設(shè)定受益計劃相關(guān)問題探討

高婷婷

【摘 要】 2014年1月27日財政部發(fā)布修訂后的 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號—職工薪酬》，首次引進離職后福利。但在實際操作中仍存在些許問題，因此本文將在對相關(guān)準(zhǔn)則梳理解讀的基礎(chǔ)上，對相關(guān)問題進行探討。

【關(guān)鍵詞】 設(shè)定受益計劃 職工薪酬準(zhǔn)則

一、設(shè)定受益計劃的內(nèi)容

2014年1月27日財政部發(fā)布修訂后的 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號—職工薪酬》，準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)將離職后福利計劃分類為設(shè)定提存計劃和設(shè)定受益計劃。 其中，設(shè)定提存計劃，是指向獨立的基金繳存固定費用后，企業(yè)不再承擔(dān)進一步支付義務(wù)的離職后福利計劃；設(shè)定受益計劃，是指除設(shè)定提存計劃以外的離職后福利計劃。設(shè)定受益計劃和設(shè)定提存計劃相比最大的區(qū)別在于風(fēng)險承擔(dān)主體的不同。在設(shè)定受益計劃中，企業(yè)承諾并將確保職工離職后的福利待遇達到固定水平，該福利水平與企業(yè)繳費水平、福利基金投資收益之間的差額由企業(yè)補足，因此風(fēng)險承擔(dān)人是企業(yè)。

二、設(shè)定受益計劃存在問題分析

（一）關(guān)于折現(xiàn)率的分析

CAS 9中規(guī)定，企業(yè)應(yīng)根據(jù)預(yù)期累計福利單位法，采用無偏且相互一致的精算假設(shè)對有關(guān)人口統(tǒng)計變量和財務(wù)變量等做出估計，計量設(shè)定受益計劃所產(chǎn)生的義務(wù)，并確定相關(guān)義務(wù)的歸屬期間。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照特定的折現(xiàn)率將設(shè)定受益計劃所產(chǎn)生的義務(wù)予以折現(xiàn)，以確定設(shè)定受益計劃義務(wù)的現(xiàn)值和當(dāng)期服務(wù)成本。CAS中規(guī)定，折現(xiàn)時所采用的折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)負債表日與設(shè)定受益計劃義務(wù)期限和幣種相匹配的國債或活躍市場上的高質(zhì)量公司債券的市場收益率確定。而IAS 19中規(guī)定，折現(xiàn)率應(yīng)該參考資產(chǎn)負債表日高質(zhì)量公司債券的市場收益率確定。沒有成熟債券市場的國家，應(yīng)使用政府債券在資產(chǎn)負債表日的市場收益率。公司債券或政府債券的幣種和條款應(yīng)予離職后幣種和預(yù)計條款一致。

相比國際會計準(zhǔn)則，我國準(zhǔn)則未對折現(xiàn)率的選擇順序做出規(guī)定。其中張偉建議針對“國債或活躍市場上的高質(zhì)量公司債券的市場收益率”的規(guī)范，今后準(zhǔn)則可以參考公允價值層次劃分方法，規(guī)定企業(yè)以國債、地方政府債、同行業(yè)公司發(fā)行的3A級信用債券收益的次序選擇折現(xiàn)率（張偉，2015）。而呂卉， 杜笑琳等則認為如果遵循IASB規(guī)定，在該國沒有企業(yè)債券成熟市場情況下選擇國債利率，通常被視為無風(fēng)險利率，則設(shè)定受益計劃資產(chǎn)的現(xiàn)值將被高估。相較之下，F(xiàn)ASB規(guī)定使用的具有類似金額和期限的高質(zhì)量固定收益投資的回報率更符合設(shè)定受益計劃資產(chǎn)的經(jīng)濟實質(zhì)（呂卉，2015）。根據(jù)《企業(yè)年金管理辦法》企業(yè)會將用于離職后福利的這部分資金有用投資，因此筆者認為，折現(xiàn)率的選擇并不應(yīng)該做出明確規(guī)定，而應(yīng)該讓企業(yè)結(jié)合自己的實際情況來選擇。

