淺析專項用途財政性資金所得稅政策

黃權(quán)銀

摘要：近年來，我國為推進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級，鼓勵企業(yè)進行產(chǎn)品創(chuàng)新和技術(shù)升級改造，通過政府補助的形式向企業(yè)提供具有專項用途的財政性資金，為企業(yè)開展技術(shù)創(chuàng)新等研發(fā)活動提供有力支持。國家為保證企業(yè)能有效利用好專項用途財政性資金，前后出臺了財稅[2009]87號和財稅[2011]70號有關(guān)企業(yè)所得稅特殊政策的文件。那么針對兩個文件中提到的“不征稅收入”，如何理解其稅收政策的優(yōu)惠之處，本文希望通過數(shù)據(jù)比較的方式清晰地說明其內(nèi)在的原理，并在原理分析的基礎(chǔ)上進一步探討企業(yè)如何利用該所得稅稅收優(yōu)惠政策進行稅收籌劃。

關(guān)鍵詞：專項用途財政性資金；企業(yè)所得稅；稅收籌劃

一、引文

筆者比較了《關(guān)于專項用途財政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》財稅【2009】87號和《關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》財稅【2011】70號兩個文件，文件基本內(nèi)涵一致，不同之處只是文件適用的時間范圍不同。

（一）相同點。若企業(yè)在滿足三個條件下，就可以將取得的政府補助資金認定為專項用途財政性資金，可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除。同時上述不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。上述不征稅收入在5年（60個月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財政部門或其他撥付資金的政府部門 的部分，應(yīng)計入取得該資金第六年的應(yīng)稅收入總額，計入應(yīng)稅收入總額的財政性資金發(fā)生的支出，允許在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。三個條件的基本內(nèi)容相同，具體表述上略有不同本文不再贅述。

（二）不同點，財稅[2009]87號文件針對企業(yè)收到的是2008年至2010年取得的資金，財稅[2011]70號文件針對的是2011年1月1日起企業(yè)收到的資金。兩個文件規(guī)定的時間雖然不同，但剛好可以理解為國家對該稅收政策時間上的延續(xù)。

由此企業(yè)可以將該兩個文件基本可以作為同一個稅收優(yōu)惠政策處理，那么如何理解該稅收優(yōu)惠政策的基本內(nèi)涵？

二、基本內(nèi)涵詮釋

文件中規(guī)定，企業(yè)將取得的政府補助資金認定為專項用途財政性資金，可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除。那么文件中的“不征稅收入”如何理解，為何不是“免稅收入”，本文舉例說明

某大型科技公司，為研發(fā)一項高新技術(shù)產(chǎn)品，2011年開始6年內(nèi)需要投3000萬元資金用于研發(fā)，并于2011年成功向科技部申請800萬元的科技專項資金用于公司該高新技術(shù)產(chǎn)品的研發(fā)，該筆科技資金于2011年12月31日撥付到位。從2012年到2016年每年分別支出該專項科技經(jīng)費160萬元用于產(chǎn)品研發(fā)，沒有發(fā)生設(shè)備費支出。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》，與收益相關(guān)的政府補助會計處理如下：

1. 2011年12月31日，收到撥付資金：

借：銀行存款 800萬元

貸：遞延收益 800萬元

2、2012年到2016年每年的分錄歸結(jié)如下：

借：研發(fā)支出 160萬

貸：銀行存款 160萬

借：管理費用--研發(fā)費 160萬

貸：研發(fā)支出 160萬

借：遞延收益 160萬

貸：營業(yè)外收入 160萬

稅務(wù)處理上，2011年企業(yè)稅務(wù)處理上如果選擇確定800萬元專項資金為不征稅收入，2011年會計和稅務(wù)上處理一致，都不作為一項收入處理，對應(yīng)納稅所得額的影響數(shù)為0，2012年到2016年稅務(wù)上雖與會計上處理不一致，但對應(yīng)納稅所得額的影響數(shù)也為0，因為會計處理上雖確認為收入，稅務(wù)處理上應(yīng)調(diào)減相同金額的應(yīng)納稅所得額，同樣會計處理上確認為費用支出，稅務(wù)處理上應(yīng)調(diào)增相同金額的應(yīng)納稅所得額；如果企業(yè)不選擇確定為不征稅收入，2011年針對收到的800萬元會計處理上不確認為收入，稅務(wù)處理上應(yīng)作為應(yīng)稅收入處理，需調(diào)增應(yīng)納稅所得額800萬元，2012年到2016年，每年會計處理上確認160萬收入，稅務(wù)處理上由于前期已經(jīng)將該筆800萬元確認為應(yīng)稅收入，不能重復(fù)確認應(yīng)稅收入，所以應(yīng)作納稅調(diào)減處理，而會計上確認的費用160萬元，由于前期稅務(wù)已經(jīng)將該筆800萬元確認為應(yīng)稅收入，故對應(yīng)的費用可以列支，不需要調(diào)整，最終每年應(yīng)調(diào)減納稅所得額160萬元。具體數(shù)據(jù)如表1所示：

