過渡期內(nèi)“營改增”政策解讀

王瑛

【摘 要】2016年3月23日，國家稅務(wù)總局、財政部聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》，隨后又發(fā)布了《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》和《跨境應(yīng)稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定》。自2016年5月1日起，全國范圍內(nèi)正式實施“營改增”政策。鑒于此，筆者圍繞建筑業(yè)與房地產(chǎn)業(yè)，針對“營改增”的一系列實施細則試展開分析，著重研究了建筑業(yè)與房地產(chǎn)業(yè)的“營改增”政策，希望能夠為兩行業(yè)的“營改增”略盡綿薄之力。

【關(guān)鍵詞】營業(yè)稅；增值稅；改革；建筑；房地產(chǎn)

一、“營改增”政策的實施背景

我國自2008年11月9日正式提出“營改增”，要求自2009年1月1日起，我國要由“生產(chǎn)型增值稅”過渡到“消費型增值稅”，在全國范圍內(nèi)實施“營改增”政策。我國自實施“營改增”試點政策以來，雖然始終并未真正展開，但是“營改增”已成為一種必然趨勢。

2016年3月23日，國家稅務(wù)總局、財政部聯(lián)合對外下發(fā)了財稅〔2016〕36號文件——《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》，提出要全面實行“營改增”政策。3月24日，兩部委正式對外公布了《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》。同時公布的還有《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》、《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》和《跨境應(yīng)稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定》（以下簡稱“《新政策》”）。外界一直期盼和議論的“營改增”政策和實施細則悉數(shù)亮相。隨著這些政策和細則的出臺，金融業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)，以及生活服務(wù)業(yè)、交通運輸業(yè)等各行業(yè)全部由營業(yè)稅納稅人的身份轉(zhuǎn)為增值稅納稅人身份。

二、建筑業(yè)與房地產(chǎn)業(yè)的“營改增”政策解析

“營改增”之后，國家稅務(wù)總局對增值稅納稅義務(wù)人的規(guī)定如下：“在我國境內(nèi)從事銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)的單位和個人”。并著重提出，該類單位和個人繳納增值稅，不再繳納營業(yè)稅。

應(yīng)稅行為不同或者營業(yè)范圍不同，所適用的增值稅稅率不同。《新政策》規(guī)定，我國建筑服務(wù)業(yè)與房地產(chǎn)業(yè)適用11%稅率，簡易方法下適用3%稅率。此外，由于增值稅是價外稅，因此，11%的稅率實際是建筑業(yè)與房地產(chǎn)業(yè)的“名義稅負”，換算成實際稅負則為：11%/（1+11%）=9.91%，或者：3%/（1+3%）=2.91%。相較于建筑業(yè)與房地產(chǎn)業(yè)之前3%的營業(yè)稅率，單從稅率來看，實施《營改增》政策之后，我國建筑業(yè)與房地產(chǎn)業(yè)的稅率有所上浮，且上浮幅度較大。但是，在增值稅制下，建筑業(yè)與房地產(chǎn)業(yè)可享受進項稅額抵扣。所以，不能簡單從稅率高低的層面來看實施“營改增”政策的利弊。

三、“過渡期”內(nèi)建筑業(yè)與房地產(chǎn)業(yè)該“何去何從”

我國建筑業(yè)與房地產(chǎn)業(yè)不同于其他行業(yè)，不僅資金占用額較大，而且工程施工周期較長，常?？缭綌?shù)月，甚至數(shù)年。而“營改增”政策的具體實施時間的分水嶺是2016年4月30日。國家稅務(wù)總局充分考慮到建筑業(yè)與房地產(chǎn)業(yè)的這一特點，針對在該日期之前便已發(fā)生的工程項目專門設(shè)立了“過渡政策”。

1.建筑業(yè)

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》，倘若增值稅一般納稅人為建筑工程老項目提供建筑服務(wù)，則可選擇“簡易方法”計稅。其中，建筑工程的老項目是指工程承包合同或者工程施工許可證上注明的施工日期在2016年4月30日之前。 采用“簡易方法”計稅時，一般納稅人將取得的全部價款（含價外費用）扣除分包工程款之后的余額作為增值稅的銷售額。

2.房地產(chǎn)業(yè)

《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》中還提到，作為一般納稅人的房地產(chǎn)企業(yè)，銷售房地產(chǎn)老項目，可以按5%的簡易征收率征收增值稅。其中，房地產(chǎn)老項目是指施工許可證或建造合同上注明的開工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項目。

房地產(chǎn)企業(yè)銷售2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)，可以按照取得的全部價款（含價外費用）扣除不動產(chǎn)購置價格或評估價格之后的余額，按照5%的簡易征收率征收增值稅。倘若所銷售的不動產(chǎn)是房地產(chǎn)自建取得，則應(yīng)按照取得的全部價款和價外費用作為納稅銷售額。倘若房地產(chǎn)企業(yè)對外出租2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)，也按5%的簡易征收率繳納增值稅。

此外，房地產(chǎn)企業(yè)銷售房地產(chǎn)老項目之外的其他房地產(chǎn)項目，要以取得的全部價款（含價外費用），扣除需上交的受讓土地價款之后的余額作為增值稅納稅銷售額。