二、關(guān)于外部力量對設(shè)定受益計劃退款可獲取性影響的分析

CAS 9中規(guī)定設(shè)定受益計劃存在資產(chǎn)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將設(shè)定受益計劃義務(wù)現(xiàn)值減去設(shè)定受益計劃資產(chǎn)公允價值所形成的赤字或盈余確認為一項設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)。設(shè)定受益計劃存在盈余的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以設(shè)定受益計劃的盈余和資產(chǎn)上限兩項的孰低者計量設(shè)定受益計劃凈資產(chǎn)。其中，資產(chǎn)上限，是指企業(yè)可從設(shè)定受益計劃退款或減少未來對設(shè)定受益計劃繳存資金而獲得的經(jīng)濟利益的現(xiàn)值。如果外部力量（如設(shè)定受益計劃的受托人） 能夠提高計劃參與者的福利或能夠終止計劃，是否會對設(shè)定受益計劃退款的可獲取性產(chǎn)生影響？其中設(shè)定受益計劃中的國際會計準(zhǔn)則理事會建議做如下修改，當(dāng)主體判斷從設(shè)定受益計劃返還資金的可獲取性時：（1）以未來返還資金為基礎(chǔ)確認資產(chǎn)時，如果外部力量（如設(shè)定受益計劃的受托人）能夠不經(jīng)主體同意就將返還資金用于返還之外的其他（如用于增加計劃參與者的福利），這部分返還資金不得包括在確認的盈余金額之內(nèi)。（2）如果外部力量能夠不經(jīng)主體同意就終止設(shè)定受益計劃，逐步結(jié)轉(zhuǎn)設(shè)定受益計劃這一方式不能作為確定資產(chǎn)的理由。（3）只要不改變計劃參與者的福利，外部力量購買年金作為計劃資產(chǎn)或做出其他投資決策的能力，都不視作會對返還資金的可獲取性產(chǎn)生影響。筆者也認為，設(shè)定受益計劃返還資金作為離職后福利計劃的專項用款，在用途改變或不再用于離職后福利時，該部分資金則不應(yīng)該繼續(xù)包括在盈余金額之內(nèi)。但當(dāng)其不改變計劃參與者的福利時，其實質(zhì)仍是離職后福利計劃，故應(yīng)將其包括在盈余金額之內(nèi)。

關(guān)于設(shè)定受益計劃相關(guān)信息披露的分析

CAS 9中規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露與設(shè)定受益計劃有關(guān)的下列信息：（1）設(shè)定受益計劃的特征及與之相關(guān)的風(fēng)險；（2）設(shè)定受益計劃在財務(wù)報表中確認的金額及其變動；（3）設(shè)定受益計劃對企業(yè)未來現(xiàn)金流量金額、時間和不確定性的影響；（4）設(shè)定受益計劃義務(wù)現(xiàn)值所依賴的重大精算假設(shè)及有關(guān)敏感性分析的結(jié)果。本文中隨機選取四家上市公司，披露情況如下：

從上邊可以看出，不同企業(yè)信息披露詳細程度各不不同。但風(fēng)險作為影響設(shè)定受益計劃的主要因素，企業(yè)應(yīng)予以全面披露。

結(jié) 語

整體來看，我國有關(guān)設(shè)定受益計劃的理論基本合理，與國際會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定也近乎相同。但由于設(shè)定受益計劃的計量包含很多主觀判斷因素，從實務(wù)來看，不同企業(yè)的設(shè)定受益計劃也存在較大區(qū)別，因此即使是有像精算師這樣的專業(yè)人員存在，如何選擇和確定折現(xiàn)率，以及一些基本的保險精算和社會學(xué)假設(shè)如何取值均是不小的挑戰(zhàn)。而當(dāng)市場那個主體面臨較大的盈利壓力時，各個企業(yè)出于自身經(jīng)濟利益和其他需求的考慮，可能會存在具有傾向性的假設(shè)選擇，而這將會降低會計信息的可比性和真實性。

從上述幾個上市公司的年報來看，披露信息的詳盡程度也大不相同。因此為了保證會計信息的可比性和真實性，對設(shè)定受益計劃的實際可操作性和監(jiān)督管理均有待進一步提高。

【參考文獻】

[1] 張偉. 我國職工薪酬準(zhǔn)則研究[D]. 財政部財政科學(xué)研究所， 2015.

[2] 呂卉， 杜笑琳， 李婧鈺. 設(shè)定收益計劃的會計準(zhǔn)則研究——基于GAAP和IFRS的比較研究[J]. 中國市場， 2015（36）：107-109.