)偠惪畋壤?/p>

總公司應(yīng)按照上一年度（1-6月份按上上年度，7-12月份按上年度）分公司的經(jīng)營收入、職工工資和資產(chǎn)總額三個因素計(jì)算各分公司之間應(yīng)分?jǐn)偹枚惪畹谋壤蛩氐臋?quán)重依次為35%、35%、30%.

計(jì)算公式如下：

某分公司分?jǐn)偙壤?35%×（該分公司營業(yè)收入/各分公司營業(yè)收入之和）+35%×（該分公司工資總額/各分公司工資總額之和）+30%×（該分公司資產(chǎn)總額/各分公司資產(chǎn)總額之和）

以上公式中分公司僅指需要就地預(yù)繳的分公司，該稅款分?jǐn)偙壤瓷鲜龇椒ㄒ唤?jīng)確定后，當(dāng)年不作調(diào)整。

（四）所得稅二次分配方法

稅務(wù)總局就分公司稅率不一致情況下如何進(jìn)行分配出臺了專門文件予以明確，規(guī)定采用二次分配法解決。也就是說先把總公司按統(tǒng)一稅率計(jì)算出的應(yīng)納稅所得額按權(quán)重在各公司間分配，各公司按照自己適用的稅率計(jì)算出應(yīng)納稅額，總公司匯總后，再按照權(quán)重做一次應(yīng)納稅額的分配，這才是最終結(jié)果。具體詳見（國稅函[2009]221號）。

關(guān)于總分公司適用不同稅率時企業(yè)所得稅款計(jì)算和繳納規(guī)定為：

預(yù)繳時，總公司和分公司處于不同稅率地區(qū)的，先由總公司統(tǒng)一計(jì)算全部應(yīng)納稅所得額，然后按照國稅發(fā)[2008]28號文件第十九條規(guī)定的比例和第二十三條規(guī)定的三因素及其權(quán)重，計(jì)算劃分不同稅率地區(qū)公司的應(yīng)納稅所得額，再分別按各自的適用稅率計(jì)算應(yīng)納稅額后加總計(jì)算出企業(yè)的應(yīng)納所得稅總額。再按照國稅發(fā)[2008]28號文件第十九條規(guī)定的比例和第二十三條規(guī)定的三因素及其權(quán)重，向總公司和分公司分?jǐn)偩偷仡A(yù)繳的企業(yè)所得稅款。

匯繳時，企業(yè)年度應(yīng)納所得稅額應(yīng)按上述方法并采用各分公司匯算清繳所屬年度的三因素計(jì)算確定。

三、某公司西部大開發(fā)優(yōu)惠政策利用的基本情況

新企業(yè)所得稅法規(guī)定，在我國境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格營業(yè)公司的居民企業(yè)，應(yīng)當(dāng)實(shí)行國家稅務(wù)總局國稅發(fā)〔2008〕28號文件匯總納稅政策。這意味著總分公司要合并匯總并分稅納稅，而具有獨(dú)立法人資格的子公司需要單獨(dú)納稅。

西部大開發(fā)政策在2011年先后出臺了相關(guān)政策，條件為新成立的企業(yè)符合國家《產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整指導(dǎo)目錄（2011年版）》鼓勵類企業(yè)，且當(dāng)年主營業(yè)務(wù)收入超過總收入的70%。

某公司截止2008年12月，已建成發(fā)電總裝機(jī)容量346.40萬千瓦，在建發(fā)電總裝機(jī)容量202萬千瓦。公司目前運(yùn)營的發(fā)電廠均采用循環(huán)流化床和直接空冷技術(shù)，主要裝備30萬千瓦等級及以上國產(chǎn)直接空冷發(fā)電機(jī)組和1065噸/小時循環(huán)流化床鍋爐；各電廠主要燃用周邊煤礦生產(chǎn)的煤矸石、洗中煤和煤泥，均采用石灰石爐內(nèi)脫硫工藝，配套建設(shè)了高效靜電加布袋除塵器和煙氣連續(xù)在線監(jiān)測裝置，各項(xiàng)排放指標(biāo)符合國家環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)。

2008年某公司主營業(yè)務(wù)收入占總收入的95% 。

公司項(xiàng)目符合《產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整指導(dǎo)目錄（2011年版）》鼓勵類第四項(xiàng)（電力：第六項(xiàng)30萬千瓦及以上循環(huán)流化床及增壓流化床、整體氣化聯(lián)合循環(huán)發(fā)電等，第七項(xiàng)單機(jī)30萬千瓦及以上采用循環(huán)流化床鍋爐利用矸等石等發(fā)電）的有關(guān)規(guī)定。按照《關(guān)于深入實(shí)施西部大開發(fā)戰(zhàn)略有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅[2011]58號）和《產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整指導(dǎo)目錄（2011版）》（國家發(fā)改委令第9號）的精神，公司可以申請確認(rèn)西部大開發(fā)優(yōu)惠政策。

四、某公司納稅政策的選擇

第一某公司在2008年度之前一直采用企業(yè)所得稅總分公司跨地區(qū)經(jīng)營匯總申報(bào)并分稅的政策，2011年由于新疆A電廠和內(nèi)蒙B電廠要投產(chǎn)，且預(yù)計(jì)2011年度兩個二級單位要實(shí)現(xiàn)的利潤非?？陀^，且新投產(chǎn)機(jī)組都可以申請西部大開發(fā)企業(yè)所得稅低稅率優(yōu)惠政策。