四、“過渡期”內(nèi)建筑業(yè)與房地產(chǎn)業(yè)對“簡易征收法”的應(yīng)用

根據(jù)應(yīng)稅行為的不同，建筑業(yè)與房地產(chǎn)業(yè)可以選擇“簡易征收法”計征增值稅。筆者依據(jù)納稅人身份的不同分別而議。

1.一般納稅人

（1）以“清包工”方式提供建筑服務(wù)

倘若建筑業(yè)與房地產(chǎn)企業(yè)是一般納稅人，且提供建筑服務(wù)時選擇以“清包工”方式，則可選擇“簡易征收法”。“清包工”方式是指建筑工程所需要的主要和輔助材料全部由委托方或其他方提供，施工方不進行采購，施工方只收取管理費、人工費等費用的建筑服務(wù)方式。

（2）為“甲供工程”提供建筑服務(wù)

倘若建筑業(yè)與房地產(chǎn)業(yè)是一般納稅人，并且所提供的服務(wù)是為“甲供工程”所提供，則可選擇“簡易征收法”計征增值稅?！凹坠┕こ獭笔侵附ㄖこ趟枰牟牧稀⒃O(shè)備、動力等均由工程發(fā)包方自行采購。

（3）針對“建筑工程老項目”提供建筑服務(wù)

倘若建筑業(yè)與房地產(chǎn)業(yè)是一般納稅人，并且所提供的服務(wù)是針對“建筑工程老項目”，則可選擇“簡易征收法”計征增值稅?！敖ㄖこ汤享椖俊笔侵附ㄖこ坛邪贤蛘呤┕ぴS可證上所注明的開工日期在2016年4月30日之前的建筑工程。

（4）特殊說明

作為一般納稅人的建筑與房地產(chǎn)企業(yè)，滿足上述任意一種，則可以取得的全部價款（含價外費用）扣除分包款后的余額按照 5%的征收率計征增值稅。此外，作為增值稅一般納稅人的建筑和房地產(chǎn)企業(yè)，于2016年5月1日之后取得的不動產(chǎn)或者不動產(chǎn)在建工程，所計征的增值稅進項稅額可以自取得之日起分兩年從銷項稅額中抵扣。其中，第一年可抵扣60%進項稅額；第二年可抵扣40%進項稅額。但是，建筑和房地產(chǎn)企業(yè)因工程需要，在施工現(xiàn)場臨時修建的建筑物等不動產(chǎn)或不動產(chǎn)在建工程，不適用上述2年抵扣進項稅額的規(guī)定。

2.小規(guī)模納稅人

倘若建筑業(yè)與房地產(chǎn)業(yè)是小規(guī)模納稅人，那么其在銷售非自建的不動產(chǎn)（不含個體戶銷售購買所得的住房和其他個人銷售不動產(chǎn)）時，將所取得的全部價款（含價外費用）扣除資產(chǎn)購置原價或評估價格后的余額，按照5%的簡易征收率計征增值稅。

五、“營改增”背景下，我國建筑業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)的應(yīng)對策略

1.順應(yīng)政策要求，積極研究新政策，培養(yǎng)稅務(wù)“專才”

目前，我國“營改增”政策已全部落地，改革已是必然。在此背景下，我國建筑業(yè)與房地產(chǎn)業(yè)應(yīng)順應(yīng)政策要求，仔細研究新政策，培養(yǎng)稅務(wù)“專才”?？傊?，在5月1日之前力爭做好“營改增”的準備工作。同時，企業(yè)應(yīng)積極根據(jù)新政策開展專門的會議培訓(xùn)或稅務(wù)知識講座，對企業(yè)財務(wù)、審計、采購、銷售等人員培訓(xùn)增值稅知識，尤其要重點培訓(xùn)過渡期內(nèi)的“營改增”政策，爭取在改革中做好順利銜接。

2.做好進項稅額抵扣環(huán)節(jié)的管理工作

在“營改增”政策實施前，我國建筑和房地產(chǎn)企業(yè)選購材料、設(shè)備時，更傾向于選擇小規(guī)模納稅人的商品，因為其價格更優(yōu)。而“營改增”之后，為了更好的利用進行稅額抵扣，建筑與房地產(chǎn)企業(yè)勢必會首先選擇增值稅一般納稅人作為原材料和設(shè)備的供應(yīng)商。在建設(shè)項目固定的情況下，建筑與房地產(chǎn)企業(yè)究竟需繳納多少增值稅，實際在很大程度上取決于企業(yè)能獲得多少可用于進項稅額抵扣的增值稅專用發(fā)票。所能獲得的專用發(fā)票數(shù)目越多，企業(yè)所能抵扣的增值稅進項稅額就越多，實際繳納的增值稅就越少。因此，我國建筑與房地產(chǎn)企業(yè)在“營改增”政策實施后，應(yīng)加強對增值稅進項稅額抵扣環(huán)節(jié)的管理，尤其要注意對增值稅專用發(fā)票的收集與保管。此外，“營改增”處于實施初期，很多具體細則可能還會進一步完善。同時，在實施中也會面臨諸多不確定因素和風(fēng)險。對此，建筑和房地產(chǎn)企業(yè)唯有不斷加強自身管理，為“營改增”政策的實施打好堅實基礎(chǔ)。

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