接上述的例題，如果2011年12月企業(yè)收到另外一個科技項目的專項資金50萬，用于購買企業(yè)專用設(shè)備，12月購入并安裝完畢，該設(shè)備預(yù)計使用5年，為簡化處理，假設(shè)無殘值。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助會計處理如下：

1. 2011年12月

收到撥付資金：

借：銀行存款 50萬元

貸：遞延收益 50萬元

購入設(shè)備：

借：固定資產(chǎn) 50萬元

貸：銀行存款 50萬元

2. 2012年到2016年每年作如下會計處理

借：研發(fā)支出 10萬元

貸：累計折舊 10萬元

借：管理費用—研發(fā)費 10萬元

貸：研發(fā)支出 10萬元

借：遞延收益 10萬元

貸：營業(yè)外收入 10萬元

稅務(wù)處理具體如表2所示（具體文字表述不在贅述，與上例分析類似）：

通過以上例題分析，無論企業(yè)收到的是與收益有關(guān)的專項用途的財政性資金，還是收到的與資產(chǎn)有關(guān)的專項用途的財政性資金，不管企業(yè)在取得收入當年將其確認為不征稅收入，還是不將其確認為不征稅收入，結(jié)果對企業(yè)應(yīng)納稅所得額的最終影響金額為0。從數(shù)據(jù)結(jié)果看，企業(yè)并沒有因為享受該政策而得到好處，“不征稅收入”不是“免稅收入”，而是屬于“應(yīng)稅收入”。那么國家出臺的關(guān)于專項用途財政性資金所得稅優(yōu)惠政策到底優(yōu)惠在何處？

為了進一步解釋這個問題，筆者引入貨幣的時間價值概念。對于確認為“不征稅收入”和不確認“不征稅收入”，實際上影響的是企業(yè)各年所得稅應(yīng)納稅額，如果將各年的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額的被影響數(shù)額進行折現(xiàn)，然后進行加總和比較分析，那么我們就可以很直觀地了解到該政策的優(yōu)惠之處。

接上面例題，假設(shè)該企業(yè)貨幣資金的年使用成本率為8%，企業(yè)所得稅稅率25%，那么可以得到以下數(shù)據(jù)：

800萬元專項科技經(jīng)費（與收益相關(guān)的專項用途財政性資金）：（見表3）

50萬元專項科技經(jīng)費（與資產(chǎn)相關(guān)的專項用途財政性資金）：（見表4）

通過數(shù)據(jù)比較分析，無論是與收益相關(guān)的專項用途財政性資金還是與資產(chǎn)相關(guān)的專項用途財政性資金，企業(yè)如果在收到資金的當年稅務(wù)處理上確認為“不征稅收入”要比在稅務(wù)上不確認“不征稅收入”少支付相關(guān)企業(yè)所得稅的資金成本。而且如果企業(yè)的資金使用成本率越高，這種優(yōu)勢越明顯。

筆者從貨幣的時間價值角度分析了有關(guān)企業(yè)取的專項用途財政性資金所得稅優(yōu)惠政策的內(nèi)在原理，從而說明“不征稅”不是免稅，而是“遲征稅”。

三、特殊情況下企業(yè)所得稅政策決策分析

對于取得專項用途財政性資金的企業(yè)在符合“三個條件”的情況下，可以選擇確認為“不征稅收入”，同樣也可以選擇不確認為“不征稅收入”。有些特殊情況下，企業(yè)選擇不確認為“不征稅收入”反而更有利，但也不絕對。那么企業(yè)如何充分利用該政策進行決策，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化，筆者繼續(xù)從上述分析的原理出發(fā)，結(jié)合企業(yè)在特殊稅收政策下如何分析和決策。

（一）企業(yè)前期享受所得稅低稅率政策情況下

譬如企業(yè)正在享受“三免三減半”的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，企業(yè)收到專項用途財政性資金剛好在享受優(yōu)惠政策的后期，如果企業(yè)在收到專項用途財政性資金的當年將其不確認為“不征稅收入”，當年調(diào)增應(yīng)納稅所得額，剛好可以享受低稅率政策；但是在做決策時還需要考慮貨幣的時間價值。