第二采用總分公司匯總繳納企業(yè)所得稅的企業(yè)如何享受所得稅優(yōu)惠政策規(guī)定

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于繳納企業(yè)所得稅的新辦企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行口徑等問題的補(bǔ)充通知》規(guī)定：

現(xiàn)有企業(yè)新設(shè)立的不具有法人資格的分公司，不論其貨幣投資占多大比例，均不得作為新辦企業(yè)，其所得稅的征收管理機(jī)關(guān)視現(xiàn)有企業(yè)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。因此，根據(jù)《關(guān)于享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的新辦企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的通知》文件規(guī)定，現(xiàn)有企業(yè)新設(shè)立的不具有法人資格的分公司不符合享受企業(yè)所得稅定期減稅或免稅的新辦企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，故不能享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。

五、某公司應(yīng)用企業(yè)所得稅納稅政策權(quán)衡

第一某公司各分電廠2011年預(yù)計(jì)利潤完成情況

總分公司單位名稱經(jīng)營地點(diǎn) 2011年利潤

總公司某電力有限責(zé)任公司陜西 -4600萬元

分公司某電力公司陜西A電廠陜西 -1800萬元

分公司某電力公司陜西B電廠陜西 1200萬元

分公司某電力公司陜西C電廠陜西 1500萬元

分公司某電力公司物資采購中心陜西 -600萬元

分公司某電力公司內(nèi)蒙A電廠內(nèi)蒙 -3000萬元

分公司某電力公司燃料公司陜西 1150萬元

分公司某電力公司綜合服務(wù)中心陜西 -550萬元

分公司某電力公司新疆B電廠新疆 1000萬元

分公司某電力公司內(nèi)蒙B電廠內(nèi)蒙 3800萬元

分公司某電力公司新疆A電廠新疆 10800萬元

合計(jì)8900萬元

第二總分公司匯總納稅情況。2011年若繼續(xù)維持原來的總分公司跨地區(qū)匯總申報(bào)并分稅政策，假如上述利潤再無任何調(diào)整事項(xiàng)，某電力公司2011年預(yù)計(jì)應(yīng)納稅額=8900萬元*25%=2225萬元。

第三申請西部大開發(fā)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。2011年假如某電力公司將所屬的新疆A電廠變更為法人電力公司，并申請了西部大開發(fā)企業(yè)所得稅低稅率優(yōu)惠政策，則新疆A電廠稅率為15%，其他二級單位維持不變，某電力公司2009年企業(yè)所得稅由兩部分組成，一是新疆A電廠單獨(dú)納稅申報(bào)企業(yè)所得稅10800萬元*15%=1620萬元，某電力公司其他二級單位采用匯總繳納企業(yè)所得稅，由于2011年匯總利潤為-1900萬元，企業(yè)所得稅費(fèi)用為0。享受優(yōu)惠政策之后節(jié)約所得稅費(fèi)用605萬元。

第四利弊權(quán)衡根據(jù)研究所得稅政策和充分分析公司內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營情況，某電力公司做出決定將新疆A電廠變更為法人企業(yè)，并申請享受了西部大開發(fā)低稅率優(yōu)惠政策，為公司合理開展稅收籌劃，有效降低稅負(fù)成本做好了有益嘗試。

上述可見，選擇不同的組織機(jī)構(gòu)有著許多問題需要權(quán)衡，設(shè)立子公司和分公司各有利弊。由于法律上認(rèn)為獨(dú)立法人子公司和母公司不是同一法律實(shí)體，因而在企業(yè)所得稅上子公司的虧損不能并入總公司帳上；而分公司和總公司是同一法律實(shí)體，其在經(jīng)營中發(fā)生的虧損可以和總公司相抵。因此，當(dāng)企業(yè)擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營需要設(shè)立分公司時，在生產(chǎn)經(jīng)營處于起步階段、發(fā)生虧損的可能性較大的情況，考慮設(shè)立分公司，從而使分公司發(fā)生的虧損在總公司沖減，以減輕總公司的負(fù)擔(dān)。而當(dāng)生產(chǎn)經(jīng)營走向正軌，生產(chǎn)設(shè)備完全發(fā)力可以盈利時，應(yīng)考慮設(shè)立獨(dú)立法人子公司，可以在盈利時保證能享受低稅率稅收優(yōu)惠的政策。同時設(shè)立子公司也是當(dāng)?shù)卣钇诖ＷC稅源的最好辦法，也便于地企協(xié)調(diào)。

公司目前陜西區(qū)域在B電廠日趨穩(wěn)定的情況下，基本能彌補(bǔ)公司本部和各中心的費(fèi)用，基本不需要省外公司利潤相抵進(jìn)行減少企業(yè)所得稅，所以通過計(jì)算分析，某公司認(rèn)為將省外公司變更為獨(dú)立法人子公司，對公司未來企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的申請，增強(qiáng)地企協(xié)調(diào)，爭取利益最大化有絕對意義。

某電力公司由傳統(tǒng)的匯總繳納并分稅政策變更為享受西部大開發(fā)低稅率優(yōu)惠政策和總分公司匯總并行的籌劃意識，使該公司在節(jié)約企業(yè)所得稅費(fèi)用的同時，為公司的發(fā)展增添了新的管理模式，為今后的生產(chǎn)經(jīng)營帶來新的思路。

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