繼續(xù)引用上述例題（為簡化只對與收益相關(guān)的專項用途財政性資金進行分析），該企業(yè)享受“三免三減半”的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，2011年和2012年為享受優(yōu)惠政策的最后兩年。2011年到2016年企業(yè)所得稅稅率分別12.5%、12.5%、25%、25%和25%，資金使用成本率8%不變，企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額的被影響數(shù)現(xiàn)值計算結(jié)果如表5：

我們可以看出，如果企業(yè)在收到資金的當年稅務(wù)上不確認為“不征稅收入”要比稅務(wù)上確認為“不征稅收入”更為合算。

那么如果企業(yè)外部融資環(huán)境比較差，資金的使用成本率較高，情況又會有所不同。如果該企業(yè)資金使用成本率高達25%，企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額的被影響數(shù)現(xiàn)值計算結(jié)果如表6：

我們可以看出，如企業(yè)的資金成本率提高到一定程度，企業(yè)在收到資金的當年稅務(wù)上確認為“不征稅收入”要比稅務(wù)上不確認為“不征稅收入”更為合算。

（二）企業(yè)存在彌補虧損情況

《企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定：企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年。如果企業(yè)在取得專項用途的財政性資金的當年剛好存在未彌補完的虧損，也需要權(quán)衡抉擇。

繼續(xù)引用以上例題，如果2011年企業(yè)當年雖盈利，但是還是存在300萬元未彌補虧損（當年盈利被彌補完后），且為最后一個可彌補年度，資金使用成本率為8%，所得稅稅率為25%。

2011年企業(yè)取得800萬元的科技專項資金，如果當年確認為“不征稅收入”，2011年企業(yè)的應(yīng)納稅所得額被影響數(shù)額為0；如果不確認為“不征稅收入”，需要調(diào)增應(yīng)納稅所得額800萬元，同時可彌補虧損300萬元，可調(diào)減應(yīng)納稅所得額300萬元，最后當年應(yīng)納稅所得額凈增加500萬，我們可得出如下數(shù)據(jù)如表7和表8所示：

我們可以看出，企業(yè)在收到資金的當年稅務(wù)上不確認為“不征稅收入”要比稅務(wù)上確認為“不征稅收入”更為合算。

那么如果企業(yè)外部融資環(huán)境比較差，資金的使用成本率較高，情況又會有所不同。如果該企業(yè)資金使用成本率高達25%，企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額的被影響數(shù)現(xiàn)值計算結(jié)果如表9所示：

同樣我們可以看出，如企業(yè)的資金成本率提高到一定程度，企業(yè)在收到資金的當年稅務(wù)上確認為“不征稅收入”要比稅務(wù)上不確認為“不征稅收入”更為合算。

四、結(jié)語

關(guān)于專項用途的財政性資金企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的基本內(nèi)涵原理本文通過詳細的數(shù)據(jù)比較和分析，得出其優(yōu)惠的實質(zhì)是企業(yè)可以“遲繳稅”而非免稅，主要體現(xiàn)在企業(yè)因此而少支付相關(guān)企業(yè)所得稅的資金成本上。所以企業(yè)在運用該政策時，必須把握其實質(zhì)的內(nèi)涵對于企業(yè)的決策跟我科學(xué)。我們可以得出如下結(jié)論，首先在一般情況下（企業(yè)沒有享受其他的所得稅稅收優(yōu)惠政策），可以確定企業(yè)在符合“三個條件”的情況下，選擇利用該稅收優(yōu)惠政策對企業(yè)更為有利。其次，企業(yè)在特殊稅收政策環(huán)境下（企業(yè)享受其他所得稅優(yōu)惠政策），通過比較在選擇確認為“不征稅收入”和選擇不確認為“不征稅收入”的兩種情況下企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額的被影響數(shù)額現(xiàn)值的大小來判斷企業(yè)是否需要利用該稅收優(yōu)惠政策。筆者發(fā)現(xiàn)企業(yè)的資金使用成本率越高，企業(yè)不選擇利用該稅收優(yōu)惠政策的機會成本越高。對于這點，特別是高新技術(shù)企業(yè)更具有現(xiàn)實意義，高新技術(shù)企業(yè)具有高投入、高風險的特征，往往使其面臨嚴重的資金短缺約束，嚴重制約企業(yè)的發(fā)展，企業(yè)取得的每筆資金使用成本也會相對較高，在是否選擇專項用途財政性資金企業(yè)所得稅政策的決策上更具有指導(dǎo)意義。

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（作者單位：溫州醫(yī)科大學(xué)附屬眼視光醫(yī)院）